Décisions de la Cour d'appel fédérale

Date : 20001222

Dossier : A-338-99

CORAM :       LE JUGE LÉTOURNEAU

LE JUGE SEXTON

LE JUGE MALONE

ENTRE :

                                                    SA MAJESTÉ LA REINE,

                                                                                                                                            appelante

                                                                                                                                  (défenderesse),

                                                                         - et -

                                                    RJR-MACDONALD INC.,

                                                                                                                                               intimée

                                                                                                                                (demanderesse).

Audience tenue à Toronto (Ontario), le jeudi 14 décembre 2000.

JUGEMENT prononcé à Ottawa (Ontario), le vendredi 22 décembre 2000.

MOTIFS DU JUGEMENT :                                                                          LE JUGE MALONE

Y ONT SOUSCRIT :                                                                           LE JUGE LÉTOURNEAU

                                                                                                                          LE JUGE SEXTON

Date : 20001222

Dossier : A-338-99

CORAM :       LE JUGE LÉTOURNEAU       

LE JUGE SEXTON

LE JUGE MALONE

ENTRE :

                                                    SA MAJESTÉ LA REINE,

                                                                                                                                            appelante

                                                                                                                                  (défenderesse),

                                                                         - et -

                                                    RJR-MACDONALD INC.,

                                                                                                                                               intimée

                                                                                                                                (demanderesse).

                                                    MOTIFS DU JUGEMENT

LE JUGE MALONE

Introduction

[1]         Il s'agit d'un appel interjeté contre une décision de la Section de première instance, prononcée le 30 avril 1999, accueillant un appel formé en vertu des articles 81.22 et 81.28 de la Loi sur la taxe d'accise (la Loi)^[1]. La question porte sur une décision prise par le ministre du Revenu national selon l'article 72 de la Loi.

[2]         Le ministre a refusé la demande de remboursement de la taxe d'accise payée, présentée par RJR-MacDonald Inc. (RJR ou l'intimée) en vertu de l'article 68 de la Loi. L'intimée prétendait avoir droit à un remboursement de la taxe d'accise payée sur des produits du tabac fabriqués par elle qu'elle fournissait gratuitement à diverses personnes à des fins de publicité et de promotion (les échantillons de tabac).

[3]         En appel, il s'agit de décider si c'est à tort que le premier juge a interprété les paragraphes 23(1), (2) et (10) de la Loi de manière à conclure que les échantillons de tabac produits par l'intimée et réservés à son usage n'étaient pas assujettis à la taxe d'accise.

Le contexte

[4]         Les parties ont déposé un exposé conjoint des faits, dans lequel les faits les plus pertinents sont les suivants :

A)        RJR est une société par actions de droit fédéral. Pendant la période en cause, la demanderesse exploitait le commerce de la fabrication et de la vente de produits du tabac au Canada. Les produits du tabac qu'elle fabriquait consistaient en cigarettes, en tabac coupé fin et en cigares.

B)        Dans l'exploitation de son entreprise, RJR fournissait gratuitement, à l'occasion, des échantillons de tabac à des fins de publicité et de promotion. Ces échantillons étaient fournis aux employés, aux grossistes et aux détaillants, à des relations d'affaires, ainsi qu'à l'occasion d'événements chez des clients ou des sociétés. Ces produits étaient également fournis à l'occasion de plaintes de clients ou de livraisons incomplètes. Il n'y avait pas de différence entre les produits vendus aux clients dans le cours normal des affaires et les échantillons de tabac.

C)        RJR traitait les échantillons de tabac dans ses livres et registres comme une dépense d'affaire nécessaire et imputait le coût de fabrication au calcul du coût et au prix de vente des produits du tabac qu'elle fabriquait et vendait à ses clients dans le cours normal des affaires.

D)        L'intimée payait la taxe d'accise et la taxe de vente fédérale, conformément aux parties III et VI de la Loi, sur les produits du tabac fabriqués et vendus à ses clients dans le cours normal des affaires. Elle payait aussi la taxe de vente fédérale et la taxe d'accise sur les échantillons de tabac. L'appelante a reconnu que les échantillons de tabac n'étaient pas assujettis à la taxe de vente fédérale en vertu de la partie VI et a remboursé la somme payée à ce titre. La présente action porte sur la demande de remboursement de RJR pour la taxe d'accise à l'égard des échantillons de tabac, soit une somme de 1 573 717,70 $ plus les intérêts avant jugement de 1 592 417,35 $.

