Décisions de la Cour d'appel fédérale

Cour d'appel fédérale

Federal Court of Appeal

Date : 20120208

Dossier : A-90-11

Référence : 2012 CAF 46

 

CORAM :      LE JUGE LÉTOURNEAU

                        LE JUGE PELLETIER

                        LE JUGE MAINVILLE

 

ENTRE :

SA MAJESTÉ LA REINE

appelante

et

BOMBARDIER INC.

intimée

 

 

 

 

 

 

 

 

Audience tenue à Montréal (Québec), le 16 janvier 2012.

Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 8 février 2012.

 

 

MOTIFS DU JUGEMENT :                                                                     LE JUGE LÉTOURNEAU

Y ONT SOUSCRIT :                                                                                     LE JUGE PELLETIER

                                                                                                                      LE JUGE MAINVILLE

 

Cour d'appel fédérale

Federal Court of Appeal

Date : 20120208

Dossier : A-90-11

Référence : 2012 CAF 46

 

CORAM :      LE JUGE LÉTOURNEAU

                        LE JUGE PELLETIER

                        LE JUGE MAINVILLE

 

ENTRE :

SA MAJESTÉ LA REINE

appelante

et

BOMBARDIER INC.

intimée

 

 

MOTIFS DU JUGEMENT

 

LE JUGE LÉTOURNEAU

 

Les questions en litige

 

[1]               Sa Majesté la Reine (appelante) en appelle de la décision du juge Archambault de la Cour canadienne de l’impôt (juge) rendue le 28 janvier 2011 en rapport avec des avis de cotisation émis par le ministre du Revenu national pour les années 1990 à 2001 en vertu de la Partie 1.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. c. 1 (5^e suppl.) (Loi). Cette Partie vise la taxe sur le capital de grandes sociétés.

 

[2]               Le juge a accueilli l’appel de Bombardier Inc. (intimée dans le présent appel) avec dépens. Il a déféré au ministre les cotisations pour qu’il soit procédé à un nouvel examen en tenant pour acquis que les seuls montants d’avances incluses au capital de l’appelante en vertu de l’alinéa 181.2(3)c) sont les suivants :

 

Année d’imposition 1990 :          73 781 000 $;

Année d’imposition 1991 :          66 463 000 $;

Année d’imposition 1992 :         207 820 000 $;

Année d’imposition 1993 :         224 301 347 $;

Année d’imposition 1994 :         423 237 117 $;

Année d’imposition 1995 :         477 658 576 $;

Année d’imposition 1996 :         250 700 000 $;

Année d’imposition 1997 :         249 400 000 $;

Année d’imposition 1998 :         332 100 000 $;

Année d’imposition 1999 :       1 246 100 000 $;

Année d’imposition 2000 :       1 482 400 000 $;

Année d’imposition 2001 :       1 304 100 000 $;

 

 

[3]               Pour les années d’imposition 1990 à 1997 et 2000, le juge a donné effet au consentement à jugement intervenu entre les parties et daté du 13 septembre 2010.

 

[4]               L’appelante se pourvoit à l’encontre de la décision du juge pour les motifs suivants :

 

a)         il aurait erré en droit en concluant que les montants d’avances imposables sont uniquement ceux qui apparaissent directement dans le corps du bilan comme un élément de passif et non ceux qui apparaissent à l’actif en réduction d’un élément d’actif ou dans les notes complémentaires qui en font partie intégrante; et

 

b)         il a erré en fait et en droit en concluant que les montants d’avances reçus par l’intimée et identifiés comme avances dans les notes afférentes à ses états financiers ne constituaient pas des avances au sens de l’alinéa 181.2(3)c) de la Loi.

 

[5]               En termes plus spécifiques, le juge aurait erré en concluant, d’une part, que les montants d’avances reçus par l’intimée perdaient leur nature d’avance au fur et à mesure que des coûts étaient encourus dans le cadre de l’exécution du contrat et, d’autre part, qu’ils ne figuraient pas au bilan de l’intimée pour les années en litige.

 

[6]               Lors de l’appel en Cour canadienne de l’impôt, le juge a rejeté un argument subsidiaire de l’intimée selon lequel les montants figurant au passif de son bilan et ceux divulgués dans la note sur les Stocks doivent être exclus du capital de l’intimée à titre de réserve conformément à l’alinéa 181.2(3)b) de la Loi. L’intimée loge un appel incident à l’encontre du rejet de ce motif d’appel qui aurait entraîné le rejet de l’appel de l’intimée en Cour canadienne de l’impôt si son appel n’avait pas été accueilli par le juge sur le premier motif d’appel. Comme j’en viens à la conclusion que l’appel devant nous doit être rejeté, il ne sera pas nécessaire d’adjuger sur l’appel incident.

 

[7]               Avant d’aborder les questions en litige et les prétentions des parties, un bref résumé des faits s’impose pour mieux camper la problématique.

 

 

Les faits à l’origine du litige

 

[8]               L’intimée est une entreprise œuvrant dans la fabrication et la vente d’avions ainsi que de matériel de transport public. L’audition en Cour canadienne de l’impôt a procédé sur la foi d’une entente partielle sur les faits intervenue entre les parties, complétée par une preuve documentaire et testimoniale des parties à l’audience en première instance. On la retrouve au paragraphe 8 de la décision de première instance que je reproduis ici :

 

[8] Voici l’exposé factuel tiré de l’entente sur les faits :

FAITS

 

1.   L’appelante exploite, inter alia, (i) une entreprise de développement, de fabrication et de vente d’avions et de pièces et composantes pour avions; et (ii) une entreprise de fabrication et de vente de matériel de transport public (wagons, etc.)⁹. (⁹   Les notes infrapaginales sont les miennes et celles de l’entente sont omises.)

