Date : 20160822

Dossier : A-15-15

Référence : 2016 CAF 207

Audience tenue à Montréal (Québec), le 22 juin 2016.

Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 22 août 2016.

Date : 20160822

Dossier : A-15-15

Référence : 2016 CAF 207

MOTIFS DU JUGEMENT

LE JUGE BOIVIN

[1]               L’Hôpital Santa Cabrini (l’Hôpital) interjette appel d’un jugement rendu par un juge de la Cour canadienne de l’impôt (le juge) le 28 octobre 2015 (2015 CCI 264). Le juge a rejeté l’appel de l’Hôpital logé à l’encontre d’une cotisation émise en vertu de la Partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la Loi).

I.                    Les faits

[2]               Dans le but de combler une pénurie d’infirmières et d’infirmiers (les infirmières) entre le 14 février 2011 et le 24 avril 2012, c’est-à-dire la période visée par cet appel, l’Hôpital a eu recours à trois agences de placement, à savoir : l’Agence M.D. Santé, Soins Intermédiaires Inc. et Placement de Personnel Formadic Inc. (les Agences).

[3]               Lesdites Agences ont fourni des infirmières à l’Hôpital afin que ces dernières rendent des services de soins. Les Agences facturaient ensuite l’Hôpital. La taxe sur les produits et services (TPS) prévue par la Loi ainsi que celle prévue par la Loi sur la taxe de vente du Québec, R.L.R.Q. c. T-0.1 (TVQ) étaient ajoutées aux factures émises par les Agences.

[4]               Le 14 février 2013, l’Hôpital présente à l’Agence du revenu du Québec (ARQ) – agissant à titre de mandataire pour l’Agence du revenu du Canada – une demande générale de remboursement de TPS au montant de 34 958,27 $ au motif que les montants versés par l’Hôpital aux Agences pour les services de soins rendus par les infirmières en cause sont exonérés en vertu de l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi. Cet article énonce ce qui suit :

[5]               L’ARQ refuse toutefois la demande de remboursement de l’Hôpital et lui transmet un avis de cotisation daté du 22 mai 2013 au montant de 34 958,27 $.

[6]               L’Hôpital interjette appel de la décision de l’ARQ devant la Cour canadienne de l’impôt. Le juge rejette sans dépens l’appel de l’Hôpital le 28 octobre 2015 et confirme la validité de l’avis de cotisation. C’est cette décision qui fait l’objet du présent appel devant notre Cour.

II.                 La décision du juge

[7]               Dans un premier temps, le juge a noté que la preuve ne démontrait pas l’existence d’une entente liant l’Hôpital et les infirmières des Agences. Son analyse s’est dès lors concentrée sur le contexte entourant la relation entre l’Hôpital et les Agences.

[8]               Le juge en est arrivé à la conclusion que les employés des Agences, en l’espèce les infirmières, sont soumis à la direction et au contrôle de l’Hôpital dans l’exécution de leurs tâches et que la prestation de services de soins médicaux relève de l’Hôpital et non des Agences. Avant de se prononcer sur la question de savoir si toutes les conditions nécessaires étaient réunies afin de permettre à l’Hôpital de bénéficier de la fourniture exonérée au sens de l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi, le juge s’est penché sur les « rapports juridiques et économiques » existants entre les parties.

[9]               Pour ce faire, il a entrepris une analyse étoffée visant à qualifier la relation juridique existante entre les différentes parties en vertu du Code civil du Québec (C.c.Q.), c’est-à-dire d’une part, entre l’Hôpital et les Agences et, d’autre part, entre les Agences et les infirmières.

[10]           Plus particulièrement, après avoir défini la relation entre les parties (l’Hôpital – les Agences – les infirmières des Agences) de relation « tripartite », le juge a noté que le C.c.Q., parmi les 18 contrats nommés qu’il énumère aux articles 1708-2643, ne cerne pas avec exactitude, ni la relation « tripartite » ni la relation entre l’Hôpital et les Agences. Le juge s’est donc employé à élaborer quatre scénarios possibles pour qualifier la relation juridique entre les différentes parties :

(1)          Un contrat d’entreprise ou de service en vertu duquel l’Agence s’engagerait à fournir des services de soins de santé visés par l’article 2098 du C.c.Q.;

(2)          Un contrat de service en vertu duquel les infirmières seraient salariées de l’Hôpital;

(3)          Un contrat de service en vertu duquel les Agences agiraient comme mandataires de l’Hôpital et engageraient du personnel pour le compte de l’Hôpital de façon occulte, sans que ce dernier n’ait à reconnaître ouvertement qu’il est le véritable employeur dudit personnel, en l’occurrence les infirmières;

(4)          Un contrat de travail entre les infirmières et les Agences et un contrat de « louage de personnel » entre l’Hôpital et les Agences en vertu duquel le travail de son personnel salarié est mis à la disposition de l’Hôpital.

