Date : 20040204
Dossier : A-59-03
Référence : 2004 CAF 51
CORAM : LE JUGE STONE
ENTRE :
CARL BEAME
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 15 janvier 2004.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 4 février 2004.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE MALONE
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE STONE
LE JUGE SEXTON
Date : 20040204
Dossier : A-59-03
Référence : 2004 CAF 51
CORAM : LE JUGE STONE
LE JUGE SEXTON
LE JUGE MALONE
ENTRE :
CARL BEAME
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
I. Introduction
[1] Il s'agit d'un appel à l'encontre d'un jugement de la Cour canadienne de l'impôt, rendu le 11 décembre 2002 (répertorié : [2003] 2 C.T.C. 2140), lequel a défini le sens du mot « revenu » utilisé dans le paragraphe VI(1) de l'Accord entre le Canada et l'Irlande en matière d'impôt sur le revenu (le Traité) sans égard à la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985 (5e suppl.), ch. 1 (la Loi). Ce paragraphe prévoit ce qui suit :
Le taux de l'impôt canadien sur le revenu [...] tiré de sources situées au Canada par un résident d'Irlande n'excédera pas 15 p. 100.
II. La question en litige
[2] La question en litige dans le présent appel est de savoir si le juge de la Cour canadienne de l'impôt a commis une erreur en concluant que le terme « revenu » dans le Traité s'appliquait au gain en capital total réalisé par l'appelant par suite de la disposition de ses actions plutôt que sur son gain en capital imposable. L'erreur précise qui est alléguée, c'est que le juge a conclu que le sens du terme « revenu » dans le Traité pouvait être défini sans égard à la Loi, compte tenu en particulier de l'article 3 de la Loi sur l'interprétation des conventions en matière d'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. I-4.
[3] Pour les motifs qui suivent, je suis convaincu que le terme « revenu » du paragraphe VI(1) du Traité s'entend du gain en capital imposable et non pas du gain en capital.
III. Les faits
[4] Il est nécessaire de rappeler brièvement les faits avant de traiter des différents arguments.
[5] M. Beame était, depuis 1996, un résident de l'Irlande et un non-résident du Canada. Comme ni les gains en capital ni les gains en capital imposable ne sont expressément mentionnés dans l'un ou l'autre des articles du Traité, l'appelant a, en 1996, approché la Division de la vérification internationale de Revenu Canada à Toronto afin d'obtenir un certificat de décharge en vertu de l'article 116 de la Loi (le certificat relatif à l'article 116). Ce certificat a été demandé relativement à la disposition envisagée de ses actions de 1169813 Ontario Inc., une société canadienne privée. L'appelant a demandé le certificat relatif à l'article 116 au motif que l'ensemble de l'impôt qu'il devait équivalait à 15 p. 100 du gain en capital imposable. Le bureau de Toronto a demandé et reçu l'avis de la Direction des décisions de l'impôt de Revenu Canada à Ottawa selon lequel l'ensemble de l'impôt dû par M. Beame, lors de la disposition de ses actions, équivaudrait à 15 p. 100 du gain en capital imposable.
[6] Au cours du mois de janvier 1997, M. Beame a disposé de ses actions, réalisant un gain en capital déclaré d'un montant de 8 250 824 $ ainsi qu'un gain en capital imposable déclaré de 6 188 117 $.
[7] En février 1997, l'appelant a obtenu de Revenu Canada un certificat relatif à l'article 116, en retour de son chèque d'un montant de 928 218 $ représentant 15 p. 100 du gain en capital imposable. Le temps venu, M. Beame a produit sa déclaration de revenus pour l'année d'imposition 1997 à titre de non-résident du Canada en déclarant le gain en capital et le gain en capital imposable en vertu de l'article 115 et du paragraphe 2(3) de la Loi.
[8] Il n'est pas contesté que ces actions constituent des « bien canadien imposable » au sens de l'alinéa 115(1)b) de la Loi.
