Date : 19981221
Dossier : A-710-96
Ottawa (Ontario), le 21 décembre 1998
CORAM : Le juge STRAYER
Le juge ROBERTSON
Le juge SEXTON
Entre
R I S - CHRISTIE LTD.,
appelante
(demanderesse),
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée
(défenderesse)
JUGEMENT
La Cour fait droit à l'appel et alloue à l'appelante les dépens en appel comme devant la Cour de l'impôt. Le jugement en date du 28 août 1996 de la Cour canadienne de l'impôt est infirmé et l'appel contre les cotisations établies par le ministre, accueilli.
Signé : B.L. Strayer
________________________________
J.C.A.
Traduction certifiée conforme,
Laurier Parenteau, LL.L.
Date : 19981221
Dossier : A-710-96
CORAM : Le juge STRAYER
Le juge ROBERTSON
Le juge SEXTON
Entre
R I S - CHRISTIE LTD.,
appelante
(demanderesse),
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée
(défenderesse)
Audience tenue à Toronto (Ontario) le 3 décembre 1998
Jugement rendu à Ottawa (Ontario) le 21 décembre 1998
MOTIFS DU JUGEMENT
PRONONCÉS PAR : Le juge ROBERTSON
Y ONT SOUSCRIT : Le juge STRAYER
Le juge SEXTON
Date : 19981221
Dossier : A-710-96
CORAM : Le juge STRAYER
Le juge ROBERTSON
Le juge SEXTON
Entre
R I S - CHRISTIE LTD.,
appelante
(demanderesse),
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée
(défenderesse)
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge ROBERTSON
[1] L'article 37 de la Loi de l'impôt sur le revenu encourage le secteur privé à développer de nouveaux produits par des encouragements fiscaux réservés à ceux qui sont disposés à entreprendre ou à financer les " recherches scientifiques " au sens de l'article 2900 du Règlement de l'impôt sur le revenu . Cet appel porte sur la question de savoir si les contribuables de cette catégorie sont tenus de produire la preuve documentaire des résultats d'essais pour revendiquer les avantages fiscaux prévus par la loi. Le juge de la Cour de l'impôt a conclu à cette obligation au regard de la condition qu'est, selon ses termes, " la possibilité de répéter l'expérience ". Faute par l'appelante de produire la documentation nécessaire, il lui a dénié les avantages fiscaux revendiqués, tout en reconnaissant que des essais avaient été effectués qui s'étaient traduits par une avancée technologique dans l'industrie de la construction. Je dois conclure qu'il a commis une erreur en imposant pareille charge de la preuve à la contribuable, étant donné les circonstances de la cause. Les motifs qui suivent doivent leur relative brièveté à la clarté et à l'exhaustivité des motifs pris par le juge de la Cour de l'impôt, tels qu'ils sont rapportés au recueil 97 DTC 99 (C.C.I.).
[2] En 1982, Leonid Slonimsky, ingénieur de son état, et Daniel Dorcich, un homme d'affaires, ont eu l'idée de mettre au point un élément de coffrage pour le coulage du béton sur place dans les chantiers de construction (panneau à membrane spatiale), pour réduire les coûts et accroître la qualité de l'isolant dans la formation des panneaux de béton de construction. En novembre 1982, ils ont formulé une proposition de recherche et développement qu'ils ont soumise à un cabinet d'ingénieurs-conseils, lequel s'est mis à son tour en rapport avec l'appelante. En décembre de la même année, celle-ci a investi 230 000 $ dans le projet, par l'intermédiaire d'une compagnie à dénomination numérique. Slonimsky et Dorcich ont convenu d'entreprendre les recherches nécessaires. L'appelante a revendiqué, pour son année d'imposition 1982, une déduction de 160 000 $ au titre des recherches scientifiques en application de l'alinéa 37(1)a) de la Loi, une allocation supplémentaire de 80 000 $ au titre de la recherche en application du paragraphe 37.1(1), et un crédit d'impôt à l'investissement de 40 000 $ en application du paragraphe 127(9). Le ministre du Revenu national a rejeté ces dégrèvements pour l'année d'imposition 1982 et, par suite, a établi une nouvelle cotisation pour l'année d'imposition 1983 de l'appelante en réduisant la déduction pour petites entreprises, que celle-ci revendiquait en application de l'article 125 de la Loi. Il appert que les dégrèvements d'impôt revendiqués par l'appelante se rapportent à son année d'imposition 1983, et non à l'année 1982 comme initialement déclaré.
