Décisions de la Cour d'appel fédérale

Date : 20021015

Dossier : A-747-01

Ottawa (Ontario), le 15 octobre 2002

CORAM :       LE JUGE DÉCARY

LE JUGE LINDEN

LE JUGE LÉTOURNEAU

ENTRE :

                                                             S.T.B. HOLDINGS LTD.

                                                                                                                                                       appelante

                                                                                   et

                                                            SA MAJESTÉ LA REINE

                                                                                                                                                           intimée

                                                                        JUGEMENT

L'appel est rejeté avec dépens.

                                                                                                                                        « Robert Décary »                 

Juge

Traduction certifiée conforme

Martine Guay, LL. L.

Date : 20021015

Dossier : A-747-01

Référence neutre : 2002 CAF 386

CORAM :       LE JUGE DÉCARY

LE JUGE LINDEN

LE JUGE LÉTOURNEAU

ENTRE :

                                                             S.T.B. HOLDINGS LTD.

                                                                                                                                                       appelante

                                                                                   et

                                                            SA MAJESTÉ LA REINE

                                                                                                                                                           intimée

                        Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 3 octobre 2002

                                   Jugement prononcé à Ottawa (Ontario), le 15 octobre 2002

MOTIFS DU JUGEMENT :                                                                             LE JUGE LÉTOURNEAU

Y ONT SOUSCRIT :                                                                                                   LE JUGE DÉCARY

                                                                                                                                        LE JUGE LINDEN

Date : 20021015

Dossier : A-747-01

Référence neutre : 2002 CAF 386

CORAM :       LE JUGE DÉCARY

LE JUGE LINDEN

LE JUGE LÉTOURNEAU

ENTRE :

                                                             S.T.B. HOLDINGS LTD.

                                                                                                                                                       appelante

                                                                                   et

                                                            SA MAJESTÉ LA REINE

                                                                                                                                                           intimée

                                                           MOTIFS DU JUGEMENT

LE JUGE LÉTOURNEAU

[1]                 Il s'agit d'un appel d'une décision du juge Miller, de la Cour canadienne de l'impôt, où le débat entre les parties a été suspendu, la détermination préliminaire d'une question de droit ayant été demandée en vertu de l'alinéa 58(1)a) des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale). La décision est publiée sous l'intitulé S.T.B. Holdings Ltd. c. Canada, [2001] C.C.I. n^o 854. La Cour a été saisie de deux questions :

a)          Le paragraphe 245(7) de la Loi de l'impôt sur le revenu (Loi) exige-t-il que l'avis de cotisation ou de nouvelle cotisation mentionne à sa face l'article 245 et/ou la règle générale anti-évitement (la RGAÉ) afin que le ministre puisse invoquer l'article 245?

b)          Le paragraphe 245(7) de la Loi empêche-t-il le recours, à titre subsidiaire, à l'article 245 comme argument à l'appui de la cotisation?

Le débat tourne autour de deux interprétations différentes du paragraphe 245(7) donnant lieu à des conséquences très différentes. Retenir l'interprétation de l'appelante reviendrait à dire que la procédure de nouvelle cotisation comporte des exigences spéciales en cas de recours à la RGAÉ, lesquelles exigences ne sont pas applicables lorsque la nouvelle cotisation est fondée sur toute autre disposition de la Loi. Lorsque j'utilise le terme nouvelle cotisation dans les présents motifs, j'entends également les cotisations et les cotisations supplémentaires. L'interprétation de l'intimée voudrait dire tout simplement que les tiers visés par l'application initiale de la RGAÉ ne peuvent établir leur propre cotisation fondée sur la RGAÉ.