 

2.   Son exercice financier et son année d’imposition s’étendent du 1er février au 31 janvier de chaque année.

 

3.   Les contrats de vente d’avions et de pièces et composantes pour avions et de matériel de transport public que l’appelante conclut avec ses clients couvrent les éléments habituels que l’on retrouve dans de telles ententes, soit : (i) la description du bien qui doit être produit et livré; (ii) le prix et ses modalités de paiement; (iii) les conditions relatives à la livraison; (iv) la responsabilité des parties; et (v) l’ensemble des autres droits et obligations de l’acheteur et du vendeur. À cet égard, les parties conviennent que les contrats se retrouvant aux onglets 69 et 70 du compendium sont des contrats-types représentatifs de l’ensemble des contrats signés par l’appelante pendant la période sous appel.

 

4.   Sur le plan comptable, l’appelante comptabilise ses contrats selon les principes comptables généralement reconnus au Canada (« PCGR ») relatifs aux contrats à long terme, dans la mesure où il y a une note aux états financiers qui détaille le calcul de l’inventaire.

 

5.   Les états financiers de l’appelante, pour les années en litige, ont été préparés conformément aux PCGR.

 

Division Aéronautique (contrats de vente d’avions)

 

6.   Les revenus tirés des contrats de vente d’avions sont comptabilisés en fonction de l’achèvement des travaux établi d’après la date de livraison.

 

7.   Les contrats de vente d’avions prévoient que des montants, calculés en fonction du prix d’achat, doivent être versés par l’acheteur à des dates prédéterminées, selon un échéancier qui s’étend généralement de la signature du contrat jusqu’à la livraison¹⁰. (¹⁰   Selon le contrat type auquel se sont référées les parties au cours de l’audience (pièce A-1, onglet 69, article 5), les sommes suivantes devaient être versées au titre du prix d’achat de chacun des avions (au nombre de 4) stipulé au contrat, soit 50 000 $ d’acompte, 5 % lors de la signature du contrat d’achat, 7,5% douze mois avant la livraison de l’avion et 7,5 % six mois avant la livraison de l’avion.)

 

8.   Sous toutes réserves des précisions et informations additionnelles qui seront apportées par les témoins ordinaires et experts lors de leur témoignage, le cas échéant, les parties déclarent également que, dans ses états financiers, l’appelante présente ces contrats de la façon suivante :

 

      EXERCICES FINANCIERS 1990-1995¹¹  (¹¹   Bombardier a admis que, pour le calcul de l’impôt sur le capital à l’égard des années 1990 à 1995, le montant de ses avances doit être calculé sur la même base que celle utilisée à l’égard des exercices financiers 1996 à 2001, à savoir que chaque avance doit être calculée avion par avion et non pas pour l’ensemble des contrats. Cela a pour conséquence d’augmenter le montant des avances qui doit être ajouté dans le calcul du capital imposable de Bombardier pour les exercices de 1990 à 1995. Voir la pièce A-5.)

 

a)   Avant la livraison, les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats sont portés en diminution des coûts encourus;

 

b)   L’excédent des coûts encourus sur les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances reçues »;

 

c)   Lors de la livraison : (i) le produit total de la vente est constaté comme un revenu à l’état des résultats; et (ii) les coûts totaux relatifs à la fabrication sont présentés au poste « coût des ventes et frais d’exploitation » à l’état des résultats;

 

 

      EXERCICES FINANCIERS 1996-2001

 

d)   Avant la livraison, les montants reçus des clients pour un contrat donné sont portés en diminution des coûts encourus pour ce contrat;

 

e)   Pour un contrat donné, si les coûts encourus sont supérieurs aux montants reçus des clients, l’excédent est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances » ou « avances et facturations proportionnelles »;

 

f)    Si les montants reçus des clients pour un contrat donné sont supérieurs aux coûts encourus pour ce contrat, l’excédent est présenté au passif du bilan au poste « avances » ou « avances et facturations proportionnelles en excédent des coûts y afférents »; et

 

g)   Lors de la livraison : (i) le produit total de la vente est constaté comme un revenu à l’état des résultats; et (ii) les coûts totaux relatifs à la fabrication sont portés au poste « coûts des ventes et frais d’exploitation » à l’état des résultats.

 

[...]

 

Division Transport (matériel de transport public) et pièces et composantes d’avions

 

10. Les revenus tirés des contrats à long terme sont comptabilisés en fonction de l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus.

 

11. Les contrats de vente de matériel de transport public et de pièces et composantes d’avion prévoient que des montants doivent être versés par l’acheteur à des dates ou lors d’événements prédéterminés généralement appelées [sic] « milestones ».

 

12. Sous toutes réserves des précisions et informations additionnelles qui seront apportées par les témoins ordinaires et experts lors de leur témoignage, le cas échéant, les parties déclarent également que, dans ses états financiers, l’appelante présente ces contrats de la façon suivante :

 

      EXERCICES FINANCIERS 1990-1995

 

a)   Avant la livraison, les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats sont portés en diminution des coûts encourus et du bénéfice afférent, lorsque les sommes sont reçues;

 

b)   L’excédent des coûts encourus et du bénéfice afférent sur les montants reçus des clients pour l’ensemble des contrats est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances reçues »;

 

c)   Les revenus sont constatés à l’état des résultats selon l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus. Les coûts afférents sont portés au poste « coût des ventes et frais d’exploitation » à l’état des résultats et le bénéfice afférent est enregistré à l’état des résultats, généralement au fur et à mesure que les coûts sont encourus;

 

      EXERCICES FINANCIERS 1996-2001

 

d)   Avant la livraison, les montants reçus des clients pour un contrat donné sont portés en diminution des coûts encourus et du bénéfice afférent pour ce contrat, lorsque les sommes sont reçues;