[3] La première phase du projet, entreprise en 1983, a abouti à la mise au point d'un prototype fonctionnel à la fin de l'année. Le financement des deuxième et troisième phases ayant été assuré en avril 1984, les travaux se sont poursuivis en 1984 et 1985. Le projet a été couronné par le dépôt, le 31 janvier 1986, d'une demande de brevet canadien. Le brevet a été délivré le 30 avril 1991.
[4] La question qui se posait devant la Cour de l'impôt était de savoir si la mise au point du panneau à membrane spatiale valait " recherche scientifique " au sens de l'article 2900 du Règlement. Cette disposition, telle qu'elle s'applique aux années d'imposition en question, prévoit ce qui suit :
| 2900. Aux fins de la présente partie et des alinéas 37(7)b) et 37.1(5)e) de la Loi, " recherches scientifiques et développement expérimental " désigne une investigation ou recherche systématique d'ordre scientifique ou technologique, effectuée par voie d'expérimentation ou d'analyse, c'est-à-dire, |
| a) la recherche pure, à savoir le travail entrepris pour l'avancement de la science sans aucune application pratique en vue, |
| b) la recherche appliquée, à savoir le travail entrepris pour l'avancement de la science avec une application pratique en vue, ou |
| c) la mise au point, à savoir l'utilisation des résultats de la recherche pure ou appliquée dans le but de créer de nouveaux matériaux, dispositifs, produits ou procédés ou encore d'améliorer ceux qui existent, " |
[non souligné dans l'original]
[5] L'expert cité par l'intimée (M. Razaqpur) a donné une définition non contestée de la recherche scientifique caractérisée par les étapes suivantes : formulation du problème, construction du modèle, mise à l'essai du modèle, extraction d'une solution du modèle, mise à l'essai et application de la solution. Les experts de part et d'autre conviennent que " la recherche et le développement comportent l'application de principes scientifiques et techniques pour résoudre un problème scientifique ou technique ". Comme dans les autres affaires où il était question de recherches scientifiques et de développement expérimental, le juge de la Cour de l'impôt s'en est surtout remis au témoignage des experts. Il a accepté l'argument proposé par l'avocate de l'intimée que les dépenses de " recherche scientifique " ne doivent pas jouir des avantages fiscaux prévus à l'article 2900 du Règlement à moins qu'il ne soit possible de " fournir des données enregistrées permettant à d'autres personnes de faire les mêmes expériences et de vérifier ou de réfuter l'hypothèse en établissant exactement les mêmes paramètres d'essai " " (page 103). Il a ainsi fait droit à l'argument du ministre que " l'attribut essentiel " de la recherche scientifique, au sens de la disposition susmentionnée, consiste en " expériences pouvant être répétées, dans lesquelles les étapes sont soigneusement notées ". À l'appui de cette conclusion relative à la condition de la possibilité de répéter l'expérience, il cite une décision qu'il avait rendue antérieurement, Sass Manufacturing Ltd. , 88 DTC 1363 (C.C.I.). D'après ce que je vois de ce précédent, cette condition découle de la définition réglementaire de recherche scientifique, aux termes de laquelle " "recherches scientifiques" désigne une investigation ou recherche systématique " ".
[6] Le juge de la Cour de l'impôt note qu'il y avait " d'importantes lacunes " dans les preuves et témoignages produits par l'appelante quant à la condition de la possibilité de répéter l'expérience. Il n'a pas cherché à savoir si l'insuffisance des preuves documentaires s'expliquait par le fait que M. Slonimsky (l'ingénieur) était mort avant le procès ou que M. Dorcich (l'associé qui était homme d'affaires) était malade et devait témoigner par affidavit. Il appert qu'il y avait des documents pertinents chez les Slonimsky à Georgetown mais pour des raisons inexpliquées, ils n'ont pas été produits au procès. Cependant, le juge de la Cour de l'impôt a expressément refusé de tirer aucune conclusion défavorable du défaut par l'appelante de les produire (page 108); de fait, il a pris acte que les documents de Georgetown " faisaient état des travaux et des essais qui avaient été faits ". Il n'en conclut pas moins que du fait que ces données ne permettaient pas de répéter les essais, la contribuable ne pouvait prétendre qu'il y avait eu recherches scientifiques. C'est pourquoi il l'a déboutée de son appel.
[7] Malgré ses conclusions relatives à la condition de la possibilité de répéter l'expérience, le juge de la Cour de l'impôt a tiré les conclusions suivantes sur les faits :
| " en l'espèce, il est des éléments de preuve tendant à démontrer qu'il existait une incertitude sur le plan du génie, qu'une hypothèse a été formulée et qu'en mettant des modèles à l'essai et en observant les résultats, 541185 [la compagnie à dénomination numérique] a résolu le problème et a créé un produit utile qui représentait un avancement de la technologie. [p. 107] |
"
| Le témoignage de M. Dorcich confirme qu'une investigation et des expériences en vue de développer un produit ont eu lieu pendant les années d'imposition en question et qu'un nouveau produit a effectivement été créé. [p. 108] |
[8] En bref, le juge de la Cour de l'impôt a reconnu que des recherches consistant en expériences et essais avaient été entreprises, qu'un nouveau produit avait été mis au point, et qu'une avancée technologique avait été réalisée dans l'industrie de la construction. Étant donné ces faits, je ne saurais conclure que la contribuable n'a pas droit au bénéfice de la loi, faute d'avoir produit des preuves documentaires suffisantes pour satisfaire à la condition de la possibilité de répéter l'expérience, de façon que des tiers puissent refaire les mêmes essais.
[9] En ce qui concerne les conclusions sur les faits susmentionnées, l'avocate du ministre insiste que tel n'est pas le sens des constatations faites par le juge de la Cour de l'impôt. Son argument est centré sur la conclusion de ce dernier qu'" il est des éléments de preuve " d'essais aboutissant à une avancée technologique. Seulement, il suffit de saisir ces mots en contexte pour voir qu'il trouvait suffisantes les preuves relatives aux essais et à l'avancement technologique. Ainsi qu'il l'a expressément fait observer, le seul point de fait à examiner était la possibilité de répéter l'expérience.
[10] Le caractère discret du point litigieux fait qu'il n'est pas nécessaire de se livrer à une dissertation sur le sens juridique du concept de " recherches scientifiques " tel qu'il figure dans la Loi et le Règlement; je limite donc mon analyse à quelques principes élémentaires qui régissent la charge de la preuve incombant au contribuable qui revendique des déductions et crédits d'impôt pour recherches scientifiques. [Pour une analyse exhaustive, voir Northwest Hydraulic Consultants Limited c. La Reine , 98 DTC 1839 (C.C.I.)]
[11] À titre préliminaire, les parties soulèvent la question du rôle qu'il convient de reconnaître aux experts dans l'interprétation des dispositions de la Loi relatives aux recherches scientifiques. Vu la conclusion de M. Razaqpur que la possibilité de répéter l'expérience est un attribut essentiel de la recherche scientifique, il est nécessaire d'éclaircir ce point.
[12] La question de savoir en quoi consistent les recherches scientifiques au regard de la Loi est une question de droit ou une question mixte de droit et de fait, à trancher par la Cour canadienne de l'impôt, et non par les experts cités comme témoins, contrairement à ce que, trop souvent, pensent les avocats des contribuables comme du ministre. Un expert peut aider le juge à jauger les preuves et témoignages de nature technique et peut chercher à le convaincre que les recherches poursuivies n'ont pas abouti ou ne pourraient aboutir à une avancée technologique. Mais, somme toute, son rôle se borne à mettre à la disposition du juge des verres correcteurs à travers lesquels celui-ci peut saisir les données techniques avant de les analyser et évaluer. Sans doute, l'expert cité par une partie cherchera à faire en sorte que ses spécifications focales soient adoptées par la Cour. Cependant, il est loisible au juge de première instance de préférer une ordonnance à une autre.