[2]                 Les deux questions ayant trait à l'application de la RGAÉ sont lourdes de conséquences aussi bien en l'espèce que dans de futurs litiges. En l'espèce, cela voudrait dire que le ministre du Revenu national (le Ministre) ne peut invoquer la RGAÉ pour rejeter la déduction de la somme de 12 308 649 $ effectuée par l'appelante. Dans l'avenir, cela pourrait changer la procédure et les conditions de recours à la RGAÉ, laquelle est un recours de dernier ressort en cas d'abus dans l'application de la Loi. Je m'empresse d'ajouter que la question dont nous sommes saisis doit être tranchée au regard de l'interprétation qu'il convient de donner au paragraphe 245(7) de la Loi, non de ses conséquences, quelque défavorables qu'elles soient, dont il est préférable de laisser la solution au Parlement.

Les faits

[3]                 La requête présentée en vertu de la règle 58 était fondée sur l'exposé conjoint des faits suivant :

[TRADUCTION] S.T.B. Holdings Ltd. (STB) est une société constituée sous le régime des lois de la province de la Colombie-Britannique et ayant son bureau enregistré au 1500 - 1040, rue Georgia Ouest, à Vancouver, en Colombie-Britannique.

Au cours de son année d'imposition 1989, STB a acquis toutes les actions en circulation du capital actions de Newport Industries Ltd. (Newport), et cette dernière a été liquidée par la suite avant la fin de l'année d'imposition 1989 de STB. Avant l'acquisition de Newport par STB, Newport et STB n'étaient pas des sociétés liées.

En calculant son revenu pour les années d'imposition 1990 et 1991, STB a tenu compte des pertes autres que des pertes en capital de 9 832 810 $ et de 1 164 124 $ pour des années d'imposition antérieures subies dans des années d'imposition antérieures de Newport. Dans son année d'imposition 1990, STB a déduit, pour son année d'imposition 1991, la somme de 1 224 937 $ au titre de la réduction de la valeur de son stock et la somme de 86 778 $ au titre de la perte qui aurait été subie lors de l'aliénation du stock. Le stock était constitué de biens-fonds qui appartenaient à Newport (les biens-fonds de Newport). STB a acquis ces biens-fonds par suite de la liquidation de Newport. Les biens-fonds de Newport étaient situés dans un secteur de Calgary appelé Victoria Square et comprenaient une partie importante de deux pâtés de maisons. STB a vendu les biens-fonds de Newport en 1991 et a déclaré une perte de 86 778 $ tel qu'indiqué ci-dessus.

Le 7 juillet 1994 ou vers cette date, une renonciation selon le formulaire demandé par la partie intimée a été produite par STB pour son année d'imposition 1990. Le 2 novembre 1994 ou vers cette date, STB a déposé une renonciation selon le formulaire demandé par la partie intimée pour son année d'imposition 1991. Le 13 mai 1996, des avis de nouvelle cotisation ont été établis à l'égard de STB pour ses années d'imposition 1990 et 1991 concernant les pertes subies par Newport. Le 2 août 1996, un avis d'opposition a été déposé à l'égard des nouvelles cotisations du 13 mai 1996 pour les années d'imposition 1990 et 1991 de STB.

Le 12 novembre 1996, des avis d'annulation des renonciations ont été déposés à l'égard des années d'imposition 1990 et 1991 de STB. Le 14 avril 2000, les avis de nouvelle cotisation du 13 mai 1996 pour les années d'imposition 1990 et 1991 de STB ont été ratifiés par avis de ratification qui, entre autres, confirme le fondement de la nouvelle cotisation établie par le ministre. Le 12 juillet 1000 [sic], STB a déposé un avis d'appel contre l'avis de ratification du 14 avril 2000. Le 31 octobre 2000, la partie intimée à déposé une réponse à l'avis d'appel déposé le 12 juillet 2000 par STB.

Aucun autre avis de cotisation ou avis de nouvelle cotisation n'est pertinent quant à la question de droit posée dans la requête présentée en vertu de la règle 58. Le Ministre n'a établi aucune autre cotisation ou détermination à l'égard des années d'imposition 1990 ou 1991 de STB.

  

Les prétentions des parties

[4]                 Je devrais résumer les prétentions présentées par les parties devant le juge de la Cour de l'impôt et devant nous. Pour mieux comprendre le débat entre les parties ainsi que la décision du juge, il me faut reproduire les parties pertinentes de l'article 245 :

                                                                                                                         [Non souligné dans l'original.]