[11]           Aux termes de son analyse sur cette question, le juge a conclu que le quatrième scénario reflétait le plus fidèlement les relations juridiques entre les parties, c’est-à-dire un contrat de travail entre les infirmières et les Agences et un contrat de « louage de personnel » entre l’Hôpital et les Agences. Il s’est alors posé la question à savoir si le « louage de personnel » effectué par les Agences afin de combler les besoins de l’Hôpital constituait une fourniture exonérée aux fins de la Loi. À cet égard, le juge a fait référence aux paragraphes 165(1) et 123(1) de la Loi ainsi qu’à l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi et a noté l’exigence suivant laquelle la fourniture effectuée par le fournisseur, en l’occurrence les Agences, soit un service de soins de santé. Le juge s’exprime comme suit :

[57] […] Dans l’analyse des rapports juridiques faite plus haut, j’ai conclu que le contrat liant l’Hôpital et les Agences ne constituait pas un contrat d’entreprise ou de service parce qu’il n’y avait pas de services rendus par les Agences. Aucun soin de santé n’était fourni par elles. Il n’y avait que des droits consentis à l’Hôpital par les Agences, soit celui d’exiger pour un temps le travail des salariées louées par les Agences et celui d’exercer une direction et un contrôle sur ce travail. Ces droits constituent des biens non seulement aux fins du C.c.Q., mais également au sens de la Loi, tel qu’il appert du paragraphe 123(1) qui prévoit que les biens comprennent « tous biens […] tant corporels qu’incorporels, y compris un droit quelconque ». [Je souligne.] Comme l’objet du contrat est un bien, il ne peut être un service aux fins de la Loi. Selon la définition au paragraphe 123(1) de la Loi, « service » signifie « [t]out ce qui n’est ni un bien ni […] ». Par conséquent, le louage de personnel ne constitue pas un service aux fins de l’article 6 de la partie II de l’annexe V de la Loi, puisqu’il y a fourniture de biens et non de services.

[12]           De façon subsidiaire, le juge s’est dit d’avis que s’il avait erré en arrivant à cette conclusion, il aurait tout de même conclu que la fourniture faite par les Agences ne constitue pas une fourniture exonérée parce qu’il ne s’agissait pas de services de soins mais plutôt d’un « louage de personnel ». Le juge n’a pas non plus retenu l’argument de l’Hôpital selon lequel l’exonération pourrait s’appliquer à l’égard de l’intrant que constitue la fourniture acquise par l’Hôpital en expliquant que si telle avait été l’intention du législateur, ce dernier aurait utilisé la même formulation que celle retrouvée à l’article 11 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi, en vertu de laquelle est expressément exonérée la fourniture d’aliments et de boissons dont l’Hôpital a besoin dans l’accomplissement de sa mission. De la même manière, le juge a aussi rejeté l’argument subsidiaire de l’Hôpital qui cherchait un remboursement partiel au motif que les Agences fournissent des services multiples. En effet, le juge n’a pas été convaincu que les services de recrutement et les services de soins pouvaient être distincts et séparés, ni convaincu que, même séparés, les services de soins fournis étaient exonérés puisque les Agences ne fournissent qu’une seule fourniture : le « louage de personnel ».

[13]           Le juge a donc conclu que les infirmières sont des employées des Agences lorsqu’elles rendent leurs services de soins auprès des patients de l’Hôpital mais que les soins de santé ne sont pas fournis par les Agences mais par l’Hôpital puisque les infirmières rendent les services de soins sous sa direction et son contrôle. En conséquence, l’Hôpital s’est vu refuser l’exonération prévue à l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi. Ce faisant, le juge a tenu à préciser que la Loi ne permettait pas d’autre alternative :

[75] En conclusion, les conditions de l’article 6 ne sont pas réunies et par conséquent il ne peut s’appliquer ici. Comme il n’existe pas non plus de disposition spécifique, à l’annexe V de la Loi, visant le louage de personnel infirmier par des agences de placement, la Cour n’a pas d’autre choix que de conclure que cette fourniture ne constitue pas une fourniture exonérée au sens de la Loi et que, par conséquent, l’Hôpital n’a pas le droit d’obtenir le remboursement d’une taxe payée de façon indue.