 

e)   Pour un contrat donné, si les coûts encourus et le bénéfice afférent sont supérieurs aux montants reçus des clients, l’excédent est présenté à l’actif du bilan au poste « stocks ». Les montants reçus des clients sont présentés dans la note sur les stocks aux états financiers à la ligne « avances » ou « avances et facturations proportionnelles »;

 

f)    Pour un contrat donné, si les montants reçus des clients sont supérieurs aux coûts encourus et au bénéfice afférent, l’excédent est présenté au passif du bilan au poste « avances » ou « avances et facturations proportionnelles en excédent des coûts y afférent [sic] »; et

 

g)   Les revenus sont constatés à l’état des résultats selon l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus. Les coûts afférents sont portés au poste « coût des ventes et frais d’exploitation » et le bénéfice afférent est enregistré à l’état des résultats généralement au fur et à mesure que les coûts sont encourus.

 

[Souligné par le juge-auteur.]

 

[9]               On peut voir de cette entente qu’il existe chez l’intimée deux Divisions : la Division Aéronautique (contrats de vente d’avions) et la Division Transport (matériel de transport public) et pièces et composantes d’avions. On y voit également que dans la Division Aéronautique, au paragraphe 6 de l’entente, « les revenus tirés des contrats de vente d’avions sont comptabilisés en fonction de l’achèvement des travaux établi d’après la date de livraison alors que dans la Division Transport, tel qu’il appert du paragraphe 10, « les revenus tirés des contrats à long terme sont comptabilisés en fonction de l’avancement des travaux établi d’après les coûts encourus ».

 

[10]           En somme, dans la Division Aéronautique, le financement des travaux à long terme s’obtient au moyen d’avances de fonds versées à des dates prédéterminées dans le contrat de vente. Les montants de ces avances ne sont pas tributaires des travaux en cours ou exécutés. Ils correspondent à une portion du prix de vente.

 

[11]           Par contre, au sein de la Division Transport, le financement des travaux de cette même nature se fait par le truchement de paiements dont les montants sont déterminés selon une facturation progressive et proportionnelle aux travaux réalisés.

 

[12]           D’un commun accord, les parties ont retenu le contrat entre Bombardier Inc. et Jersey European Airlines comme contrat représentatif des obligations et des droits des parties ainsi que du versement d’avances dans la Division Aéronautique : voir l’onglet H du vol. 1 du dossier d’appel. La lecture du contrat, selon le procureur de l’appelante, révèle les informations suivantes :

 

a)         le contrat est un contrat de vente à un prix fixe que l’acheteur s’engage à payer selon des modalités et un échéancier prévus au contrat;

 

b)         l’acheteur doit verser 5% du prix de vente au moment de la signature du contrat, 7.5% douze (12) mois avant la date prévue pour la livraison de l’appareil, 7.5% six mois avant la date prévue pour la livraison et le solde du prix de vente lors de la livraison;

 

c)         les pourcentages peuvent être supérieurs dans certains contrats;

 

d)         l’intimée demeure propriétaire des travaux en cours et assume les risques jusqu’au moment de la livraison : voir les clauses 5.4 et 10.1 du contrat;

 

e)         s’il est mis fin au contrat par l’acheteur en cas de défaut par l’intimée de respecter ses obligations, cette dernière doit rembourser les avances reçues : voir les clauses 16.2(c) et 16.4 du contrat;

 

f)          s’il est mis fin au contrat par l’intimée en cas de défaut de l’acheteur de rencontrer ses obligations, l’intimée peut garder les avances reçues et les appliquer aux coûts, dépenses, pertes et dommages qu’elle a encourus : voir les clauses 16.2(b) et 16.3(c) du contrat; et

 

g)         à l’exception de la clause 16.3 ci-haut mentionnée, rien au contrat ne permet à l’intimée d’appliquer les avances reçues à l’encontre des coûts encourus, même si ces derniers sont identifiables.

 

Je note au passage que la clause f) ne veut pas dire que l’intimée ne peut appliquer les avances reçues aux coûts encourus que lorsque l’intimée est en défaut de respecter ses obligations. Cette clause détermine la mesure des montants qu’elle peut alors garder en cas de défaut, l’excédent des avances sur les coûts et les dommages encourus devant être remboursé.

 

[13]           L’appelante fait état du fait que les avances sont reçues par l’intimée sans qu’elle n’émette de facturation, ce à quoi cette dernière répond que le contrat qui les prévoit fait office de facturation.

 

[14]           L’appelante insiste également sur la position contrastante qui existe à la Division Transport où la propriété des biens est transférée au client au fur et à mesure des paiements reçus suite à l’émission des factures.

 

[15]           L’intimée ne conteste pas que les montants qu’elle reçoit sont des avances. Le point de désaccord entre l’appelante et l’intimée prend sa source dans le traitement comptable que cette dernière en fait quoique l’appelante et son expert reconnaissent que les états financiers de l’intimée pour chacune des années en litige ont été dressés conformément aux principes comptables généralement reconnus (PCGR). Je reviendrai sur la question. Ceci m’amène à l’analyse de la décision du juge et des prétentions des parties. Mais auparavant il me faut mettre en exergue à cette analyse les dispositions législatives invoquées par les parties.

 

 

Les dispositions législatives pertinentes

 

[16]           Les dispositions législatives pertinentes sont les alinéas 12(1)a) et 20(1)m) et les articles 181 à 181.2(6) de la Loi qui traitent des éléments à inclure dans le revenu et dans le capital imposable d’une grande société en vertu de la Partie 1.3.  Je les joins en annexe aux présents motifs.