[5]                 Comme il paraît, la première question à trancher est beaucoup plus étroite que la deuxième. Dans la présente espèce, il est convenu que l'avis de nouvelle cotisation envoyé à l'appelante le 13 mai 1996 ne fait aucune mention de la RGAÉ. L'intimé a invoqué la RGAÉ pour la première fois dans les renonciations signées par l'appelante le 7 juillet 1994, pour la deuxième fois dans l'avis de ratification de l'avis de nouvelle cotisation après réception de l'opposition de l'appelante à la nouvelle cotisation et, pour la troisième fois, dans la réponse à l'avis d'appel. En effet, les renonciations de 1994 mentionnaient une nouvelle cotisation établie en vertu de la partie I et de la partie XVI de la Loi, cette dernière partie étant celle qui contient la RGAÉ.

[6]                 L'appelante affirme que le paragraphe 245(7) impose deux exigences au ministre lorsqu'il invoque la RGAÉ dans l'établissement d'une cotisation à l'égard d'un contribuable : d'une part, l'avis de nouvelle cotisation doit indiquer à sa face que la cotisation est fondée sur la RGAÉ; d'autre part, la RGAÉ doit être l'argument principal invoqué à l'appui de la cotisation. L'avocat de l'appelante appuie son argument sur le libellé de la disposition. À son avis, quatre groupes de mots sont déterminants : « Malgré les autres dispositions de la présente loi, » , « par avis de ... nouvelle cotisation » , « par suite de l'application du » et « compte tenu du présent article » .

[7]                 L'avocat fait valoir que la méthode téléologique ou l'interprétation de ces mots fondée sur l'objet visé ou à la lumière du contexte mène à une série de conclusions :

a)         les attributs fiscaux de l'application de l'article 245 doivent être déterminés par l'établissement d'un avis de nouvelle cotisation indiquant que la cotisation est fondée sur la RGAÉ;

b)         le paragraphe 245(7) s'applique non seulement aux tiers visés par la RGAÉ, mais également aux contribuables ciblés;

c)         en édictant ce paragraphe, le Parlement avait l'intention de déroger aux règles normales prévues par la Loi régissant l'auto-cotisation et aux arguments subsidiaires;

d)         l'invocation de la RGAÉ doit être portée à l'attention des tiers de sorte qu'ils puissent exercer leurs droits dès lors qu'ils sont touchés;

e)         dans l'intérêt de l'équité à l'endroit des tiers et du contribuable ciblé, cette mention doit figurer dans l'avis de nouvelle cotisation envoyé au contribuable ciblé.

De l'avis de l'appelante, le juge n'a pas tenu compte, ou s'est trompé en tenant compte, de ces mots au paragraphe 245(7). Je dois indiquer que l'expression « contribuable ciblé » dans le présent contexte s'entend du contribuable visé par l'application initiale de la RGAÉ.

[8]                 L'intimée fait valoir que ni le libellé, ni le contexte ni l'objet du paragraphe 245(7) n'appuie la prétention de l'appelante. De surcroît, la prétention de l'appelante est incompatible avec la Loi et les principes juridiques applicables aux avis de nouvelle cotisation, l'obligation d'y indiquer les motifs et les arguments subsidiaires à l'appui de la cotisation des contribuables. Bref, le juge n'a commis aucune erreur lorsqu'il a rejeté toutes les prétentions de l'appelante, sauf à l'égard de la portée de l'application du paragraphe 245(7). L'avocat de l'intimée fait valoir, à ce sujet, que le juge a commis une erreur lorsqu'il a statué que le paragraphe s'applique aussi bien au contribuable ciblé qu'aux tiers.

La décision du juge de la Cour de l'impôt

[9]                 Le juge de la Cour de l'impôt a répondu aux deux questions par la négative et a ordonné que des dépens de la demande suivent l'issue de la cause.