[76] Ce résultat peut certes paraître malencontreux pour l’Hôpital puisque le salaire de ses propres infirmières n’est pas assujetti à la TPS alors que le loyer versé aux Agences de placement pour obtenir les services des infirmières des Agences l’est, mais c’est au ministre des Finances et au Parlement qu’il revient de corriger cette situation en modifiant la Loi.

III.               Les dispositions pertinentes

[14]           Les dispositions pertinentes de la Loi pour le présent appel sont reproduites en Annexe.

IV.              Question en litige

[15]           La question en litige est la suivante : le juge a-t-il commis une erreur en concluant que la fourniture acquise par l’Hôpital ne constitue pas une fourniture exonérée en vertu de l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi?

V.                 Norme de contrôle

[16]           À mon avis, l’analyse du juge est enracinée dans le fondement factuel des ententes intervenues entre les parties et relève de l’interprétation contractuelle. Or, la Cour suprême du Canada a été sans équivoque dans l’arrêt Sattva Capital Corp. c. Creston Moly Corp., 2014 CSC 53, [2014] 2 R.C.S. 633 [Sattva] : l’interprétation contractuelle constitue une question mixte de fait et de droit « car il s’agit d’en appliquer les principes aux termes figurant dans le contrat écrit, à la lumière du fondement factuel » (Sattva au paragraphe 50). Il ressort de cet enseignement de la Cour suprême du Canada que la norme de contrôle à appliquer en l’espèce aux conclusions de fait et aux conclusions mixtes de fait et de droit du juge est la norme de l’erreur manifeste et dominante (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235).

VI.              Analyse

[17]           D’entrée de jeu, il convient de rappeler que l’Hôpital est lié par relation contractuelle en vertu d’ententes entre lui et les Agences. Il n’existe toutefois aucune relation contractuelle entre l’Hôpital et les infirmières placées par les Agences. Les infirmières ne sont liées par contrat qu’avec les Agences. La présente affaire ne nécessite donc qu’une analyse de la relation juridique existante entre l’Hôpital et les Agences. Il s’agit en fait de déterminer si les Agences fournissent des services de soins à l’Hôpital donnant ainsi ouverture à l’exonération prévue à l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi.

[18]           L’Hôpital soutient essentiellement que le juge a erré en décidant que c’est l’Hôpital – et non les Agences – qui rend les services de soins en cause. L’argument principal de l’Hôpital, bien que présenté sous forme alambiquée, peut être synthétisé ainsi : ce sont les Agences qui fournissent les services de soins à l’Hôpital par l’entremise de leurs infirmières qui ont elles-mêmes rendu ces services à l’Hôpital, si bien que l’exonération réclamée trouve application.

[19]           Je ne suis pas d’accord avec l’Hôpital pour les raisons suivantes.

[20]           Le libellé de l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi ne souffre d’aucune ambiguïté : l’exonération n’est applicable qu’en cas de fourniture de services de soins infirmiers à l’Hôpital. Afin de déterminer s’il y a lieu d’appliquer cette exonération en l’espèce, il est donc nécessaire de vérifier la nature de la prestation fournie par les Agences à l’Hôpital.

[21]           À cet égard, le juge s’est livré à une analyse des ententes liant l’Hôpital aux Agences – sauf pour l’agence Placement de Personnel Formadic Inc. avec laquelle l’Hôpital avait une entente verbale. Sur la base de l’ensemble de la preuve déposée devant lui et des témoignages qu’il a entendus, il en ressort ce qui suit :

-                     Il n’existe pas d’entente entre l’Hôpital et les infirmières placées par les Agences;

-                     L’Hôpital s’engage à ne pas recruter une infirmière placée par une agence qui aurait été à son emploi au cours des douze derniers mois;

-                     Le seul objet de l’entente entre l’Hôpital et les Agences est la fourniture de personnel infirmier;

-                     Les Agences n’ont pas pour mission de fournir des services de soins mais de placer des infirmières;

-                     La prestation de services de soins de même que la direction et le contrôle des infirmières relèvent de l’Hôpital;

-                     Les Agences n’exercent aucun contrôle sur le travail des infirmières qu’elles ont placées à l’Hôpital.