[9] En juin 1999, le ministre a émis un avis de cotisation pour l'année d'imposition 1997 en fondant la modification sur le fait que l'impôt canadien de l'appelant était de 15 p. 100 de son gain en capital total, plutôt que 15 p. 100 de son gain en capital imposable. M. Beame a formulé une opposition à l'encontre de la cotisation du ministre en se fondant sur le fait que le taux d'imposition de 15 p. 100 en vertu du paragraphe VI(1) du Traité était applicable à son gain en capital imposable.
[10] Le ministre a confirmé sa cotisation en se fondant sur le fait que la retenue d'impôt de 15 p. 100 des non-résidents devait être cotisée sur le gain en capital total de 8 250 824 $ en vertu de la disposition du paragraphe 1 de l'article VI du Traité. Cette confirmation a finalement mené au procès à la Cour canadienne de l'impôt et au présent appel.
IV. La décision de première instance
[11] Pour rendre sa décision, le juge de la Cour canadienne de l'impôt a examiné l'argument de M. Beame selon lequel le sens du mot « revenu » dans le Traité devrait être défini par renvoi aux articles 2 et 3, à l'alinéa 115(1)b) et au paragraphe 117(2) de la Loi. Il l'a cependant rejeté en se fondant sur la décision de la Cour fédérale, Section de première instance, dans l'affaire Gladden (succession) c. Canada, 85 D.T.C. 5188, dans laquelle le juge Addy a écrit à la page 5191 :
Contrairement à une loi fiscale ordinaire un traité ou une convention en matière d'impôt doit être interprété de façon libérale, de manière à appliquer les véritables intentions des parties. Il faut éviter une interprétation littérale ou légaliste lorsque l'objet fondamental du traité pourrait être rejeté ou contrecarré dans la mesure où le point particulier à l'étude est visé.
L'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités (1969) à laquelle le Canada a souscrit régit la règle générale d'interprétation qui doit être appliquée. L'alinéa 1 de cet article prévoit :
1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
Comme l'article VI prévoit taux d'imposition de 15 p. 100 sur le « revenu » sans aucune modification et sans donner à penser que le revenu est limité au revenu imposable, le juge de la Cour canadienne de l'impôt a conclu qu'il fallait accepter une interprétation large sans égard à la Loi.
V. La norme de contrôle
[12] Il s'agit d'un appel en vertu du paragraphe 27(1.1) de la Loi sur la Cour fédérale, L.R.C. 1985, ch. F-7 et modifications, traitant de l'interprétation d'une disposition d'un traité auquel le Canada a adhéré ainsi que de la corrélation, le cas échéant, avec les interprétations imposées par la législation canadienne en matière d'impôt sur le revenu. Suivant l'arrêt Housen c. Nikolaisen, [2002] 2 R.C.S. 235, la norme de contrôle est clairement celle de la décision correcte.
VI. Analyse
[13] Pour commencer, l'approche correcte à suivre pour l'interprétation d'un traité auquel le Canada a adhéré, c'est celle du paragraphe 31(1) de la Convention de Vienne sur le droit des traités, R.T. Can. 1980 no 37, lequel prévoit :
Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
[14] La Cour suprême du Canada a également indiqué comment un traité devait être interprété lorsque, dans l'arrêt Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802, le juge Iacobucci a écrit à la page 814 :
L'interprétation d'un traité vise d'abord et avant tout à trouver le sens des termes en question. Il convient donc de considérer le langage utilisé ainsi que l'intention des parties. [...]
J'aborde maintenant le paragraphe II(3) du Traité.
[15] Le paragraphe II(3) du Traité précise que les termes non définis dans le Traité ont le sens qui leur est donné par la législation interne, à moins que le contexte n'exige autrement :
Pour l'application des dispositions de la présente convention par l'un des gouvernements contractants, toute expression non autrement définie a, à moins que le contexte n'exige autrement, le sens qui lui est attribué par la législation dudit gouvernement contractant régissant les impôts faisant l'objet de la présente Convention.
[16] En ce qui concerne la législation interne pertinente, l'article 3 de la Loi sur l'interprétation des conventions en matière d'impôt sur le revenu du Canada prescrit que le sens à donner à un terme qui se trouve dans un traité sera celui que la Loi et ses modifications lui donnent, à moins que le contexte n'exige autrement. Cet article se lit comme suit :
|
Par dérogation à toute convention ou à la loi lui donnant effet au Canada, le droit au Canada est tel que les expressions appartenant aux catégories ci-dessous s'entendent, sauf indication contraire du contexte, au sens qu'elles ont pour l'application de la Loi de l'impôt sur le revenu compte tenu de ses modifications, et non au sens qu'elles avaient pour cette application à la date de la conclusion de la convention ou de sa prise d'effet au Canada si, depuis lors, leur sens pour la même application a changé. Les catégories en question sont : |
Notwithstanding the provisions of a convention or the Act giving the convention the force of law in Canada, it is hereby declared that the law of Canada is that, to the extent that a term in the convention is |
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a) les expressions non définies dans la convention; |
(a) not defined in the convention, |
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b) les expressions non définies exhaustivement dans la convention; |
(b) not fully defined in the convention, or |
|
c) les expressions à définir d'après les lois fédérales. |
(c) to be defined by reference to the laws of Canada, |
|
[Non souligné dans l'original] |
that term has, except to the extent that the context otherwise requires, the meaning it has for the purposes of the Income Tax Act, as amended from time to time, and not the meaning it had for the purposes of the Income Tax Act on the date the convention was entered into or given the force of law in Canada if, after that date, its meaning for the purposes of the Income Tax Act has changed. [Emphasis added] |
[17] Cet article, édicté en 1985, écarte en réalité l'arrêt de la Cour suprême du Canada rendu en 1982 dans l'affaire R. c. Melford Developments Inc., [1982] 2 R.C.S. 504, de manière à permettre aujourd'hui l'évolution des termes d'un traité pour qu'ils s'harmonisent avec les modifications du droit canadien en matière d'impôt sur le revenu. D'après mon analyse, en ne tenant pas compte de l'article 3 ci-dessus et du paragraphe II(3) du Traité, le juge de la Cour canadienne de l'impôt a commis une erreur de droit. Considérées ensemble, ces deux dispositions ne peuvent que conduire à la conclusion que le mot « revenu » dans le Traité doit refléter le « sens » découlant des dispositions pertinentes de la Loi en 1997. (Voir Kubicek, succession c. Canada, 97 D.T.C. 5454, à la page 5456 (C.A.F.)).
[18] L'article 3 de la Loi prescrit, entre autres choses, les règles suivantes qui régissent le calcul du revenu d'un contribuable pour l'année :
|
3. Pour déterminer le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, pour l'application de la présente partie, les calculs suivants sont à effectuer : |
3. The income of a taxpayer for a taxation year for the purposes of this Part is the taxpayer's income for the year determined by the following rules: |
|
a) le calcul du total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition d'un bien) dont la source se situe au Canada ou à l'étranger, y compris, sans que soit limitée la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien |
(a) determine the total of all amounts each of which is the taxpayer's income for the year (other than a taxable capital gain from the disposition of a property) from a source inside or outside Canada, including, without restricting the generality of the foregoing, the taxpayer's income for the year from each office, employment, business and property, |
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b) le calcul de l'excédent éventuel du montant visé au sous-alinéa (i) sur le montant visé au sous-alinéa (ii) |
(b) determine the amount, if any, by which |
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(i) le total des montants suivants : |
(i) the total of |
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(A) ses gains en capital imposables pour l'année tirés de la disposition de biens [...] |
(A) all of the taxpayer's taxable capital gains for the year from dispositions of property... |
|
[...] |
... |
|
|
exceeds |
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(ii) l'excédent éventuel de ses pertes en capital déductibles pour l'année, résultant de la disposition de biens [...] [Je souligne]
|
(ii) the amount, if any, by which the taxpayer's allowable capital losses for the year from dispositions of property...[Emphasis added] |
[19] Le « gain en capital imposable » tiré de la disposition d'un bien donné est déterminé par renvoi à l'alinéa 38a) de la Loi qui, en 1997, se lisait comme suit :
|
[...] le gain en capital imposable d'un contribuable pour une année d'imposition, tiré de la disposition d'un bien, est égal à trois quarts du gain en capital qu'il a réalisé pour l'année à la disposition du bien |
... a taxpayer's taxable capital gain for a taxation year from the disposition of any property is 3/4 of the taxpayer's capital gain for the year from the disposition of the property |
Il ressort d'une simple lecture de la division 3b)(i)(A) (précitée) qu'on ne doit tenir compte que de la partie imposable d'un gain en capital dans le calcul du revenu pour l'application de la Loi.