[10]            S'agissant de la Loi et de la disposition en cause, le juge de la Cour de l'impôt a écrit :

[TRADUCTION] Ce que le rédacteur estime être clair, devient flou : le noir devient gris, et, fort remarquablement, parfois même blanc. Il ne manque pas d'occasions pour les tribunaux de clarifier l'interprétation de la Loi, la version de CCH de la Loi et du Règlement atteignant maintenant près de 3 000 pages. La règle du jeu c'est la complexité - notre tâche étant d'y apporter clarification. Je n'aurai aucune difficulté à citer de nombreux exemples qui déroutent les contribuables, les avocats, le ministère de la Justice et les tribunaux en raison des constructions alambiquées, des triples négations et des renvois réciproques sur renvois réciproques. L'impression que j'ai de l'article dont je suis saisi est qu'il n'est pas un méli-mélo hiéroglyphique : il manque cependant de précision, se prête à des interprétations différentes et sa simplicité même porte à confusion. L'interprétation que propose la demanderesse est une tentative pleine d'enthousiasme et bien exposée d'étirer le sens des mots au-delà de ce qui, à mon sens, est raisonnable. Je ne suis pas disposé à accepter un tel degré de malléabilité.

[11]            Il a défini la RGAÉ comme un outil conféré au ministre pour l'établissement des cotisations, et non un outil de planification en faveur du contribuable. Ayant reconnu que le paragraphe 245(7) présentait une certaine ambiguïté, il a donc interprété la disposition de manière détaillée en examinant le sens ordinaire ou grammatical du paragraphe, son contexte et l'objet législatif visé par son édiction.

[12]            S'agissant du sens ordinaire de la disposition, le juge a conclu que les mots « par suite de l'application du présent article » veulent dire « par suite d'une cotisation fondée sur la RGAÉ » . Il a rejeté la prétention de l'appelante que ces mots devaient être interprétés comme s'ils voulaient dire « dans l'application » . Autrement dit, le paragraphe 245(7) vise une situation dans laquelle il y a eu une application initiale de la RGAÉ et, par conséquent, les mots doivent viser une application ultérieure de la RGAÉ. Les mots « compte tenu du présent article » qui figurent à la fin du paragraphe 245(7) disent tout simplement qu'un avis ultérieur de nouvelle cotisation, découlant d'une demande fondée sur le paragraphe 245(6), établi par le ministre doit invoquer la RGAÉ. Il a rejeté l'interprétation de ces mots proposée par l'appelante selon laquelle le ministre doit mentionner expressément la RGAÉ dans l'avis de nouvelle cotisation, y compris celui qui a été envoyé au contribuable ciblé.

[13]            Examinant le contexte dans lequel le paragraphe 245(7) lui-même s'insère, le juge de la Cour de l'impôt a statué que l'emplacement de ce paragraphe entre les paragraphes 245(6) et 245(8) indique que ces trois paragraphes vont ensemble. Le paragraphe 245(6) permet au contribuable visé par une cotisation fondée sur la RGAÉ à l'égard d'un contribuable ciblé de demander une application ultérieure de la RGAÉ à sa déclaration de revenus. Le paragraphe 245(8) oblige le ministre à répondre à la demande dès que possible alors que le paragraphe 245(7) assure que le contribuable n'établira pas lui-même sa cotisation comme c'est normalement le cas sous le régime de la Loi.