(Motifs du juge aux paragraphes 22, 23, 40, 41, 42, 44, 57 et 67)

[22]           Le juge, à bon droit, a également pris en compte la Loi sur les services de santé et les services sociaux, R.L.R.Q., c. S-4.2. Cette loi provinciale est on ne peut plus claire : les hôpitaux sont responsables d’exercer les fonctions reliées aux services de soins de santé. Il tombe d’ailleurs sous le sens qu’un hôpital ne puisse déléguer le contrôle des services de soins à une agence de placement que ce soit sa salle d’urgence ou les soins intensifs. En effet, comme l’a judicieusement noté le juge au paragraphe 32 de ses motifs :

[32] En outre, il ne serait pas indiqué dans le cadre de l’exploitation d’un hôpital que ce dernier puisse sous-traiter une partie de ses soins de santé offerts dans son établissement, puisqu’il a comme mission en vertu de l’article 100 de la Loi sur les services de santé et les services sociaux « d’assurer la prestation de services de santé […] de qualité, qui soient […] sécuritaires […]. À l’article 101, deuxième alinéa, on édicte que l’établissement doit notamment « dispenser lui-même les services de santé […] ou les faire dispenser par un établissement, un organisme ou une personne avec lequel il a conclu une entente de services visée à l’article 108 ». […]

[23]           Plusieurs indices probants mettent d’ailleurs en relief la direction et le contrôle qu’exerce l’Hôpital sur les infirmières des Agences confirmant ainsi que c’est l’Hôpital – et non les Agences – qui fournit les services de soins de santé. Je retiens notamment (i) qu’aucun représentant des Agences n’est sur place lorsque les infirmières travaillent à l’Hôpital; (ii) que les Agences n’ont aucun accès aux dossiers des patients de l’Hôpital; (iii) que les infirmières ne se présentent pas auprès des patients comme appartenant à une agence même si elles portent par ailleurs une carte d’identité de cette dernière; et (iv) que l’Hôpital demeure l’entité responsable de délivrer les soins en cause. Je note aussi que l’Hôpital ne conteste pas que les infirmières placées par les Agences sont sous son contrôle et sa direction.

[24]           À la lumière de ce qui précède, il était loisible au juge de conclure que l’objet des ententes entre l’Hôpital et les Agences est la fourniture d’infirmières par les Agences, que la prestation des services de soins par les infirmières des Agences relève de l’Hôpital et que ce dernier exerce la direction et un contrôle sur les infirmières des Agences. En somme, les Agences fournissent un système de service de placement, comblent un besoin de services infirmiers pour l’Hôpital et ne fournissent pas de services de soins alors que l’article 6 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi limite expressément l’exonération à la fourniture de soins. Cela suffit en soi pour rejeter le pourvoi.

[25]           Ainsi, une fois la prestation essentielle fournie par les Agences identifiées, c’est-à-dire le placement d’infirmières pour combler les besoins de l’Hôpital, il n’est pas nécessaire de disserter profondément sur les effets juridiques découlant de la relation contractuelle entre l’Hôpital et les Agences. En effet, le débat est circonscrit à la question de savoir ce qui fait l’objet de la TPS. Ici, il s’agit de placement infirmier et non de soins infirmiers en tant que tel. Une fois cette réponse apportée à la lumière des circonstances, il n’est pas pertinent pour cette Cour de se prononcer sur une qualification formelle des ententes en cause en vertu du C.c.Q. Cela dit, cette conclusion ne doit pas être interprétée comme confirmant l’ensemble de l’analyse du juge sur la qualification de la relation juridique entre les différentes parties dans cette affaire.

[26]           L’Hôpital allègue aussi que le juge a erré dans son analyse des diverses dispositions relatives aux fournitures exonérées de la Partie II de l’Annexe V et les notes explicatives qui s’y rapportent. Les arguments reprennent pour l’essentiel ceux plaidés devant le juge et traités par ce dernier et je ne décèle aucune erreur à cet égard.

[27]           Je ne saurais davantage retenir l’argument de l’Hôpital selon lequel la fourniture faite par les Agences constitue un intrant au même titre que la fourniture d’aliments et de boissons (article 11 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi) et doit donc être considérée comme une fourniture exonérée. Je ne peux que constater que le législateur n’a pas adopté de disposition semblable à l’article 11 de la Partie II de l’Annexe V de la Loi qui viserait l’exonération des fournitures en cause. À cet égard, je fais miennes les explications du juge aux paragraphes 63 à 65 de ses motifs.

[28]           Pour toutes ces raisons, je rejetterais l’appel. L’intimée n’a pas exigé de dépens et compte tenu des circonstances, je n’en adjugerais pas.

« Richard Boivin »

« Je suis d’accord

Johanne Gauthier j.c.a. »

« Je suis d’accord

Yves de Montigny j.c.a. »

ANNEXE

DISPOSITIONS LÉGISLATIVES PERTINENTES

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

(APPEL D’UN JUGEMENT DE L’HONORABLE JUGE PIERRE ARCHAMBAULT DE LA COUR CANADIENNE DE L’IMPÔT DU 28 OCTOBRE 2015, NO. DU DOSSIER 2014-1195(GST)G.)

COMPARUTIONS :

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :