Dossier A-69-94
T-1934-85
OTTAWA, LE MARDI 18 NOVEMBRE 1997
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE LINDEN
LE JUGE ROBERTSON
ENTRE :
GSW APPLIANCES LIMITED,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
JUGEMENT
L'appel est rejeté avec dépens.
B.L. Strayer
J.C.A.
Traduction certifiée conforme
François Blais, LL.L.
Date : 19971118
Dossier : A-69-94
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE LINDEN
LE JUGE ROBERTSON
ENTRE :
GSW APPLIANCES LIMITED,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Audience tenue à Toronto (Ontario) le mercredi 8 octobre 1997.
Jugement rendu à Ottawa le mardi 18 novembre 1997.
MOTIFS DU JUGEMENT PRONONCÉS PAR LE JUGE LINDEN
AUXQUELS ONT SOUSCRIT LE JUGE STRAYER
LE JUGE ROBERTSON
Date : 19971118
Dossier : A-69-94
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE LINDEN
LE JUGE ROBERTSON
ENTRE :
GSW APPLIANCES LIMITED,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE LINDEN
[I.] Le présent appel porte principalement sur la question de savoir si l'appelante détenait des stocks pouvant faire l'objet d'une déduction pour inventaire. L'alinéa 20(1)gg) de la Loi de l'impôt sur le revenu1 permet au contribuable de déduire une partie de la valeur de ses biens en inventaire. Voici le libellé des deux versions de cette disposition :
| 20.(1)... gg) une somme au titre de toute entreprise exploitée par le contribuable pendant l'année égale au produit de 3 % du coût indiqué, pour le contribuable, au début de l'année, des biens corporels (autres que des biens immeubles ou des intérêts dans ceux-ci) qui étaient
|
20.(1)... (gg) an amount in respect of any business carried on by the taxpayer in the year, equal to that portion of 3% of the cost amount to the taxpayer, at the commencement of the year, of the tangible property (other than real property or an interest therein) that was
|
L'objet de l'alinéa 20(1)gg) est énoncé dans l'arrêt Bastion Management c. La Reine,2 où la Cour s'est exprimée comme suit :
| ... selon l'interprétation qu'il convient de lui donner, la déduction prévue à l'alinéa 20(1)gg) visait à alléger sur le plan fiscal l'incidence de l'inflation pour les contribuables qui devaient supporter les coûts d'un inventaire.3 |
Sans la déduction, les contribuables qui supportent les coûts d'un inventaire "réaliseraient" de faux profits en raison de l'incidence de l'inflation.
[2] Pour que la déduction soit accordée, il est admis que trois conditions doivent être respectées. D'abord, le contribuable doit détenir un titre de propriété sur les marchandises qu'il peut vendre. En deuxième lieu, celles-ci doivent être décrites dans l'inventaire du contribuable au titre de l'entreprise exploitée par ce dernier pendant l'année. Enfin, les marchandises doivent être détenues en vue d'être vendues dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise, sous réserve de la distinction entre les produits finis et les produits non finis. Si le contribuable ne respecte pas chacune de ces conditions, il ne pourra bénéficier de la déduction. Par conséquent, la question qui se pose est celle de savoir si la contribuable en l'espèce respecte lesdites conditions.
Les faits
[3] Les faits ne sont pas contestés. L'appelante GSW Ltd. était une filiale en propriété exclusive de GSW et exploitait une entreprise de fabrication et de vente de gros appareils ménagers. Le 27 septembre 1976, GSW a conclu avec la Compagnie générale électrique du Canada Limitée ("CGE") un "accord de fondation" visant à intégrer les entreprises de fabrication de gros appareils ménagers des deux sociétés. À cette fin, celles-ci ont convenu de former une nouvelle société, la Canadian Appliance Manufacturing Company Limited-Limitée ("CAMCO"), qui devait acquérir tous les éléments d'actif des filiales de CGE et de GSW (y compris ceux de l'appelante). Le 28 décembre 1976, GSW a conclu avec CAMCO un accord de transfert d'éléments d'actif par lequel elle a convenu de faire en sorte que ses filiales cèdent et transportent à celle-ci les éléments d'actif et biens utilisés dans le cadre de la fabrication, de la vente et de l'entretien de gros appareils ménagers. De plus, ledit accord prévoyait ce qui suit :
| [TRADUCTION] ... la conclusion des transactions envisagées aux présentes aura lieu aux bureaux de... à 14 h 00, le 4 janvier 1977, ou à tout autre lieu et moment fixés avec l'assentiment des parties (la "date de conclusion") mais avec effet au début du 1er janvier 1977 (la "date d'entrée en vigueur"). (Dossier d'appel, vol. II, p. 166) |
La conclusion des transactions envisagée dans l'accord de transfert des éléments d'actif a eu lieu le 4 janvier 1977. L'appelante a ensuite déduit la valeur de ses biens en inventaire en invoquant l'alinéa 20(1)gg) de la Loi pour l'année 1977 (et sur une base rétrospective pour l'année 1976). La déduction a été refusée.
Motifs du juge de première instance
[4] Contrairement à la décision que la Cour avait rendue dans l'affaire Bastion, Le juge McKeown a conclu que, pour que la déduction soit permise, les biens en inventaire devaient appartenir à la contribuable et être détenus en vue d'être vendus (dans le cas des produits finis) ou en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise (dans le cas des produits non finis). Néanmoins, il a décidé que, étant donné que l'appelante avait déjà conclu l'accord de transfert d'éléments d'actif avant le début de l'année 1977, elle ne détenait pas de biens corporels en vue de les vendre. Voici comment il s'exprime :
| En l'espèce, la contribuable s'était déjà engagée à ce que l'inventaire soit vendu conformément aux accords conclus en 1976. En fait, ces accords étaient parachevés et l'inventaire avait été vendu dans le cadre de la vente globale. Les accords du 28 décembre et du 27 septembre sont assimilables à des transferts en equity. (Motifs, p. 11, dossier d'appel, vol. II, p. 259) |
Après avoir examiné d'autres arguments que l'appelante avait soulevés, le juge de première instance a finalement tranché le litige en se fondant sur le titre de propriété afférent aux biens.
Arguments des parties
[5] L'avocat de l'appelante, Me Arnold Englander, a une fois de plus fait preuve d'ingéniosité et de minutie. Il a d'abord admis que la distribution par sa cliente de ses éléments d'actif au moment de sa liquidation n'a pas été faite dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. C'est d'ailleurs pour cette raison qu'elle n'a pas cherché initialement à obtenir une déduction pour inventaire à l'égard des produits non finis qui faisaient partie de ses biens en inventaire. Cependant, elle soutient que les mots "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" du sous-alinéa 20(1)gg )(ii) ne visent pas à modifier les mots "détenus en vue d'être vendus". Selon l'avocat, la Cour a commis une erreur dans l'arrêt Bastion , car elle n'a pas tenu compte de la version française de la disposition, qui renferme les mots "ou encore" alors que seul le mot "or" se trouve dans la version anglaise, ce qui indique forcément que les clauses du sous-alinéa sont distinctes. Par conséquent, il n'est pas nécessaire que les produits finis des biens en inventaire soient détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise; cette condition s'applique uniquement dans le cas des produits non finis.
[6] Au soutien de cet argument, l'appelante se fonde sur l'adoption subséquente des paragraphes 20(17) et (18).4 Le paragraphe 20(17) restreint la déduction pour inventaire dans certains cas décrits au paragraphe 20(18) :
| 20. ... |
| (18) Définitions. Les définitions qui suivent s'appliquent au présent paragraphe et au paragraphe (17), |
| " biens à porter à l'inventaire admissibles" - "biens à porter à l'inventaire admissibles" Biens corporels visés aux sous-alinéas 20(1)gg )(i) et (ii) (à l'exception des biens immeubles, ou d'un droit sur ceux-ci, et des biens du contribuable qui deviennent les biens d'une nouvelle société par suite d'une fusion ou d'une unification; |
| " opération désignée" - opération désignée" La distribution de biens portés à l'inventaire admissibles par une société lors de sa liquidation ou dans le cadre de celle-ci. |
[7] Ces dispositions restreignent l'applicabilité de la déduction pour inventaire dans le cas des opérations désignées. Les mots "biens à porter à l'inventaire admissibles" sont définis comme des biens en inventaire admissibles à une déduction aux termes de l'alinéa 20(1)gg ) et une "opération désignée" comprend la liquidation d'une filiale ainsi que la distribution de ses éléments d'actif à la société mère. Selon l'appelante, s'il était nécessaire que les produits finis en inventaire soient détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise, l'alinéa 20(18)a ) ne s'appliquerait jamais, puisque la liquidation d'une filiale ne se produit pas dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. Me Englander a également invoqué des arguments très astucieux pour soutenir que GSW Ltd. exploitait une entreprise au cours de l'année.
[8] Pour sa part, l'avocat de l'intimée, Me Harry Erlichman, se fonde en grande partie sur le raisonnement du juge McKeown. Il ajoute que les deux versions de la disposition indiquent que les éléments de l'inventaire doivent être détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise afin d'être admissibles à la déduction. La liquidation de la société n'est pas une activité survenant dans le "cours normal de l'exploitation de l'entreprise".
Analyse
[9] Tel qu'il est mentionné plus haut, trois conditions doivent être respectées pour que le contribuable ait droit à la déduction. Cependant, pour trancher la présente affaire, compte tenu de l'opinion que la Cour a déjà exprimée et de l'admission de Me Englander, il suffit d'examiner la condition selon laquelle le contribuable doit avoir détenu les éléments d'inventaire pour les vendre dans le cours normal de l'exploitation de son entreprise. Par conséquent, la Cour rejette les arguments de l'appelante concernant la décision qu'elle a rendue dans l'affaire Bastion, où la contribuable était spécialisée en opérations à terme et n'accumulait habituellement pas de biens en inventaire. Afin de pouvoir invoquer l'alinéa 20(1)gg), la contribuable avait acheté de grandes quantités de lingots d'or et d'argent juste avant la fin de son exercice financier et délivré en même temps des contrats à terme compensatoires prévoyant la vente des lingots au même prix immédiatement après la fin de son exercice. La déduction a été refusée et, en dernier ressort, la Cour a confirmé la nouvelle cotisation du ministre. La principale question en litige était celle de savoir si la disposition législative obligeait la contribuable à détenir les biens pour les vendre "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise". La Cour a jugé que la disposition en question n'était logique que dans la mesure où elle exigeait que tous les éléments du stock soient détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. Voici comment elle s'est exprimée :
| Toutefois, à mon avis, bien qu'elle soit maladroite et complexe, l'interprétation de Me Spiro est celle qui est la plus conforme au but de la disposition, à son contexte, à son libellé et au sens commun. Cette disposition vise à alléger l'effet de l'inflation sur les contribuables "qui [doivent] supporter les coûts d'un inventaire de biens corporels" (voir l'arrêt Mattabi Mines , supra).5 |
[10] L'appelante en l'espèce demande à la Cour de réexaminer la décision qu'elle a rendue dans l'affaire Bastion à la lumière de la version française du texte législatif, qui n'avait pas alors été portée à son attention.
[11] Selon l'appelante, l'emploi du mot "encore" après le mot "ou" à l'alinéa 20(1)gg ), alors que la version anglaise n'utilise que le mot "or" ("ou"), indique que la totalité de la clause suivante est distincte de la clause précédente, ce qui signifie que les mots "vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" ne modifient pas l'expression "détenus par lui en vue d'être vendus". Nous ne sommes pas d'accord avec cette interprétation. Le mot "encore" semble plutôt être une fioriture linguistique qui permet aux rédacteurs de relier les deux clauses de façon plus souple. Il s'agit d'une question d'esthétique qui ne touche pas le sens de la disposition. De plus, l'expression "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" de la version française figure au milieu de l'alinéa, ce qui indique encore plus clairement que dans la version anglaise qu'elle vise à modifier les deux emplois du mot "vendus".
[12] L'emplacement des mots "annexés à des biens destinés à être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" constitue un autre facteur. Il faut conclure que ces mots s'appliquent à des produits (finis ou non finis) devant être annexés à des biens destinés à être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise et il serait illogique que lesdits produits soient admissibles à la déduction uniquement si les produits auxquels ils doivent être annexés sont des produits non finis. De plus, si tant les produits finis que les produits non finis sont visés, il s'ensuit, par souci d'uniformité, que l'expression "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" doit s'appliquer de la même façon aux deux catégories de produits. En d'autres termes, l'expression "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" ne peut pas signifier une chose en ce qui a trait aux produits annexés à d'autres biens et une autre chose dans le cas de ces autres biens eux-mêmes.