[14]            Enfin, le juge a trouvé des indications de l'objet ou de l'intention du Parlement dans la note technique qui accompagne le paragraphe 245(7) ainsi que dans les notes explicatives du projet de loi C-139 qui a édicté les dispositions de la RGAÉ. Essentiellement, il a conclu que ces sources soutenaient le point de vue selon lequel le paragraphe 245(7) est une directive à l'intention du contribuable et non à l'intention du ministre; elle interdit aux contribuables, y compris le contribuable ciblé à l'origine par la cotisation fondée sur la RGAÉ et les tiers contribuables visés, d'établir eux-mêmes leur cotisation en se fondant sur la cotisation initiale fondée sur la RGAÉ établie à l'égard de la même opération. L'objet législatif des paragraphes 245(6), (7) et (8) est axée sur les rajustements en faveur des tiers. Si le Parlement avait voulu que le paragraphe 245(7) limite autant le pouvoir du ministre d'invoquer le paragraphe 245(2) comme le prétend l'appelante, il aurait expressément mentionné le paragraphe 245(2) au paragraphe 245(7), ainsi que le fait le paragraphe 245(6), plutôt que de dire simplement « compte tenu du présent article » . Il est vrai que l'économie générale de la Loi comporte une procédure en deux étapes, c'est-à-dire l'auto-cotisation suivie par une cotisation établie par le gouvernement, mais le paragraphe 245(7) déroge à cette économie générale et limite la procédure à une seule étape. À la demande du contribuable présentée en vertu du paragraphe 245(6), un avis de nouvelle cotisation doit être établi et cet avis doit être fondé sur la RGAÉ.

Analyse de la décision

[15]            Le juge de la Cour de l'impôt a effectué une analyse détaillée des prétentions des parties. Le résumé que je fais de sa décision, bien que plus longue que d'habitude, ne fait pas complètement honneur à son analyse réfléchie des questions en litige. Je suis essentiellement d'accord avec l'interprétation qu'il donne du paragraphe 245(7), sauf en ce qui concerne la manière dont il l'applique au contribuable ciblé. Je reviendrai plus tard sur cette conclusion. J'examinerai maintenant certains des motifs d'appel.

L'omission du juge d'examiner les mots « malgré les autres dispositions de la présente loi »

[16]            Je ne partage pas l'argument de l'appelante selon lequel le juge de la Cour de l'impôt a omis d'examiner les mots introductifs du paragraphe 245(7) « Malgré les autres dispositions de la présente loi » . Il est vrai qu'il n'a pas expressément mentionné ces mots. Toutefois, il ressort de l'ensemble de son interprétation du paragraphe 245(7) qu'il a tenu compte du langage dérogatoire qu'il a interprété comme s'appliquant à l'aspect plus étroit des cotisations « ultérieures » établies par le ministre en vertu des paragraphes 245(6) et 245(8). Cela ressort aussi clairement de son rejet de l'argument de l'appelante selon lequel ce langage peut être appliqué à toute application de la RGAÉ, y compris la cotisation initiale établie à l'égard du contribuable ciblé fondée sur la RGAÉ. Je suis convaincu que le juge a reconnu que le langage dérogatoire avait un sens et qu'il lui a donné sa bonne signification.

Interprétation erronée du membre de phrase « par suite de l'application du présent article »

[17]            Selon l'interprétation retenue par le juge de la Cour de l'impôt, le terme anglais « following » veut dire « after » , rejetant l'argument de l'appelante que le membre de phrase « following the application » veut dire « in the application » . Je ne vois aucune erreur dans cette interprétation qui, en plus d'être raisonnable, prend appui sur la version française de la disposition « par suite de l'application » . « Par suite de l'application » veut dire « en conséquence de » , « à cause de » l'application : voir Le Nouveau Petit Robert, Dictionnaire de la langue française, 1993, page 2425. L'interprétation ordinaire de ces mots en français, particulièrement dans le contexte des paragraphes 245(6) et 245(8) entre lesquels s'insère le paragraphe 245(7), indique qu'il est survenu un événement antérieur déclencheur d'un événement ultérieur, dans le cas qui nous occupe, une application antérieure de la RGAÉ à l'égard d'un contribuable qui donne lieu à la détermination ultérieure des attributs fiscaux pour un autre contribuable.

Omission de tenir compte de l'importance des mots « avis de » et de leur donner un sens

[18]            L'appelante fait valoir que le juge de la Cour de l'impôt n'a pas donné un sens particulier aux mots « avis de » qu'il a inutilement liés au membre de phrase « compte tenu du présent article » , entraînant par conséquent une mauvaise interprétation de ces composantes de la disposition.