 

Analyse de la décision du juge et des prétentions des parties

 

a)         La norme de contrôle applicable

 

[17]           S’agissant d’un appel d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt, la norme de contrôle applicable est celle établie dans l’arrêt Housen c. Nikolaisen, [2002] 2 R.C.S. 235 : les questions de droit, y compris celles qui peuvent être dissociées d’une question mixte de fait et de droit, sont révisables suivant la norme de la décision correcte et les autres, c’est-à-dire les questions de fait ou mixtes de fait et de droit, sont soumises au test de l’erreur manifeste et dominante.

 

b)         L’objectif de la Partie 1.3 et de la taxe sur le capital des grandes sociétés

 

[18]           Les parties au litige s’entendent sur l’objectif de la Partie 1.3. Il s’agit d’un impôt supplémentaire minimum imposé aux grandes sociétés afin d’assurer leur contribution à la réduction du déficit. Cet impôt se voulait temporaire et, lors de son adoption en 1989, le taux était fixé à 0.175% du capital dépassant 10 millions employé au Canada par les sociétés : voir les Documents budgétaires déposés à la Chambre des communes le 27 avril 1989, à l’item Impôt sur le revenu des sociétés, Cahier conjoint des autorités, vol. II, onglet 37, à la page 40.

 

[19]           Fait important, tel qu’énoncé aux Documents budgétaires déposés, « l’assiette de l’impôt [serait] déterminée à partir des comptes de la société, établis conformément aux principes comptables généralement reconnus et présentés sur une base non consolidée » et « on se [servirait] des soldes à la fin de l’exercice courant » : ibidem, à la page 41 (je souligne). Furent inclus dans l’assiette de l’impôt les prêts et les avances à la société qui ont été consentis à la fin de l’année. On retrouve la méthode de calcul des montants au sous-alinéa 181(3)b)(i) et l’inclusion des prêts et avances à l’alinéa 181.2(3)c) de la Loi.

 

[20]           En l’absence de règles de comptabilité spécifiques pour les contrats à long terme au Canada, l’intimée, qui est une entreprise d’envergure internationale, s’est prévalue de la norme comptable américaine existante SOP 81-1 de divulgation pour ce genre de contrats. La norme SOP 81-1 régit, entre autres, le traitement et la divulgation comptables des avances reçues lors des contrats à long terme : voir le témoignage de M. Paré, Vice-président aux informations financières de l’intimée, dossier d’appel, vol. 7, aux pages 76 et 84 à 86.

 

[21]           Les principes comptables utilisés par l’intimée dans la présente affaire sont reconnus par l’American Institute of Certified Public Accountants, Inc. (AICPA) pour les contrats de construction à long terme et par le Financial Accounting Standards Board. De l’extrait suivant tiré de la norme SOP 81-1 et reproduit dans l’AICPA, Audit and Accounting Guide : Construction Contractors, par analogie l’intimée se prévaut plus particulièrement de la clause 6.19 même si ses contrats ne sont pas des « cost-plus contracts » :

 

Offsetting or Netting Amounts fn ‡(38)

 

6.16     A basic principle of accounting is that assets and liabilities should not be offset unless a right of offset exists. Thus the net debit balances for certain contracts should not ordinarily be offset against net credit balances relating to others, unless the balances relate to contracts that meet the criteria for combining in the SOP.

 

6.17     ARB No. 45, Long-Term Construction-Type Contracts, recognized the principle of offsetting in discussing the two accepted methods of accounting for long-term construction-type contracts. For the percentage-of-completion method, the bulletin states

 

… current assets may include costs and recognized income not yet billed, with respect to certain contracts; and liabilities, in most cases current liabilities, may include billings in excess of costs and recognized income with respect to other contracts.

 

In commenting on the completed-contract method, the bulletin states

 

… an excess of accumulated costs over related billings should be shown in the balance sheet as a current asset, and an excess of accumulated billings over related costs should be shown among the liabilities, in most cases as a current liability. If costs exceed billings on some contracts, and billings exceed costs on others, the contracts should ordinarily be segregated so that the figures on the asset side include only those contracts on which costs exceed billings, and those on the liability side include only those on which billings exceed costs.

 

Offsetting should be applied in the same way under the percentage-of-completion method.

 

6.18     Although the suggested mechanics of segregating contracts between those on which costs exceed billings and those on which billings exceed costs do not indicate whether billings and related costs should be presented separately or combined (netted), separate disclosure in comparative statements is preferable because it shows the dollar volume of billings and costs (but not an indication of future profit or loss). In addition, grantors of credit, such as banks and insurance companies, have expressed a preference for separate disclosure. Disclosure may be made by short extension of the amounts on the balance sheet or in the notes to the financial statements. Thus, under the percentage-of-completion method, the current assets may disclose separately total costs and total recognized income not yet billed for certain contracts, and current liabilities may disclose separately total billings and total costs and recognized income for other contracts. The separate disclosure of revenue and costs in statements of income is the generally accepted practice. Only through comparable presentation of such data in the balance sheet can the reader adequately evaluate the contractor’s comparative position.

 

6.19     An advance received on a cost-plus contract is usually not offset against accumulated costs unless it is definitely regarded as a payment on account of work in progress. Such advances generally are made to provide a revolving fund and are not usually applied as partial payment until the contract is nearly or fully completed. However, advances that are definitely regarded as payments on account of work in progress should be shown as a deduction from the related asset, and the amounts should be disclosed. Also, for advance payments on a terminated government contract, the financial statements of the contractor issued before collection of the claim should ordinarily reflect any balance of those advances as deductions from the claim receivable.

 

[Je souligne.]