[20] Pour une personne qui ne réside pas au Canada, le calcul de l'impôt est déterminé par l'opération combinée du paragraphe 2(3) et du sous-alinéa 115(1)b)(iii), lesquels se lisaient comme suit en 1997 :
|
2.(3) Un impôt sur le revenu doit être payé, ainsi qu'il est prévu par la présente loi, sur son revenu imposable gagné au Canada pour l'année, déterminé conformément à la section D, par la personne non imposable en vertu du paragraphe (1) pour une année d'imposition et qui, à un moment donné de l'année ou d'une année antérieure, a :
[...] |
2.(3) Where a person who is not taxable under subsection (1) for a taxation year ... |
|
c) soit disposé d'un bien canadien imposable. |
(c) disposed of a taxable Canadian property, |
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at any time in the year or a previous year, an income tax shall be paid, as required by this Act, on the person's taxable income earned in Canada for the year determined in accordance with Division D. |
|
115(1) Pour l'application de la présente loi, le revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition d'une personne qui ne réside au Canada à aucun moment de l'année est le revenu pour l'année qui serait déterminé en application de l'article 3 : |
115(1) For the purposes of this Act, the taxable income earned in Canada for a taxation year of a person who at no time in the year is resident in Canada is the amount, of the non-resident person's income for the year that would be determined under section 3 if |
|
[...] |
... |
|
b) si les seuls gains en capital imposables et les seules pertes en capital déductibles visés à l'alinéa 3b) étaient des gains en capital imposables et des pertes en capital déductibles provenant de dispositions de biens dont chacune était une disposition d'un bien ou d'un droit y afférent (appelé « bien canadien imposable » à la présente loi) qui était : |
(b) the only taxable capital gains and allowable capital losses referred to in paragraph 3(b) were taxable capital gains and allowable capital losses from dispositions of property each of which was a disposition of property or an interest therein (in this Act referred to as "taxable Canadian property" that was |
|
(iii) une action du capital-actions d'une société résidant au Canada (autre qu'une société publique).
[Non souligné dans l'original] |
(iii) a share of the capital stock of a corporation resident in Canada (other than a public corporation)
[Emphasis added] |
[21] Si ces dispositions sont interprétées d'une façon aussi simple que la division 3b)(i)(A), cela nous amène inévitablement à conclure que ce n'est que la partie imposable du gain en capital provenant de la disposition du bien qui fait partie du « revenu imposable gagné au Canada » du non-résident. Selon cette interprétation, le revenu imposable gagné au Canada par M. Beame au sens du sous-alinéa 115(1)b)(iii) de la Loi, lors de la disposition de ses actions de 1169813 Ontario Inc., représente la partie imposable de ses gains en capital nets. L'impôt canadien est alors calculé conformément aux dispositions de l'alinéa 3b) ainsi que des articles 39 et 117 de la Loi, sous réserve que, selon l'article VI(1) du Traité, le taux d'imposition ne peut pas dépasser 15 p. 100.