[13] L'interprétation retenue dans l'arrêt Bastion semble encore plus fondée lorsque la question de l'emballage est examinée. La distinction invoquée par l'appelante nous obligerait à dire que l'emballage utilisé pour les produits non finis serait admissible à la déduction (dans la mesure où ces produits étaient détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise), mais que le même emballage utilisé pour les produits finis ne serait pas admissible. Dans la version anglaise, les mots "the packaging of" précèdent l'expression "property for sale in the ordinary course of the business", mais dans la version française, cette clause suit ces mots et renvoie à "l'emballage de ce genre de biens". Si l'expression "ce genre de biens" désigne uniquement les produits non finis, le résultat sera inévitable; l'expression ne peut renvoyer aux produits non finis et aux produits finis comme s'il s'agissait de deux catégories distinctes, parce que les mots sont utilisés au singulier. Par conséquent, l'expression "ce genre de biens" doit désigner les produits en général, qu'ils soient finis ou non, qui sont "destinés à être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise".
[14] L'appelante nous demande d'admettre que l'adoption subséquente des paragraphes 20(17) et (18) n'a un sens que si les mots "détenus en vue d'être vendus" ne sont pas modifiés par l'expression "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise". L'appelante ajoute que la définition de l'expression "biens à porter à l'inventaire admissibles" à titre de biens corporels décrits aux sous-alinéas 20(1)gg )(i) et (ii) exige que, au moment de l'opération désignée, les biens en inventaire soient détenus en vue d'être vendus ou pour les autres fins mentionnées au sous-alinéa 20(1)gg)(ii). Étant donné que la liquidation est comprise dans la définition de l'expression "opération désignée", il est évident que l'expression "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise" ne peut modifier les mots "détenus en vue d'être vendus", parce que la distribution d'éléments d'actif lors de la liquidation d'une société ne constitue pas une activité dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. Par conséquent, il serait impossible pour la contribuable de respecter la condition qui consiste à avoir des "biens à porter à l'inventaire admissibles" aux fins du sous-alinéa 20(1)gg )(ii). Si toutefois la Cour décide que les mots "détenus en vue d'être vendus" sont modifiés par l'expression "dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise", alors, afin de concilier l'arrêt Bastion avec l'entrée en vigueur de ces dispositions, l'avocat de l'appelante nous demande d'ajouter une réserve, de façon que la disposition vise les biens qui auraient été détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entremise, en l'absence de l'opération désignée. Selon lui, cette interprétation donnerait un sens au critère des "biens à porter à l'inventaire admissibles".
[15] L'avocat de l'appelante a tort de dire que la définition de l'expression "biens à porter à l'inventaire admissibles" exige qu'au moment de l'opération, lesdits biens soient détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. Il existe une différence entre les biens détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise et les biens vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. L'alinéa 20(1)gg ) n'exige pas que les biens en inventaire soient effectivement vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise pour être admissibles à la déduction, mais uniquement qu'ils soient détenus à cette fin. Si la société était liquidée et que les éléments d'actif étaient distribués à la société mère, la contribuable pourrait encore avoir droit à la déduction. Si la contribuable doit détenir les biens pour les vendre dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise, mais qu'elle les échange subséquemment dans le cadre d'une opération de troc, la déduction ne sera pas nécessairement rejetée pour ce motif. De plus, il faut se demander pourquoi le législateur aurait voulu faire une distinction entre les biens finis et les biens non finis. Si nous acceptions l'interprétation par l'appelante des paragraphes 20(17) et (18) ainsi que du sous-alinéa 20(1)gg)(ii), les produits finis seraient touchés alors que les produits non finis ne le seraient pas. Étant donné qu'ils doivent être détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise, les produits non finis ne pourraient jamais être des biens à porter à l'inventaire admissibles aux fins de l'alinéa 20(18)a).