[19]            En ce qui concerne le langage dérogatoire, j'estime que le juge n'a pas ignoré ces mots au paragraphe 245(7), mais leur a donné un sens qui limite toute obligation de remettre un avis à l'égard des cotisations ultérieures qui sont fondées sur les paragraphes 245(6) et 245(8). Il n'était pas déraisonnable de se fonder sur les mots à la fin du paragraphe pour déterminer le sens à donner au mot « avis » .

Le sens des mots « any person » au paragraphe 245(7)

[20]            Selon l'interprétation retenue par le juge, les mots « any person » figurant au paragraphe 245(7) englobent non seulement le tiers visé par l'application de la RGAÉ à une opération à laquelle il était lié, mais également le contribuable à l'égard de qui a été établie la cotisation initiale fondée sur la RGAÉ. Selon cette interprétation, il est interdit au tiers, aussi bien qu'au contribuable à l'égard de qui a été établie la cotisation initiale fondée sur la RGAÉ, d'établir eux-mêmes leur propre cotisation en se fondant sur la cotisation initiale fondée sur la RGAÉ établie à l'égard de la même opération.

[21]            J'estime que son extension des mots « any person » au contribuable ciblé importe peu aux fins de l'auto-cotisation. En effet, comme le juge lui-même le fait remarquer au paragraphe 25 de sa décision, [TRADUCTION] « il est difficile d'imaginer un contribuable qui organise une opération dans un but en particulier, puis qui produise sa déclaration de revenus sur le fondement que la RGAÉ est applicable afin d'obtenir des attributs différents de ceux qu'il entendait obtenir » . En d'autres mots, il est très peu probable qu'un contribuable qui a l'intention d'obtenir un avantage fiscal établirait lui-même sa cotisation pour se refuser cet avantage pour le motif avoué qu'il a commis un abus dans l'application de la Loi. Je doute qu'en utilisant les mots « any person » au paragraphe 245(7), le Parlement avait l'intention de viser cette situation peu probable, sinon irréaliste.

[22]            L'emplacement du paragraphe 245(7), « pris en sandwich » entre les paragraphes 245(6) et 245(8) qui s'appliquent au tiers visé favorablement par l'application de la RGAÉ à un contribuable ciblé, m'indique que ces mots ont le même sens que celui qui leur a été attribué au paragraphe 245(6). Au paragraphe 245(6) de la version anglaise, les mots « any person » sont suivis entre parenthèses par le membre de phrase « other than a person referred to in paragraph (a) or (b) » . Il n'est pas contesté que cette formule au paragraphe 245(6) vise les tiers. C'est un principe d'interprétation bien connu que « à moins que le contexte ne s'y oppose clairement, un mot doit recevoir la même interprétation et avoir le même sens tout au long d'un texte législatif » : voir P.A. Côté, Interprétation des lois, (3^e éd.), Éditions Thémis, 1999, page 420; R. Sullivan, Driedger on the Construction of Statutes, (3^e éd.), Toronto, Butterworths Canada Ltd., 1994, page 163. Cette règle est encore plus vraie lorsque les mots se retrouvent dans la même disposition. Le professeur Côté écrit, à la page 421, citant R. c. Zeolkowski, [1989] 1 R.C.S. 1378 :

Autre élément qui pourrait jouer : la plus ou moins grande proximité, dans le texte, entre les deux expressions qu'on présume avoir le même sens.

Fait assez intéressant, la situation dans l'affaire Zeolkowski était semblable à celle qui nous occupe : une expression identique (tout élément de preuve pertinent) avait été utilisée dans deux paragraphes adjacents qui se trouvaient dans le même article du Code criminel : voir la page 1387. La Cour suprême leur a donné le même sens. En l'espèce, les mots « any person » sont utilisés dans deux paragraphes adjacents, les paragraphes 245(6) et 245(7), dans la même disposition de la Loi. Ils ont le même sens.