E)         Le premier juge a prononcé un jugement donnant gain de cause à l'intimée au motif que le paragraphe 23(10) de la Loi, qui traite des marchandises non vendues réservées à l'usage du fabricant, ne prévoyait pas une vente réputée, « la vente étant un élément essentiel de la formule d'imposition des paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble » ^[2].

Analyse

[5]         D'autres formations de la Cour ont été aux prises avec l'interprétation des dispositions de la Loi sur la taxe d'accise, qui a fait l'objet de nombreuses modifications. Les difficultés que cela pose ont été récemment notées par mon collègue, le juge Décary, dans les termes suivants^[3] :

Lorsqu'il est question d'une loi fragmentée comme la Loi sur la taxe d'accise [...] qui, pour commencer, contrairement, disons, à la Loi de l'impôt sur le revenu, n'a aucune structure cohérente ni aucune règle de base, et qui est modifiée régulièrement pour faire face à certaines situations ou y remédier dans un contexte économique qui évolue constamment, la Cour devrait répugner à comparer à la loupe les termes de dispositions conçues à des époques différentes et dans un contexte différent et destinées à traiter de questions différentes.

[6]         Je partage sa répugnance compte tenu de l'histoire complexe des parties III et VI de la Loi et des diverses politiques administratives suivies par le ministère depuis 1935. Ma tâche est donc d'interpréter la signification des termes employés aux paragraphes 23(1), (2) et (10) et leur rapport mutuel pour déterminer l'intention véritable du législateur. Au 31 décembre 1987, ces paragraphes avaient la formulation suivante :

(1) Lorsque les marchandises énumérées aux annexes I et II sont importées au Canada, ou sont de fabrication ou de provenance canadienne et livrées à leur acheteur, il est imposé, prélevé et perçu, outre les autres droits et taxes exigibles en vertu de la présente loi ou de toute autre loi, une taxe d'accise sur ces marchandises, suivant le taux figurant en regard de l'article concerné de l'annexe pertinente, calculé, lorsqu'il est spécifié qu'il s'agit d'un pourcentage, d'après la valeur à l'acquitté ou le prix de vente, selon le cas.

(1) Whenever goods mentioned inRECHERCHE Schedules I and II are imported into Canada or manufactured or produced in Canada and delivered to a purchaser thereof, there shall be imposed, levied and collected, in addition to any other duty or tax that may be payable under this or any other Act or law, an excise tax in respect of those goods at the rate set opposite the applicable item in whichever of those Schedules is applicable computed, where that rate is specified as a percentage, on the duty paid value or the sale price, as the case may be.

(2) Lorsque les marchandises sont importées, la taxe d'accise prévue par le paragraphe (1) est payée conformément à la Loi sur les douanes, et lorsque les marchandises sont de fabrication ou de provenance canadienne et vendues au Canada, cette taxe d'accise est exigible du fabricant ou du producteur au moment de la livraison de ces marchandises à leur acheteur.

(2) Where goods are imported, the excise tax imposed by subsection (1) shall be paid in accordance with the provisions of the Customs Act by the importer, owner or other person liable to pay duties under that Act, and where goods are manufactured or produced and sold in Canada, the excise tax shall be payable by the manufacturer or producer at the time of delivery of the goods to the purchaser thereof.

[7]        Le juge de première instance a statué que la taxe sur les échantillons de tabac n'était pas exigible à moins que tous les éléments des paragraphes 23(1) et 23(2) aient été réalisés :

[. . .] le paragraphe 23(10) pourvoit à une règle spéciale pour les marchandises fabriquées ou produites au Canada et par ailleurs sujettes à la taxe d'accise lorsqu'elles sont réservées à l'usage du fabricant ou producteur et ne sont pas vendues. Le paragraphe 23(10) rend ces marchandises réputées livrées à une acheteur, la livraison étant réputée avoir eu lieu lorsque les marchandises sont utilisées ou destinées à être utilisées par le fabricant ou producteur. Il ne pourvoit pas à une vente réputée, la vente étant un élément essentiel de la formule d'imposition des paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble, ni ne pourvoit à l'identification de la personne tenue de payer la taxe, bien que cela puisse être sans conséquence puisque seul le fabricant ou producteur a quoi que ce soit à voir avec les marchandises et qu'il serait peu ou pas logique que quelqu'un d'autre soit tenu de payer la taxe. [non souligné dans l'original]