 

c)         La méthode de comptabilisation des travaux choisie par l’intimée

 

[22]           Compte tenu de la nature et de certaines spécificités des travaux de construction à long terme, tels ceux de conception et de fabrication d’avions, la profession comptable, comme le fait voir la norme américaine ci-auparavant citée, reconnaît deux méthodes de comptabilisation pour ces travaux : la méthode de l’avancement des travaux et celle de leur achèvement : voir Nadi Chlala, Louis Ménard et autres, Comptabilité intermédiaire, 2^ième éd., Éditions du Renouveau Pédagogique inc., Saint-Laurent, 2005, dossier d’appel, vol. 1, à la page 9; Thomas H. Beechy et Joan E.D. Conrod, Intermediate Accounting, McGraw-Hill Ryerson Ltd., Toronto, dossier d’appel, vol. 1, à la page 257.

 

[23]           Aux pages 9 et 10 de leur ouvrage, les auteurs Chlala, Ménard et autres décrivent en ces termes les deux méthodes de comptabilisation ainsi que les conditions requises pour pouvoir recourir à la méthode de l’avancement des travaux :

 

1.  La méthode de l’avancement des travaux. On constate les produits et la marge bénéficiaire brute de chaque exercice selon l’avancement des travaux, c’est-à-dire au prorata des travaux exécutés. Il se peut que la somme facturée ne corresponde pas au montant des produits relatifs à l’avancement des travaux. On accumule alors les frais de construction et les marges bénéficiaires brutes gagnées à ce jour dans un compte de stock (Construction en cours) et les montants facturés au prorata des travaux dans un compte de contrepartie du stock (Construction en cours facturée).

 

2.  La méthode de l’achèvement des travaux. On constate les produits et la marge bénéficiaire brute uniquement lorsque les travaux prévus au contrat sont terminés. On accumule les frais de construction dans un compte de stock (Construction en cours) et les montants facturés au prorata des travaux dans un compte de contrepartie du stock (Construction en cours facturée).

 

            La raison pour laquelle on utilise la méthode de l’avancement des travaux tient au fait que, dans la plupart des contrats de construction à long terme, l’acheteur et le vendeur ont acquis l’un et l’autre des droits exécutoires. L’acheteur a le droit légal d’exiger l’exécution de certains travaux prévus au contrat; le vendeur a le droit d’exiger des paiements périodiques proportionnels qui fournissent la preuve de la participation de l’acheteur dans l’acquisition du bien. En conséquence, la substance économique de cette situation révèle l’existence d’une vente continue, au fur et à mesure de l’exécution des étapes du projet, ce qui entraîne une constatation parallèle des produits.

 

            On utilise la méthode de l’avancement des travaux 1) lorsque l’exécution réside dans la réalisation de plusieurs actes, 2) lorsque l’entreprise peut raisonnablement estimer le degré d’avancement des travaux, et 3) lorsque la mesure de la contrepartie découlant de l’exécution du contrat est raisonnablement sûre. Si l’exécution réside dans la réalisation d’un seul acte ou si les conditions ci-dessus ne sont pas remplies, il faut appliquer la méthode de l’achèvement des travaux.

 

            Par ailleurs, la profession comptable permet l’utilisation de la méthode de l’avancement des travaux lorsqu’on dispose de données raisonnablement fiables quant aux estimations du degré d’avancement des travaux, aux produits et aux charges, et lorsque toutes les conditions suivantes sont réunies :

 

1.         Le contrat stipule clairement les droits exécutoires en ce qui a trait aux biens et aux services à fournir et à recevoir par les parties, la contrepartie à échanger, et les termes du règlement et la manière dont celui-ci s’effectuera.

 

2.         Il est raisonnable de prévoir que l’acheteur remplira toutes ses obligations contractuelles.

 

3.         Il est raisonnable de prévoir que l’entrepreneur s’acquittera de ses obligations contractuelles.

 

            La méthode de l’achèvement des travaux devrait être utilisée uniquement 1) lorsque l’entité s’engage principalement dans des contrats à court terme, ou 2) lorsque les conditions d’utilisation de la méthode de l’avancement des travaux ne peuvent être remplies, ou 3) lorsque le contrat comporte des risques inhérents qui vont au-delà des risques d’entreprises normaux et récurrents.

 

[Je souligne.]

 

[24]           À l’inverse, la méthode d’achèvement des travaux, comme le fait voir l’extrait précité, est utilisée dans les contrats à court terme, lorsque le contrat comporte des risques inhérents qui vont au-delà des risques d’entreprises normaux et récurrents ou lorsque les conditions d’utilisation de la méthode de l’avancement des travaux ne peuvent être remplies.

 

[25]           L’intimée a estimé qu’elle rencontrait les conditions prévues pour l’utilisation de la méthode de l’avancement des travaux et, qu’à l’instar de ses concurrents dans l’aéronautique, i.e. Boeing, Textron, Gulf Stream et General Dynamics, elle pouvait l’utiliser. L’intimée satisfaisait au principe de la continuité d’exploitation présumée en matière de comptabilité. Elle a traité les montants reçus comme des acomptes sur les travaux en cours. C’était là l’avis de M. Jean Paré, vice-président de l’intimé, possédant le titre de comptable agréé (CA) ainsi que celui de « chartered public accountant » (CPA) correspondant ou équivalent au titre de comptable agréé aux États-Unis : voir dossier d’appel, vol. 7, transcription, aux pages 54 à 59 et 99 à 109. Monsieur Paré a siégé pendant 7 ans sur le Conseil des normes comptables du Canada chargé de statuer sur les principes comptables généralement reconnus au Canada par l’Institut canadien des comptables agréés.