[23]            Je suis convaincu de la justesse de ma conclusion par le fait qu'au paragraphe 245(5), le Parlement, en abordant la question de la détermination des attributs fiscaux d'un contribuable ciblé, a employé une formulation différente et a utilisé les mots « a person » . Ce paragraphe précède les trois paragraphes (245(6), (7) et (8)) qui se rapportent aux tiers. Comme le fait remarquer le juge de la Cour de l'impôt, les Notes explicatives sur le projet de loi concernant l'impôt sur le revenu (Projet de loi C-139), juin 1988, ne laissent aucun doute que les trois paragraphes créent un mécanisme de recours pour les tiers touchés par l'application de la RGAÉ à un contribuable :

Pour déterminer, en application du nouveau paragraphe 245(2) de la Loi, les attributs fiscaux raisonnables d'une personne de manière à supprimer l'avantage fiscal découlant d'une opération d'évitement, on peut procéder à des rajustements favorables au contribuable. Le nouveau paragraphe 245(6) instaure un mécanisme permettant à une personne de demander des rajustements de ce genre.

D'après le nouveau paragraphe 245(6), lorsque le paragraphe 245(2) proposé s'applique à une opération et que, donc, un contribuable a fait l'objet d'une cotisation ou d'une nouvelle cotisation ou qu'une détermination a été faite en application du paragraphe 152(1.11) proposé au titre de cette personne, une autre personne a le droit de demander que le Ministre applique le paragraphe 245(2) dans son cas, de manière à effectuer des rajustements en sa faveur au titre de la même opération.

[...]

Le paragraphe 245(6) ne s'applique pas à un contribuable qui a déjà fait l'objet d'une cotisation ou à l'égard duquel une détermination prévue au paragraphe 152(1.11) a été effectuée par le ministre du Revenu national en vertu de l'article 245, parce que ce contribuable est en mesure de demander les rajustements appropriés au moyen des mécanismes d'opposition et d'appel prévus par d'autres dispositions de la Loi.

Le nouveau paragraphe 245(7) de la Loi stipule qu'une personne ne peut se fonder sur le paragraphe 245(2) pour déterminer son revenu, son revenu imposable, ou son revenu imposable gagné au Canada, son impôt ou un autre montant remboursable à une personne, ou payable par celle-ci, en application de la Loi, ni aucun autre montant, en vertu de la Loi, qui entre dans le calcul des éléments précédents, si ce n'est par une demande de rajustement prévue au paragraphe 245(6). Cela empêche une personne de se prévaloir des dispositions du paragraphe 245(2) pour rajuster son revenu ou l'un des éléments susmentionnés, sans faire une demande de rajustement selon la marche à suivre exposée au paragraphe 245(6).

                                                                                                                         [Non souligné dans l'original.]

Le renvoi à la marche à suivre exposée au paragraphe 245(6) pour une personne mentionnée au paragraphe 245(7) tend certainement à confirmer que l'on prévoyait que le paragraphe 245(7) ne s'appliquerait qu'aux tiers sollicitant un allégement fiscal.

Le préjudice éventuel résultant d'une interprétation du paragraphe 245(7) qui limite son champ d'application à des tiers

[24]            L'appelante insiste pour dire que le fait de limiter le champ d'application du paragraphe 245(7) aux tiers a pour effet d'empêcher les tiers d'exercer leur recours lorsque la RGAÉ est invoquée comme un autre argument justifiant une nouvelle cotisation, particulièrement lorsque cela se fait pour la première fois dans la réponse à l'avis d'appel. Le paragraphe 245(6) accorde au tiers 180 jours suivant la mise à la poste de l'avis de nouvelle cotisation destiné au contribuable ciblé de demander au ministre de rajuster sa déclaration de revenus. Étant donné qu'il n'existe aucun avis de ce genre dans ce scénario, le tiers ne saura pas que la RGAÉ a été invoquée et perdra son recours.