Pour qu'il y ait obligation de payer une taxe, il faut que tous les éléments de la disposition d'imposition - c'est-à-dire en l'espèce, comme je l'ai déjà indiqué plus haut, les paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble, soient réalisés ou réputés réalisés. [...] Il manque toujours un élément essentiel de l'imputation. Il n'y avait tout simplement pas de vente au Canada, ni de vente réputée au Canada. [...] En l'absence de cet élément, je conclus qu'à l'égard des marchandises en cause, soit les échantillons de tabac fabriqués ou produits au Canada par la demanderesse pendant la période en cause, la demanderesse n'est pas assujettie à la taxe d'accise en vertu de la partie III de la Loi sur la taxe d'accise.[non souligné dans l'original]

[8]        À mon avis, c'est à juste titre que le juge de première instance a conclu que dans le cas de marchandises réservées à l'usage du fabricant, il n'est pas nécessaire de préciser qui doit payer la taxe, puisque seul le fabricant a quoi que ce soit à voir avec les marchandises et est manifestement celui qui doit payer la taxe.

[9]        Toutefois, j'estime que le juge de première instance à conclu à tort que les éléments du paragraphe 23(2), en particulier en ce qui touche l'exigence que les marchandises soient « vendues » , n'avaient pas été réalisés.

[10]      Le paragraphe 23(10) prévoit que, dans les circonstances applicables, les marchandises réservées à l'usage du fabricant sont réputées avoir été livrées à l'acheteur au moment où elles sont destinées à être employées par le fabricant. La livraison à l'acheteur suppose nécessairement qu'il y a eu un acheteur. Si la livraison à un acheteur est présumée, il faut aussi présumer qu'il y a eu achat et donc vente^[5]. Par conséquent, l'élément de la vente, dont le juge de première instance a conclu qu'il manquait dans les paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble, fait l'objet d'une présomption au paragraphe 23(10). Il s'ensuit que, dans le cas où les marchandises sont réservées par le fabricant pour son usage, tous les éléments d'imposition de la taxe se trouvent clairement dans les termes des paragraphes 23(1), 23(2) et 23(10).

[11]      L'avocat de l'intimée a cité plusieurs autres dispositions de la Loi qui prévoient expressément qu'une vente est réputée avoir eu lieu. Il s'agit de ce qu'on appelle des « opérations artificielles » . L'avocat a fait valoir que cette formulation établit clairement que c'est à bon droit que le juge de première instance a conclu qu'en l'absence d'une formulation similaire, les paragraphes 23(1) et 23(2) considérés ensemble forment une disposition d'imposition incomplète.

[12]      Sans oublier les préoccupations exprimées aux paragraphes 5 et 6 concernant les comparaisons à la loupe entre les divers paragraphes de la Loi, il convient de faire plusieurs observations. D'abord, le paragraphe 23(10) a pour effet de prévoir une vente réputée. Cette vente ne fait intervenir qu'une seule personne, le fabricant, ainsi que je l'ai déjà indiqué. Par contre, les paragraphes traitant expressément des ventes réputées portent sur des opérations ou des procédés faisant intervenir plus d'une personne.

[13]      Le paragraphe 23(3.1) est typique. Il est ainsi conçu :

[14]      Dans ce texte, le législateur traite d'une situation particulière où des services sont fournis dans le cadre d'un contrat visant la main-d'oeuvre en vue de la fabrication ou de la production à partir d'un article ou d'une matière fournis par une autre personne de marchandises visées aux annexes I ou II. Cette formulation expresse de la vente réputée est nécessaire pour établir avec précision le moment de la vente et le prix de vente dans des circonstances où il n'est pas évident que ces services ont été vendus.

[15]      L'alinéa 23(3)a) constitue aussi un exemple d'une situation particulière où le législateur a choisi d'imposer la taxe d'accise sur l'essence ou le carburant diesel. En conjonction avec les paragraphes 23(1) et (2), la formulation est propre à l'industrie du pétrole, disposant que la vente est réputée avoir lieu entre le fabricant ou le producteur et le détaillant au moment de la livraison au point de vente au détail.

[16]      Ces dispositions créant une présomption expresse de vente doivent être distinguées de la situation d' « usage interne » dans la présente affaire, dans la mesure où il faut, dans chaque cas, une disposition spécifique sur la vente pour couvrir une opération artificielle entre deux personnes.

[17]      L'intimée a cité le paragraphe 52(1), se trouvant dans la partie VI de la Loi, qui couvre les ventes réputées dans certaines circonstances. Cette disposition ne fait que conférer un pouvoir au ministre, et celui-ci doit l'exercer seulement lorsque des circonstances ou conditions rendent difficile d'établir la valeur des marchandises en cause. Je souscris à la conclusion du juge de première instance que le paragraphe 52(1) n'est pas applicable aux faits de l'espèce, l'exposé conjoint des faits ne révélant aucun élément de preuve faisant état de difficulté du ministre à établir la valeur.

[18]      En outre, je ne suis pas persuadé que le paiement de la taxe d'accise entraînerait une « taxe sur la taxe » ou une « double taxation » dans le cas des cigarettes et du tabac fabriqué. La taxe d'accise sur les cigarettes et le tabac fabriqué est une taxe spécifique, plutôt qu'une taxe ad valorem. C'est-à-dire que, au lieu d'être exprimée en pourcentage du prix de vente, comme il est plus courant, la taxe d'accise est fixée à un taux exprimé comme un somme d'argent par unité de quantité, p. ex. 10,277 cents par 5 cigarettes ou 6,254 $ par kilogramme de tabac fabriqué. L'arrêt Wampole^[6] a statué que, si ce n'était de l'effet de double taxation créé dans cette affaire, la distribution d'échantillons gratuits serait taxable comme une affectation à l'usage du fabricant. Toutefois, la taxe examinée dans cet arrêt (une taxe de vente fédérale) était une taxe ad valorem.

[19]      Ainsi que l'a noté récemment la Cour, il n'y a pas de double taxation lorsqu'un fabricant augmente le prix d'une marchandise pour compenser d'autres coûts de son activité, dans le cas où la taxe imposée sur la marchandise est une taxe spécifique plutôt qu'une taxe ad valorem comme celle qui est en cause dans l'arrêt Wampole.

Dans le cas d'une taxe spécifique, toutefois, le contribuable ne sera pas tenu de payer la « taxe sur la taxe » , parce que le taux n'augmente pas en fonction du prix des marchandises, mais plutôt en fonction de la quantité de celles-ci. Il n'est donc pas nécessaire qu'une taxe spécifique soit remboursée pour que le paiement d'une « taxe sur la taxe » soit évité^[7].

[20]      Selon mon analyse, l'affectation de cigarettes et de tabac fabriqué à l'usage de l'intimée relève parfaitement des dispositions des paragraphes 23(1), (2) et (10) de la Loi et est assujettie à une taxe spécifique en vertu de l'annexe II de la Loi. Toutefois, la taxe ad valorem sur les cigares fabriqués par l'intimée ne peut être imposée, puisqu'elle serait en fait une double taxation.

[21]      Je suis d'avis d'accueillir l'appel, avec dépens, à l'égard des cigarettes et du tabac fabriqué, d'infirmer la décision de la Section de première instance à l'égard de ces produits, et de rejeter l'appel de l'intimée, avec dépens, à l'égard de ces produits. Je suis d'avis de rejeter l'appel à l'égard des cigares.

                                                                                                                            (B. Malone)           

                                                                                                              J.A.                 

Je souscris.

Gilles Létourneau

J.A.

Je souscris.

J. Edgar Sexton

J.A.

Traduction certifiée conforme

C. Bélanger, LL.L.

Date : 20001222

Dossier : A-338-99

OTTAWA (ONTARIO), LE VENDREDI 22 DÉCEMBRE 2000

CORAM :        LE JUGE LÉTOURNEAU

LE JUGE SEXTON

LE JUGE MALONE

ENTRE :

SA MAJESTÉ LA REINE,

appelante

(défenderesse),

ET :

RJR-MACDONALD INC.,

intimée

(demanderesse).

JUGEMENT

          L'appel est accueilli avec dépens à l'égard des cigarettes et du tabac fabriqué, la décision de la Section de première instance à l'égard de ces produits est infirmée et l'appel de l'intimée à l'égard de ces produits est rejeté avec dépens. L'appel à l'égard des cigares est rejeté.

          Gilles Létourneau          

J.A.

Traduction certifiée conforme

C. Bélanger, LL.L.

COUR D'APPEL FÉDÉRALE

AVOCATS ET AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

N ° DU GREFFE :                               A-338-99

INTITULÉ DE LA CAUSE :           Sa Majesté la Reine c. RJR-MacDonald Inc.

LIEU DE L'AUDIENCE :                  Toronto (Ontario)

DATE DE L'AUDIENCE :              le 14 décembre 2000

MOTIFS DU JUGEMENT :            le juge Malone

Y ONT SOUSCRIT :                          le juge Létourneau

le juge Sexton

EN DATE DU :                                    22 décembre 2000

ONT COMPARU:

M. F.B. Woyiwada                                POUR L'APPELANTE

M. W. Jack Millar

M. Dennis A. Wyslobicky                      POUR L'INTIMÉE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER:

Morris A. Rosenberg                              POUR L'APPELANTE

Sous-procureur général du Canada

Millar, Wyslobicky, Kreklewetz            POUR L'INTIMÉE

Toronto (Ontario)

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