 

[26]           La position de l’intimée quant au traitement comptable des avances reçues a été d’abord prise par son département des finances, approuvée par le comité de vérification des politiques comptables, la haute direction de la compagnie et les vérificateurs comptables externes de Toronto, en consultation avec leurs associés de New York : ibidem, aux pages 110 à 114. Selon M. Paré, il y avait unanimité chez ces experts pour attester que la position de l’intimée était conforme à la norme SOP 81-1 et aux PCGR : ibidem. En outre, le bilan dressé selon cette norme montrait bien la situation financière de l’intimée à une date donnée et reflétait l’étendue des travaux et des opérations aux utilisateurs des états financiers, bref l’évolution des ressources économiques de l’intimée. Conformément aux principes comptables, « les opérations et les faits sont comptabilisés et présentés d’une manière qui exprime leur substance et non obligatoirement leur forme juridique » : ibidem, aux pages 122 et 254. Voir aussi le contre-interrogatoire de l’expert de l’intimée, M. Chlala, dossier d’appel, vol. 9, aux pages 62 à 67.

 

[27]           Que le bilan de l’intimée était en tous points conforme aux PCGR est un fait reconnu et admis par l’appelante et son expert. De fait, en contre-interrogatoire, l’expert de l’appelante, M. Thornton, l’a confirmé. De plus, il a admis que l’intimée avait correctement exercé son jugement en ce qui a trait aux avances, qu’elle semblait avoir appliqué la norme SOP 81-1, qu’elle avait fondé son jugement sur le paragraphe 6.19 et, parlant de la norme SOP 81-1, qu’il s’agissait d’une source acceptable : voir le contre-interrogatoire de M. Thornton, dossier d’appel, vol. 10, aux pages 109 à 114. Il a aussi reconnu que les avances avaient été affectées au projet pour lequel elles avaient été versées et non pour financer d’autres projets : ibidem, à la page 117.

 

[28]           En réponse à une question de clarification posée par le juge, l’expert de l’appelante a admis que le montant des avances devait être réduit en tant que passif selon la facturation en cours et, dans un contexte où la livraison n’est pas encore effectuée, qu’il était possible d’avoir une réduction des avances en fonction du coût des travaux sans qu’il n’y ait de revenus à déclarer à ce stade : ibidem, aux pages 182 et 183.

 

d)         Les prétentions des parties

 

[29]           L’appelante invoque la décision de notre Cour dans l’affaire Oerlikon Aérospatiale Inc. v. Canada, [1999] F.C.J. No. 496 et l’arrêt de la Cour du Québec dans la cause Bombardier c. Sous-ministre du Revenu du Québec, 2010 QCCQ 3036 (Can LII), 2010 QCCQ 3036. Elle soutient, d’une part, que l’arrêt Oerlikon est déterminant en l’espèce et, d’autre part, que notre Cour devrait en venir à la même conclusion que celle à laquelle en est arrivée la Cour du Québec.

 

[30]           Avec respect, je suis d’accord avec le juge que notre décision dans l’affaire Oerlikon ne vise pas la question ici en litige. Il s’agissait dans Oerlikon, comme le souligne le juge au paragraphe 26 des motifs de sa décision, de déterminer la nature juridique d’une avance et si la Loi s’appliquait à des avances de type acompte ou se limitait aux avances de type prêt. La détermination du montant des avances aux fins du calcul du capital imposable ne se posait pas comme c’est le cas présentement. D’ailleurs, tel que précédemment mentionné, l’intimée ne conteste pas que les montants reçus sont des avances. Elle argumente plutôt que le montant de ces avances doit être réduit du montant du coût des travaux effectués pour pouvoir en déterminer le solde à la fin de l’année de l’exercice financier comme le requiert les alinéas 181(3)b) et 181.2(3)c) de la Loi.

 

[31]           La décision de la Cour du Québec portant sur exactement le même litige fiscal, mais entre l’intimée et Revenu Québec, est contraire à celle rendue par le juge dans la présente instance. Le juge de la Cour du Québec a mis l’accent sur les termes du contrat entre les parties suivant lesquels la propriété de l’avion demeure celle de l’intimée jusqu’à sa livraison à l’acheteur et les avances reçues sont remboursables à l’acheteur en cas de défaut par l’intimée de respecter ses obligations. Conséquemment, les avances demeurent des avances potentiellement remboursables même si des coûts d’opération et d’exécution des travaux leur furent imputés en réalisation du contrat. Cette décision est pendante en Cour d’appel du Québec suite à un appel de l’intimée et l’audition n’a pas encore eu lieu.

 

[32]           La position avancée par l’appelante et acceptée par la Cour du Québec fait primer la réalité juridique sur la réalité commerciale et comptable en ne permettant pas que le montant des avances soit réduit du coût des travaux pour fins de calcul du capital imposable en vertu de l’alinéa 181(3)b). En mettant le plein montant des avances comme passif, l’appelante refuse de reconnaître, selon l’expert de l’intimée, qu’au plan commercial et économique, l’intimée a fait usage de ses stocks pour la réalisation du contrat et les a vendus quoiqu’au plan légal le transfert de propriété ne soit pas encore effectué : voir le contre-interrogatoire de M. Chlala, dossier d’appel, vol. 9, aux pages 40 à 43. En d’autres termes, la position de l’appelant ne reflète pas « la substance économique » de la situation qui prévaut entre les parties, laquelle « révèle l’existence d’une vente continue, au fur et à mesure de l’exécution des étapes du projet, ce qui entraîne une constatation parallèle des produits » : voir l’extrait des auteurs Chlala, Ménard et autres ci-auparavant cité en rapport avec la méthode de l’avancement des travaux.

