Date : 20040518
Dossier : A-435-03
Référence : 2004 CAF 187
CORAM : LE JUGE LINDEN
LE JUGE NOËL
LE JUGE SEXTON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
CHARLES MALETTE
intimé
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 6 mai 2004.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 18 mai 2004.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE LINDEN
LE JUGE SEXTON
Date : 20040518
Dossier : A-435-03
Référence : 2004 CAF 187
CORAM : LE JUGE LINDEN
LE JUGE NOËL
LE JUGE SEXTON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
CHARLES MALETTE
intimé
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE NOËL
[1] Il s'agit d'un appel interjeté contre un jugement de la Cour canadienne de l'impôt (2003 DTC 1078), dans lequel le juge Beaubier a décidé que, pour l'estimation de la juste valeur marchande d'une donation faite à un musée public, on ne pouvait pas appliquer une décote tenant compte du nombre d'oeuvres ainsi données (ce que l'on appelle la décote pour accroissement de l'offre, la remise pour achats massifs, la ristourne ou l'escompte d'absorption par le marché).
Les faits
[2] En application de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels, L.R.C. 1985, ch. C-51 (la Loi sur les biens culturels), quiconque donne un objet à un établissement désigné peut demander à la Commission canadienne d'examen des exportations de biens culturels (la Commission) d'établir la juste valeur marchande de l'objet, aux fins de fixer la déduction pour don de charité qui peut être réclamée par le donateur, à valoir sur les impôts qu'il doit payer, et cela en application de l'article 118.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985 (5e suppl.), ch. 2 (la Loi).
[3] Les dispositions applicables de l'article 118.1 de la Loi sont les suivantes :
| 118.1. (1) « total des dons de biens culturels » S'agissant du total des dons de biens culturels d'un particulier pour une année d'imposition, le total des montants dont chacun représente la juste valeur marchande d'un don qui répond aux conditions suivantes ...
a) il s'agit du don d'un objet qui, selon la Commission canadienne d'examen des exportations de biens culturels, est conforme aux critères d'intérêt et d'importance énoncés au paragraphe 29(3) de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels;
b) il s'agit d'un don que le particulier a fait au cours de l'année ou au cours d'une des cinq années d'imposition précédentes à un établissement ou une administration au Canada qui était, au moment du don, désigné, en application du paragraphe 32(2) de la Loi sur l'exportation et l'importation de biens culturels, à des fins générales ou à une fin particulière liée à cet objet. ... |
118.1(1) "total cultural gifts" of an individual for a taxation year means the total of all amounts each of which is the fair market value of a gift ...
(a) of an object that the Canadian Cultural Property Export Review Board has determined meets the criteria set out in paragraphs 29(3)(b) and (c) of the Cultural Property Export and Import Act, and
(b) that was made by the individual in the year or in any of the 5 immediately preceding taxation years to an institution or a public authority in Canada that was, at the time the gift was made, designated under subsection 32(2) of the Cultural Property Export and Import Act either generally or for a specified purpose related to that object, ... |
[4] Les paragraphes 32(1) et 33.1(1) et (2) de la Loi sur les biens culturels prévoient quant à eux ce qui suit :
| 32(1) Pour l'application du sous-alinéa 39(1)a)(i.1), de l'alinéa 110.1(1)c), de la définition de « total des dons de biens culturels » au paragraphe 118.1(1) et du paragraphe 118.1(10) de la Loi de l'impôt sur le revenu, lorsqu'une personne aliène ou se propose d'aliéner un objet au profit d'un établissement, ou d'une administration, désigné conformément au paragraphe (2), la personne, l'établissement ou l'administration peuvent demander par écrit à la Commission d'apprécier la conformité de l'objet aux critères d'intérêt et d'importance énoncés au paragraphe 29(3) et de fixer la juste valeur marchande de l'objet. |
32(1) For the purposes of subparagraph 39(1)(a)(i.1), paragraph 110.1(1)(c), the definition "total cultural gifts" in subsection 118.1(1) and subsection 118.1(10) of the Income Tax Act, where a person disposes of or proposes to dispose of an object to an institution or a public authority designated under subsection (2), the person, institution or public authority may request, by notice in writing given to the Review Board, a determination by the Review Board as to whether the object meets the criteria set out in paragraph 29(3)(b) and (c) and a determination by the Review Board of the fair market value of the object. |
| 33.1(1) La personne qui a aliéné de façon irrévocable en faveur d'un établissement ou d'une administration désignés un objet dont la valeur marchande a été fixée de nouveau dans le cadre du paragraphe 32(5) peut interjeter appel devant la Cour canadienne de l'impôt dans les quatre-vingt-dix jours suivant la date de délivrance du certificat visé au paragraphe 33(1).
(2) Sur un appel interjeté en vertu du présent article, la Cour canadienne de l'impôt peut confirmer ou modifier la valeur marchande fixée par la Commission et, pour l'application de la Loi de l'impôt sur le revenu, la valeur fixée par la Cour est réputée avoir été fixée par la Commission. |
33.1(1) Any person who has irrevocably disposed of an object, the fair market value1 of which has been redetermined under subsection 32(5), to a designated institution or public authority may, within ninety days after the day on which a certificate referred to in subsection 33(1) is issued in relation to that object, appeal the redetermination to the Tax Court of Canada.
(2) On an appeal under subsection (1), the Tax Court of Canada may confirm or vary the fair market value and, for the purposes of the Income Tax Act, the value fixed by the Court is deemed to be the fair market value of the object determined by the Review Board in respect of its disposition. |
[5] L'intimé, son épouse et son beau-fils se sont prévalus de ces dispositions en donnant au Musée des beaux-arts d'Algoma 981 oeuvres d'art d'un artiste canadien du nom de Harold Feist, et en demandant à la Commission d'estimer leur juste valeur marchande. Les oeuvres avaient été achetées trois mois auparavant à l'artiste, pour un prix à déterminer, qui fut éventuellement fixé à 25 p. 100 de la valeur qui serait certifiée par la Commission. À la date de l'audience tenue devant la Cour de l'impôt, une somme de 50 000 $ avait été payée sur le prix d'achat.
[6] La Commission a d'abord établi à 293 246 $ la juste valeur marchande des oeuvres. Priée d'estimer de nouveau leur juste valeur marchande, la Commission a confirmé sa décision initiale et délivré un certificat reflétant l'expertise initiale. D'où l'appel interjeté par l'intimé à la Cour canadienne de l'impôt.
[7] Le premier expert à témoigner devant le juge Beaubier était Kathryn Minard, membre agréée de la Société internationale des commissaires-priseurs, qui a témoigné au nom de l'appelante.
[8] Pour estimer la juste valeur marchande des oeuvres, Mme Minard a franchi deux étapes. Elle a d'abord établi à titre provisoire la valeur marchande de chaque oeuvre, sans égard à la quantité, et le total des valeurs marchandes atteignait 821 427,50 $. Elle a alors appliqué à chaque oeuvre un escompte d'absorption par le marché (ristourne qui allait de 30 p. 100 pour les oeuvres qui étaient l'équivalent d'oeuvres sur toile, à 90 p. 100 pour les oeuvres sur papier), pour arriver à des valeurs marchandes finales totalisant 141 402,34 $ (rapport d'expertise et sommaire d'expertise, dossier d'appel, volume 1, onglets 10 et 10A).
[9] Mme Minard a justifié l'application de cet escompte en se référant à la fois au nombre des oeuvres concernées et à l'historique des ventes d'oeuvres d'art de Feist, historique qui révélait que, en moyenne, l'artiste vendait chaque année deux oeuvres sur papier et six peintures sur toile. Elle relève dans son rapport que, étant donné ce taux d'absorption, il aurait fallu plus de 400 ans pour écouler toutes les oeuvres (rapport d'expertise, dossier d'appel, volume II, onglet 10, page 10).
[10] L'opinion de Mme Minard, en particulier sur l'escompte d'absorption devant être appliqué dans ce cas, était appuyée par l'opinion de M. Victor Wiener, lui aussi expert reconnu. Aucune preuve d'expert n'a été produite par l'intimé.
[11] Les parties ont formellement admis devant le juge Beaubier que le total des justes valeurs marchandes des oeuvres, sans l'application d'aucun escompte, est de 828 000 $. L'intimé reconnaissait également que, si des escomptes pour achats massifs pouvaient être appliqués aux donations de biens culturels sur le plan juridique, alors :
[traduction]
(i) c'était là une situation qui se prêtait à l'application d'un tel escompte;
(ii) les escomptes appliqués par Mme Minard dans son rapport d'expertise étaient justifiés; et
(iii) son appel devrait être rejeté.
Décision contestée
[12] Le juge de la Cour de l'impôt a jugé qu'un escompte pour achats massifs ne pouvait pas s'appliquer à l'estimation de la juste valeur marchande des oeuvres. Il a donc fait droit à l'appel et a jugé que la juste valeur marchande des oeuvres se chiffrait à la somme convenue de 828 000 $.
[13] Pour arriver à cette conclusion, le juge de la Cour de l'impôt s'est fondé sur le fait que la loi parle du don d'un « objet » au singulier (voir les paragraphes 17 et 19 de ses motifs). Il s'est aussi fondé sur la décision rendue par le juge Mogan dans l'affaire Wendt c. La Reine, 96 DTC 1594, [1996] 3 C.T.C. 2542, décision qui selon lui signifiait que l'on ne pouvait appliquer de décote pour accroissement de l'offre dans l'estimation de la juste valeur marchande de biens culturels (voir paragraphe 17 de ses motifs).
[14] Le juge Beaubier a résumé ainsi ses motifs :
[traduction]
[18] Eu égard à l'analyse faite par le juge Mogan, et puisque la Cour d'appel fédérale a accepté cette analyse, et compte tenu également des mentions du mot « objet » , au singulier, dans les lois canadiennes applicables, la Cour rejette, en ce qui concerne une donation faite à un musée public comme celle dont il s'agit ici, l'idée d'un effet d'accroissement de l'offre. Les donations d'oeuvres d'art aux musées publics portent souvent sur un grand nombre d'oeuvres. De telles donations doivent être encouragées si l'on veut que les oeuvres soient exposées et montrées au public. Il est difficile d'imaginer que l'on appliquerait une décote à la donation de dix peintures, ou davantage, d'un maître de renommée internationale tel que Renoir. Une telle donation serait accueillie au contraire par des acclamations générales. Il est tout aussi difficile d'imaginer que, pour estimer la juste valeur marchande de telles oeuvres, on leur appliquerait une décote pour accroissement de l'offre. Au contraire, la valeur du musée serait multipliée par les critiques d'art et par le public.
Analyse et décision
[15] D'abord, je relève que, dans la mesure où une décote pour accroissement de l'offre ne s'appliquerait pas à la donation d'oeuvres de Renoir, si tel doit être le cas, cela ne prouve pas qu'une telle décote ne sera pas justifiée dans d'autres cas. Le juge de la Cour de l'impôt semble en effet avoir oublié l'admission de l'intimé selon laquelle, si une décote du genre est applicable en droit, alors son cas se prêtait à l'application d'une telle décote.
[16] La nécessité d'appliquer une telle décote est fonction de l'offre et de la demande. Quand, pour quelque raison, un grand nombre de biens meubles arrivent sur le marché en même temps, il peut en résulter un effet à la baisse sur la valeur de chaque article, en raison du fait que le nombre d'articles offerts à la vente dépasse le nombre de clients. La difficulté consiste en général à dire si les circonstances justifient l'application d'une telle décote et, dans l'affirmative, à déterminer l'étendue de la décote qu'il convient d'appliquer.
[17] En l'espèce cependant, les deux parties admettent que, en raison du nombre élevé d'oeuvres de M. Feist qui seraient arrivées simultanément sur le marché en cause, et en raison de leur taux d'absorption historiquement faible, la valeur des oeuvres devait subir une décote selon les pourcentages déterminés par Mme Minard pour arriver à leur juste valeur marchande respective. Le seul point soumis au juge Beaubier était donc celui de savoir si, sur le plan de l'interprétation législative, des décotes pour accroissement de l'offre peuvent être appliquées au calcul de la juste valeur marchande de biens culturels.
[18] L'intimé fait valoir que, en raison de la définition de « total des dons de biens culturels » , au paragraphe 118.1(1) de la Loi, chaque objet qui est donné doit être expertisé individuellement. Puisque chaque objet doit être expertisé individuellement, il n'y a pas d' « achats massifs » auxquels puisse s'appliquer un « escompte pour achats massifs » . Selon l'intimé, c'est là le seul aspect qui intéresse la manière de disposer de l'appel (exposé des faits et du droit de l'intimé, paragraphes 25 et 26).
[19] Je relève d'abord que l'expression « escompte pour achats massifs » , sur laquelle insiste l'intimé, peut être quelque peu trompeuse, en ce sens qu'elle donne à entendre que Mme Minard n'a pas estimé la valeur de chaque oeuvre individuellement. Comme le montre son rapport, elle a bel et bien estimé la juste valeur marchande de chaque oeuvre individuelle, en appliquant la démarche en deux étapes décrite au paragraphe 10 des présents motifs et reflétée dans son rapport.
[20] Il n'est pas contesté que le principe des décotes pour accroissement de l'offre est un principe reconnu des bonnes méthodes d'expertise. Les deux experts en tableaux qui ont témoigné, les trois principaux organismes d'agrément de la profession d'expert, la Appraisal Foundation et tous les témoignages concernant les techniques généralement reconnues d'expertise, s'accordent sur ce point - la décote pour accroissement de l'offre est une méthode conforme d'expertise.
[21] Gardant cela à l'esprit, je ne vois pas en quoi la nécessité de faire expertiser chaque objet individuellement, ainsi que le prétend l'intimé, empêcherait l'application d'une décote pour accroissement de l'offre. Il semble clair que, lorsque les circonstances sont telles qu'une décote du genre doit être appliquée, ainsi que le concèdent les parties à la présente instance, on ne saurait arriver à la juste valeur marchande de chaque oeuvre sans appliquer cette décote.
[22] L'argument de l'intimé semble plutôt être le suivant : lorsqu'il a promulgué l'article 118.1, le législateur envisageait une « juste valeur marchande » qui diffère de cette notion telle qu'elle est comprise en général, et cela en ordonnant effectivement que la juste valeur marchande de biens culturels donnés soit estimée sans égard à l'effet de dépression exercé par le volume écoulé sur le marché concerné.
[23] Cette volonté du législateur résulterait, d'affirmer l'intimé, des nombreuses mentions d'un « objet » , au singulier, partout dans les lois applicables (paragraphes 118.1(1) et (10), paragraphes 32(1), 32(5), 33.1(1), 33.1(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu, et alinéas 11(1)a) et b), 29(3)b) et c) de la Loi sur les biens culturels), ainsi que de l'économie des lois applicables, qui, dit-il, milite en faveur d'un stimulant plus généreux que celui qui résulterait de l'application des principes et méthodes reconnus d'expertise.
[24] S'agissant de l'emploi constant du mot « objet » , au singulier, à maints endroits des lois applicables, rien n'en découle si l'on considère le paragraphe 33(2) de la Loi d'interprétation, L.R.C. 1985, ch. I-21, qui prévoit que, dans l'interprétation des lois fédérales, « le pluriel ou le singulier s'appliquent, le cas échéant, à l'unité et à la pluralité » . Par ailleurs, comme je l'ai indiqué précédemment, on ne saurait arriver en l'espèce à la juste valeur marchande respective de chaque objet donné, sans que soit appliquée une décote pour accroissement de l'offre.
[25] S'agissant de l'économie de la Loi, il m'est impossible de voir en quoi elle autoriserait une entorse aux principes et méthodes reconnus d'expertise. Je relève à cet égard que, lorsque le législateur souhaite s'écarter du sens reconnu de l'expression « juste valeur marchande » , il le fait en des termes exprès (voir par exemple les paragraphes 10(4), 69(6), 69(7), 70(5.3), 107.4(4) et 160(3.1), ainsi que les alinéas 70(8)a) et 110(1.5)b) de la Loi).
[26] Sans aucun doute, les donations d'objets culturels sont encouragées au moyen d'un crédit d'impôt calculé par référence à leur juste valeur marchande, et au moyen de l'exemption dont bénéficient les gains en capital s'y rapportant (voir le sous-alinéa 39(1)a)(iii) de la Loi). Mais rien ne permet d'affirmer que le législateur voulait accroître encore les stimulants en question en attribuant aux objets ainsi donnés une valeur au-delà de celle qui est déterminée en application des principes et méthodes reconnus d'expertise.
[27] Finalement, la décision du juge Mogan dans l'affaire Wendt, précitée, ne permet nullement de prétendre que, par interprétation des textes, une décote pour accroissement de l'offre ne peut être appliquée. Certes, dans l'affaire Wendt, le juge Mogan avait refusé d'appliquer une telle décote, mais c'était parce qu'il ne croyait pas que cette décote était justifiée eu égard à la preuve dont il disposait. Plus exactement, il avait accepté un témoignage d'expert selon lequel les 216 oeuvres d'art en question dans cette affaire pouvaient être écoulées sur le marché concerné au cours des deux années durant lesquelles les donations étaient faites, et cela sans qu'il en résulte un effet défavorable sur le prix de chaque oeuvre (affaire Wendt, précitée, pages 1610 et 1611). Nulle part le juge Mogan ne donne à entendre que l'interprétation législative fait obstacle à l'application de décotes pour accroissement de l'offre.
[28] Je relève aussi que l'application d'une telle décote n'était pas en cause dans l'appel qui avait été interjeté devant la Cour d'appel fédérale, car le ministre ne contestait pas la conclusion du juge Mogan selon laquelle une décote pour accroissement de l'offre était inopportune compte tenu des circonstances de cette affaire (voir La Reine c. Wendt, [2000] 1 CTC 329).
[29] J'arrive donc à la conclusion qu'une décote pour accroissement de l'offre n'est pas empêchée par la Loi de l'impôt sur le revenu et que le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur de droit en rendant une décision contraire. Ayant ainsi conclu, et vu la concession faite par l'intimé, j'accueillerais l'appel, j'annulerais la décision du juge Beaubier et je confirmerais la juste valeur marchande certifiée par la Commission, avec dépens en faveur de l'appelante, devant la Cour d'appel fédérale et devant la Cour de l'impôt.
« Marc Noël »
Juge
« Je souscris aux présents motifs
A.M. Linden, juge »
« Je souscris aux présents motifs
J. Edgar Sexton, juge »
Traduction certifiée conforme
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-435-03
APPEL interjeté contre une décision de monsieur le juge Beaubier, de la Cour canadienne de l'impôt, en date du 13 août 2003.
INTITULÉ : SA MAJESTÉ LA REINE et CHARLES MALETTE
LIEU DE L'AUDIENCE : VANCOUVER (C.-B.)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 6 MAI 2004
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE LINDEN
LE JUGE SEXTON
DATE DES MOTIFS : LE 18 MAI 2004
COMPARUTIONS :
| Robert Carvalho
|
POUR L'APPELANTE |
| David Graham |
POUR L'INTIMÉ
|
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
| Morris Rosenberg Sous-procureur général du Canada Ottawa (Ontario)
|
POUR L'APPELANTE |
| David Graham Koffman Kalef Vancouver (Colombie-Britannique) |
POUR L'INTIMÉ |