[22] Le ministre soutient qu'on ne devrait pas adopter cette interprétation parce qu'elle n'est pas compatible avec le sens de « revenu » découlant de l'esprit de la Loi lue dans son ensemble (voir l'arrêt Entreprises Ludco Ltée c. Canada, [2001] 2 R.C.S. 1082). Le ministre cite l'article 9 (qui constitue la disposition directrice pour la détermination du revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien) et plus particulièrement le paragraphe 9(3), lequel se lit ainsi :
|
(3) Dans la présente loi, le revenu tiré d'un bien exclut le gain en capital réalisé à la disposition de ce bien, et la perte résultant d'un bien exclut la perte en capital résultant de la disposition de ce bien. |
(3) In this Act, "income from a property" does not include any capital gain from the disposition of that property and "loss from a property" does not include any capital loss from the disposition of that property. |
[23] Selon le ministre, le paragraphe 9(3) appuie l'argument selon lequel le « revenu » comprend la partie non imposable d'un gain en capital, parce que si ce n'était pas le cas, il n'aurait pas été nécessaire d'exclure le « gain en capital » en vue de la détermination du « revenu tiré d'un bien » .
[24] Cet argument est mal fondé. Je ne voudrais certes pas essayer d'expliquer l'ensemble des incidences du paragraphe 9(3) sur le présent appel, mais il est suffisamment clair que son objectif fondamental est d'assurer qu'un gain en capital ne soit pas considéré, aux fins de l'impôt sur le revenu, comme un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien et qu'une perte en capital ne soit pas considérée, aux fins de l'impôt sur le revenu, comme une perte tirée d'une entreprise ou d'un bien. Il serait exagéré d'affirmer qu'il visait également à assurer que, malgré les parties pertinentes des articles 2, 3 et 115 précitées, la partie exonérée d'un gain en capital soit considérée comme un revenu à certaines fins.
[25] Le ministre soutient également, suite à l'arrêt Crown Forest, précité au paragraphe 14, que le juge de la Cour canadienne de l'impôt a eu raison de refuser d'appliquer une interprétation légaliste ou littérale. On a affirmé qu'il en était ainsi parce que cela aurait comme résultat de rejeter ou de contrecarrer l'objet fondamental du Traité, à savoir d'imposer le revenu, y compris les gains en capital. Toutefois, rien dans la documentation internationale présentée n'appuie cet argument. Au contraire, les remarques relatives aux articles du modèle de convention traitant du revenu mentionnent que la décision de savoir si et comment les gains en capital devraient être imposés est une question qui relève du droit interne de chaque État contractant. (Voir par exemple : Remarques préliminaires aux Commentaires sur l'article 13 concernant l'imposition des gains en capital, modèle de convention de l'Organisation de coopération et de développement économiques.) L'intention des parties d'imposer les gains en capital ne découle certainement pas de ces documents.
[26] L'appel devrait être accueilli, la décision de la Cour canadienne de l'impôt annulée et la cotisation renvoyée au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation conforme aux présents motifs. Les dépens, tant en appel que devant la Cour canadienne de l'impôt, devraient être adjugés à l'appelant.
_ B. Malone _
Juge
« Je souscris aux présents motifs
A. J. Stone, juge »
« Je souscris aux présents motifs
J. Edgard Sexton, juge »
Traduction certifiée conforme
Christian Laroche, LL.B.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-59-03
INTITULÉ : CARL BEAME
c.
SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L'AUDIENCE : TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 15 JANVIER 2004
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE MALONE
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE STONE
LE JUGE SEXTON
DATE DES MOTIFS : LE 4 FÉVRIER 2004
COMPARUTIONS :
Pierre Barsalou POUR L'APPELANT
Josée Pelletier
Marie-Thérèse Boris POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Barsalou, Lawson POUR L'APPELANT
Montréal (Québec)
Morris Rosenberg POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur du Canada