[16] Pour interpréter la Loi de l'impôt sur le revenu, comme c'est le cas pour toute loi, il importe de se rappeler l'objet qui en sous-tend les dispositions. En l'espèce, il s'agit d'une subvention que l'État offre par l'entremise du régime fiscal afin d'aider les entreprises qui sont forcées de supporter les coûts d'un inventaire en période d'inflation. Même s'il ne m'apparaît pas nécessaire pour le présent appel de déterminer si l'appelante était propriétaire ou non des biens le 1er janvier 1977, il convient d'examiner ce point à des fins d'interprétation législative. En ce qui a trait au titre de propriété, il importe d'examiner l'ensemble de la situation et de comprendre le lien existant entre la contribuable et les biens. Dans l'arrêt Pardee Equipment Ltd. c. La Reine,6 Madame le juge Reed s'exprime comme suit :
| Bien que la Cour d'appel fédérale ait décrété dans l'affaire Dresden que, pour figurer à l'inventaire, les biens en question doivent être détenus par le contribuable, il n'y a pas eu dans cette affaire d'analyse concernant le type de participation nécessaire. Il n'y a pas eu d'analyse de la situation dans laquelle les indices de la propriété sont partagés avec une entité autre que le contribuable qui détient le titre légal jusqu'au moment de la vente. En outre, en l'espèce, il ressort de la preuve que le fait de traiter les machines comme un élément figurant à l'inventaire de la demanderesse est conforme aux pratiques comptables et commerciales ordinaires, car les risques et les récompenses associés à la propriété sont dévolus à la demanderesse et non à Deere Canada.7 |
[17] Madame le juge Reed ajoute une restriction au critère du titre de propriété énoncé dans l'arrêt La Reine c. Dresden Farm Equipment Ltd.,8 mais se fonde à cette fin sur le principe suivant lequel, si les "risques et récompenses", dont le risque d'inflation, sont dévolus à la contribuable, il se peut qu'elle soit admissible à la déduction.
[18] Même si le juge McKeown a tort de dire que GSW Ltd. n'était pas propriétaire des biens le 1er janvier 1977, les risques et les récompenses associés à la propriété ne lui étaient certainement pas dévolus. Si les sociétés à profit minimum s'étaient retirées du marché des gros appareils ménagers le 1er janvier, GSW n'aurait pas été lésée. De plus, en cas de poussée inflationniste, ses profits n'auraient pas fondu, parce que le prix avait déjà été fixé par les accords signés en 1976. La raison d'être de la disposition législative ne s'applique pas à la situation de l'appelante. Qui plus est, cette raison d'être n'est pas liée à l'interprétation de la Loi que l'appelante propose.
[19] J'en arrive donc à la conclusion que les produits finis doivent également être détenus en vue d'être vendus dans le cours normal de l'exploitation de l'entreprise. En tout temps au cours de l'année d'imposition 1977, l'appelante a détenu les biens en vue de les transférer à CAMCO, et non pour les vendre dans le cours normal de l'exploitation de son entreprise de façon à pouvoir invoquer la déduction prévue à l'alinéa 20(1)gg). Par conséquent, l'appel sera rejeté avec dépens.
A.M. Linden
J.C.A.
"Je souscris aux motifs exprimés par le juge Linden.
B.L. Strayer, J.C.A."
"Je souscris aux motifs exprimés par le juge Linden.
J.T. Robertson, J.C.A."
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS ET PROCUREURS INSCRITS AU DOSSIER
No DU GREFFE : A-69-94
APPEL D'UN JUGEMENT DE LA SECTION DE PREMIÈRE INSTANCE EN DATE DU 8 FÉVRIER 1994, DOSSIER No T-1934-85.
| INTITULÉ DE LA CAUSE : GSW Appliances Limited |
c. Sa Majesté La Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Toronto (Ontario)
DATE DE L'AUDIENCE : le mercredi 8 octobre 1997
MOTIFS DU JUGEMENT DU JUGE LINDEN
AUXQUELS ONT SOUSCRIT : le juge Strayer
Madame le juge Robertson
EN DATE DU : mardi 18 novembre 1997
ONT COMPARU :
Me Arnold Englander pour l'appelante
Me Harry Erlichman
Me Elizabeth Chasson pour l'intimée
PROCUREURS INSCRITS AU DOSSIER :
Lang Michener
| Toronto (Ontario) pour l'appelante |
Me George Thomson
Sous-procureur général
du Canada
Ottawa (Ontario) pour l'intimée
__________________1S.R.C. 1952, ch. 148, et ses modifications.
2. 95 D.T.C. 5238 (C.A.F.).
3. Ibid, p. 5241.
4. S.C. 1980-81, ch. 48, paragraphe 10(7).
5. Ibid, p. 5241. Voir également La Reine c. Mattabi Mines Ltd., 89 D.T.C. 5357 (C.F. 1re inst.).
6. 97 D.T.C. 5279 (C.F. 1re inst.).
7. Ibid, p. 5283.
8. 89 D.T.C. 5019 (C.A.F.).