 

[33]           Or, comme notre Cour, sous la plume du juge Ryer, l’a décidé dans l’arrêt Attorney General of Canada v. Ford Credit Canada Ltd., 2007 FCA 225, [2007] 4 C.T.C. 157, 2007 D.T.C. 5431, confirmant la décision du juge en chef Bowman de la Cour canadienne de l’impôt dans cette même affaire, 2006 TCC 441, [2006] 5 C.T.C. 2300, 2006 D.T.C. 3424 et des conclusions semblables prises par les juges Bowie dans PCL Construction Management Inc. v. R., [2001] 1 C.T.C. 2132 et Sarchuk dans Royal Trust Co. v. R., [2001] 3 C.T.C. 2263, le paragraphe 181(3) de la Loi requiert que la caractérisation ou définition comptable des termes apparaissant au bilan soit acceptée pour la détermination du capital d’une corporation aux fins de la taxation de son capital.

 

[34]           Répondant à un argument semblable à celui soulevé par l’appelante dans le présent appel, soit que le sens légal ordinaire d’une composante du capital, si un tel sens existe, doit prévaloir sur le sens comptable, le juge Ryer écrit aux paragraphes 18 à 24 :

 

[18]     Le ministre prétend que le juge en chef Bowman a commis une erreur en concluant que la jurisprudence existante et le sens ordinaire du paragraphe 181(3) commandent l’adoption de la qualification comptable des termes figurant au bilan pour déterminer le capital d’une société aux fins de l’IGS. Le ministre a fait valoir que la plupart des éléments constitutifs du capital d’une société aux fins de l’IGS sont tirés de principes comptables et que, si un élément du capital tient son sens principalement des PCGR, il s’ensuit que le sens comptable attribué à cet élément doit avoir préséance. Cependant, selon le ministre, si un élément constitutif du capital d’une société a un sens juridique courant, c’est ce dernier sens qui doit l’emporter.

 

[19]     En toute déférence, je ne suis pas d’accord avec la dichotomie proposée. Le sens à attribuer au terme « capital-actions » pour l’application de la partie I.3 de la LIR doit être dégagé à la lumière des dispositions du paragraphe 181(3). Selon moi, le libellé du paragraphe 181(3) n’envisage pas de distinction entre les termes ayant un sens juridique courant et ceux ayant un sens principalement comptable.

 

[20]     Pour bien interpréter le paragraphe 181(3) de la LIR, il faut tenir compte du contexte d’environ seize ans d’existence, soit du milieu de 1989 au début de 2006. En créant l’IGS pour lutter contre le déficit, le législateur avait certainement l’intention d’en faire une mesure temporaire. On peut présumer que celui-ci n’entrevoyait pas le fait que le gouvernement fédéral enregistrerait un déficit à chaque année. Dans ce contexte, le législateur pouvait soit créer un régime législatif détaillé afin de percevoir ce nouvel impôt temporaire sur le capital, soit adopter une démarche simplifiée. À mon avis, en édictant le paragraphe 181(3), le législateur a essentiellement choisi d’adopter, à l’égard du nouvel impôt temporaire, une méthode de calcul du capital bien connue des grandes sociétés. Les états financiers de ces dernières sont couramment établis et vérifiés conformément aux PCGR. Par conséquent, l’adoption des PCGR comme principal outil servant au calcul de l’assiette de l’impôt sur le capital de la plupart des sociétés faisait en sorte que le nouvel impôt temporaire serait relativement simple à mettre en œuvre et à gérer. Toutefois, les PCGR n’ont pas été adoptés dans leur intégralité.

 

[21]     Lorsque le législateur a jugé qu’il était souhaitable de déroger aux PCGR, il a apporté les modifications nécessaires en édictant des dispositions législatives à cet effet. Deux importants éléments constitutifs du capital, à savoir le « passif à long terme » et les « réserves », ont été définis par la LIR au paragraphe 181(1). En outre, l’alinéa 181(3)a) prévoit que ni la consolidation ni la méthode de comptabilisation à la valeur de consolidation ne peuvent être utilisées aux fins précisées dans le passage introductif du paragraphe 181(3). Par ailleurs, si le paragraphe 181(3) n’était pas censé considérer les PCGR comme principal outil de calcul de l’assiette de l’impôt sur le capital pour la plupart des sociétés, le législateur aurait pu le préciser.

 

[22]     Les deux parties au présent appel ont mentionné le fait que, depuis son édiction en 1989, la partie I.3 de la LIR a subi plusieurs modifications. En 1997, le paragraphe 181.2(3) a été modifié afin de prévoir l’inclusion des gains et pertes sur change non réalisés et reportés dans le calcul du capital des sociétés autres que les institutions financières. Je suis d’avis que cette mesure du législateur visant à corriger ce qu’il jugeait, en ce qui touche l’IGS, être une lacune dans la façon dont les gains et pertes sur change non réalisés et reportés étaient traités selon le PCGR, étaye l’argument voulant que le législateur entendait s’en remettre aux PCGR comme outil principal de calcul du capital aux fins de l’IGS, sauf dans les cas expressément prévus à la partie I.3 de la LIR.

 

[23]     Un point de vue semblable a été exprimé par le ministère des Finances dans une « lettre d’accord » datée du 24 août 1995 et mentionnée dans le mémoire du ministre. La lettre, qui traitait des modifications apportées au paragraphe 181.2(3) mentionnées précédemment, comporte un passage pertinent :

 

[TRADUCTION]

 

Comme vous le savez sans doute, la politique du ministère consiste généralement à s’en remettre aux principes comptables généralement reconnus (PCGR) pour le calcul du capital aux fins de l’IGS. Toutefois, le fait de traiter les gains et pertes sur change en conformité avec les PCGR pourrait entraîner des modifications à l’IGS d’une société dans les cas où il n’y a pas eu de changement dans la composition de son assiette fiscale. Comme il s’agit d’un résultat indésirable au plan de la politique, une exception étroitement circonscrite à l’application des PCGR a été adoptée.