[25]            Le juge de la Cour de l'impôt a reconnu cette imperfection dans l'application des dispositions des paragraphes 245(6), (7) et (8) accordant des recours aux tiers. Il a rejeté la solution de l'appelante qui consistait à exiger que la RGAÉ soit invoquée comme premier argument justifiant la cotisation et que l'utilisation de la RGAÉ soit mentionnée dans l'avis de nouvelle cotisation. Comme il l'a affirmé, à juste titre, le problème demeure lorsque le tiers n'est tout simplement pas informé de l'avis, même s'il mentionne la RGAÉ : voir sa décision au paragraphe 43. Il a conclu que l'imperfection dans les mécanismes des dispositions accordant des recours aux tiers n'était pas suffisante pour déroger à la procédure établie applicable aux cotisations : ibid., paragraphe 47.

[26]            Je partage cette conclusion du juge. La position avancée par l'appelante aurait pour effet de changer fondamentalement la nature de la RGAÉ. Les règles régissant la règle générale anti-évitement étaient destinées à s'appliquer comme dispositions de « dernier ressort, après toutes les autres dispositions de la Loi, y compris les mesures anti-évitement particulières » : voir Notes explicatives sur le projet de loi concernant l'impôt sur le revenu, précité, Notes techniques, Loi de l'impôt sur le revenu et Règlements, Ministère des Finances, 4^e éd., 1992, Carswell, page 1238. Pour l'appelante, les règles devraient constituer le fondement principal de la cotisation. Toutefois, en pratique, ce n'est seulement qu'après le dépôt d'une opposition à l'avis de nouvelle cotisation que le ministre est en mesure de bien établir une cotisation à l'égard de l'opération du contribuable et de déterminer s'il y a eu abus dans l'application de la Loi. L'application de la RGAÉ doit être déterminée par les faits applicables à la situation en cause et ce n'est qu'à une étape avancée de la procédure que tous les faits pertinents peuvent être connus.

[27]            En somme, je n'ai aucun doute qu'il serait déraisonnable de conclure que le Parlement, par le truchement d'un paragraphe inséré en « sandwich » dans une série de trois paragraphes, avait l'intention de modifier si fondamentalement la nature de la RGAÉ et la procédure applicable aux nouvelles cotisations en cas d'allégation d'abus dans l'application de la Loi. La solution au problème soulevé par l'appelante réside non pas dans la modification judiciaire de la nature de la RGAÉ, compromettant ainsi son application à un contribuable ciblé, mais dans l'élargissement législatif des obligations du ministre prévues au paragraphe 245(8), de manière à assurer que les tiers susceptibles d'être favorablement touchés par l'application de la RGAÉ à un autre contribuable en soient informés.

[28]            Pour ces motifs, je rejetterais l'appel avec dépens.

                                                                                                                                     « Gilles Létourneau »                 

Juge

« Je souscris à ces motifs.

Le juge Robert Décary. »

« Je souscris à ces motifs.

Le juge A.M. Linden »

Traduction certifiée conforme

Martine Guay, LL. L.

                                                    COUR FÉDÉRALE DU CANADA

                                                                 SECTION D'APPEL

                                                 AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

                                                                                                                                                                       

DOSSIER :                                           A-747-01

  

INTITULÉ :                                        S.T.B. Holdings Ltd. c. Sa Majesté la Reine

  

LIEU DE L'AUDIENCE :                 Vancouver (C.-B.)

DATE DE L'AUDIENCE :              le 3 octobre 2002

MOTIFS DU JUGEMENT :            LE JUGE LÉTOURNEAU

Y ONT SOUSCRIT :                         LE JUGE DÉCARY

LE JUGE LINDEN

DATE DES MOTIFS :                      Le 15 octobre 2002

   

COMPARUTIONS :

Gordon Funt et Laurie Mathison                                                   POUR L'APPELANTE

Robert Carvalho                                                                             POUR L'INTIMÉE

   

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Fraser Milner Casgrain LLP                                                           POUR L'APPELANTE

Avocats

15^e étage, 1040, rue Georgia Ouest

Vancouver (C.-B.) V6E 4H8

Ministère de la Justice                                                                     POUR L'INTIMÉE

900-840, rue Howe

Vancouver (C.-B.) V6Z 2S9