 

[24]     Le sous-alinéa 181(3)b)(ii) démontre que le législateur entendait s’en remettre à des normes externes pour la détermination de l’IGS à payer. Cette disposition s’applique aux banques et aux compagnies d’assurance et précise que les montants figurant dans leur bilan accepté par l’autorité de réglementation compétente doivent être utilisés, sans condition ni réserve, aux fins mentionnées dans le passage introductif du paragraphe 181(3).

 

[Je souligne.]

 

[35]           Avec respect, je crois que la détermination de la question en litige dans l’affaire qui nous est soumise est régie par la décision de notre Cour dans l’affaire Ford Credit Canada Ltd., précitée, et que le juge n’a pas commis d’erreur dans son interprétation et application du paragraphe 181(3) de la Loi relatif à la détermination du capital imposable d’une société pour les fins de la taxe sur le capital en vertu de la Partie 1.3.

 

[36]           L’appelante soutien que les montants des avances qui apparaissent dans les notes complémentaires sur les stocks sont des montants qui figurent au bilan et qui auraient dû être comptabilisés dans la détermination du capital imposable. Mais les notes complémentaires ne sont pas considérées comme une des composantes des états financiers : voir le Manuel de l’ICCA, Comptabilité générale, ch. 1000, Fondements conceptuels des états financiers, dossier d’appel, vol. 2, à la page 425. Elles ne servent qu’à « clarifier ou à mieux expliquer certains postes présentés dans les états financiers » : ibidem. Pour utiliser les termes de l’intimée au paragraphe 61 de son mémoire des faits et du droit, « les montants reçus montrés dans la note sur les « Stocks » sont uniquement présentés à titre d’information additionnelle historique sur la méthode de calcul suivie pour mesurer la valeur des stocks conformément aux PCGR. Conclure autrement obligerait le lecteur des états financiers à remettre en question la mesure des avances et du passif constaté au bilan, ce qui irait à l’encontre des objectifs et des fondements des PCGR ». Accepter la prétention du procureur de l’appelante revient à faire primer la réalité juridique de la transaction sur la réalité commerciale de celle-ci tel que requis par les PCGR et à priver de ses effets la méthode comptable de l’avancement des travaux légitimement utilisée par l’intimée dans le respect des PCGR.

 

[37]           Quoiqu’il en soit, selon le rapport de M. Chlala, contrairement à l’emprunt fait auprès d’une institution financière qui est un passif financier qui doit être remboursé par des paiements en liquidité, l’avance d’un client sur un contrat à long terme est à des fins comptables un passif non financier qui est remboursé par la prestation des services prévus au contrat. Le premier crée une obligation financière, la seconde une obligation de performance ou de résultat. Ainsi, ce qui sera constaté au bilan, soit à l’actif, soit au passif selon l’ampleur des travaux et les avances reçues, sera le montant ou le solde net mesuré en fonction des coûts des travaux encourus moins les avances reçues du client. Le juge n’a donc pas eu tort de prendre les montants apparaissant au passif du bilan.

 

L’appel incident de l’intimée

 

[38]           Compte tenu de la conclusion à laquelle j’en suis venu, il n’est pas nécessaire d’adjuger sur l’argument subsidiaire de l’intimée, bien que je ne vois aucune raison de déroger sur cette question de l’appel incident à la conclusion à laquelle notre Cour en est venue dans l’arrêt Oerlikon Aérospatiale Inc., précité.

 

Conclusion

 

[39]           La preuve au dossier révèle que la méthode comptable utilisée par l’intimée et fondée sur la norme américaine SOP 81-1 était acceptable pour les contrats de construction à long terme de la nature de ceux qu’elle exécute. Il fut admis par l’appelante que les bilans de l’intimée pour les années en litige respectent les PCGR. Dans les circonstances, compte tenu de la volonté du législateur de « se servir des soldes à la fin de l’exercice courant » et de déterminer l’assiette de l’impôt « à partir des comptes de la société, établis conformément aux principes comptables généralement reconnus et présentés sur une base non consolidée » et vu l’interprétation faite des dispositions législatives dans l’arrêt Attorney General of Canada v. Ford Credit Canada Ltd., précitée, je rejetterais l’appel avec dépens et l’appel incident aussi avec dépens.

 

 

« Gilles Létourneau »

 

« Je suis d’accord

            J.D. Denis Pelletier, j.c.a. »

 

« Je suis d’accord

            Robert M. Mainville, j.c.a. »

 

 

ANNEXE

 

 

 

[Emphasis added.]

 

 

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

 

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

 

 

 

DOSSIER :                                                    A-90-11

 

 

INTITULÉ :                                                   SA MAJESTÉ LA REINE c. BOMBARDIER INC.

 

 

LIEU DE L’AUDIENCE :                             Montréal (Québec)

 

DATE DE L’AUDIENCE :                           Le 16 janvier 2012

 

 

MOTIFS DU JUGEMENT :                        LE JUGE LÉTOURNEAU

 

Y ONT SOUSCRIT :                                     LE JUGE PELLETIER

                                                                        LE JUGE MAINVILLE

 

 

DATE DES MOTIFS :                                  Le 8 février 2012

 

 

COMPARUTIONS :

 

Me Pierre Cossette	POUR L’APPELANTE
Me Wilfrid Lefebvre, c.r. Me Dominic C. Belley	POUR L’INTIMÉE

 

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

 

Myles J. Kirvan Sous-procureur général du Canada	POUR L’APPELANTE
Norton Rose OR S.E.N.C.R.L., s.r.l. Montréal (Québec)	POUR L’INTIMÉE