[13] À l'évidence, les recherches scientifiques et le développement expérimental visés à l'article 2900 du Règlement tendent à la création ou à l'amélioration d'un produit ou procédé. La recherche doit donc avoir pour but une importante avancée technologique et doit comporter un élément de créativité, elle ne peut être la simple application de principes techniques courants. Il faut aussi que l'objectif visé soit réaliste. L'alchimiste déterminé qui cherche à transformer des métaux communs en or ne saurait chercher un encouragement fiscal dans la Loi de l'impôt sur le revenu. À supposer que le projet de recherche soit admissible à un avantage fiscal, la loi ne pose nullement pour condition, expresse ou implicite, qu'il soit couronné par une avancée technologique. L'article 2900 du Règlement vise la recherche effectuée pour l'avancement de la science ou dans le but de créer de nouveaux produits. Il ne spécifie pas que pour être admissible, elle doit atteindre effectivement ces objectifs. Une disposition en sens contraire reviendrait à faire échec aux fins mêmes que poursuit la loi. On peut être certain que les projets de recherche d'Alexandre Graham Bell n'ont pas tous porté leurs fruits. Soutenir que la recherche non couronnée de succès ne vaut pas recherche scientifique au regard de la Loi s'oppose au bon sens comme à l'objectif qui est d'encourager l'esprit d'entreprise.
[14] Outre la création de nouveaux produits et procédés, la recherche scientifique implique l'existence d'expériences contrôlées avec mise à l'essai de modèles ou de prototypes. Le contribuable doit donc administrer la preuve des recherches scientifiques pour démontrer qu'elles ont été effectuées (avec les essais) et qu'il est de ce fait admissible aux encouragements fiscaux; voir par exemple Progressive Solutions Inc. c. R., 96 DTC 1232 (C.C.I.). Il doit faire la preuve non seulement que des essais ont été effectués, mais encore qu'ils ont été effectués de façon systématique. À mon avis, la condition que les recherches soient " systématiques " représente une norme plus rigoureuse que la simple condition que des recherches, essais y compris, soient entreprises. Bien que les preuves testimoniales soient admissibles au même titre que les preuves documentaires à cet égard, le seul moyen infaillible d'établir que la recherche scientifique a été effectuée de façon systématique consiste à produire des preuves documentaires qui font ressortir la progression logique entre chaque essai et les essais précédents ou subséquents.
[15] Il est donc raisonnable d'attendre du contribuable qu'il administre la preuve documentaire des recherches systématiques, essais y compris. Si cependant il y a une explication plausible du défaut de produire cette preuve, le juge peut toujours conclure, compte tenu de la probabilité la plus forte, qu'il y a eu des recherches systématiques. Par exemple, quand les notes de recherches ont été détruites par accident, il faut qu'il soit permis au juge de première instance de conclure, à la lumière de l'ensemble des preuves produites, qu'il y a eu recherches systématiques. Durant les débats, l'avocate représentant le ministre a reconnu ce principe, ne serait-ce que parce que cette hypothèse d'école ne s'applique pas en l'espèce. J'estime cependant qu'il doit être également permis de conclure que le contribuable a entrepris des recherches systématiques s'il est prouvé que ces recherches se sont soldées par une avancée technologique. Il doit en être ainsi parce que les dispositions de la Loi et du Règlement relatives aux recherches scientifiques ne peuvent pas reposer sur la seule condition de la possibilité de répéter l'expérience. Autrement dit, cette condition réduirait à néant la validité de toutes les autres preuves de recherche scientifique.
[16] En l'espèce, le juge de la Cour de l'impôt a fait deux constatations importantes. Il a pris acte en premier lieu que des essais ont été effectués et, en second lieu, que les efforts de recherche de Slonimsky et de son assistant se sont traduits par une avancée technologique. Ces constatations donnent lieu à la conclusion, sauf preuve contraire, que les essais effectués par la contribuable ont été entrepris conformément à l'article 2900 du Règlement. Dans les circonstances de la cause, je ne vois pas la nécessité d'imposer à cette dernière la charge supplémentaire de produire des preuves documentaires sur la possibilité de répéter les résultats des essais. S'il y avait eu un doute quant à la question de savoir si une avancée technologique a été enregistrée, le juge de la Cour de l'impôt aurait pu conclure, compte tenu de la probabilité la plus forte, qu'il n'y a pas eu " recherches scientifiques " au sens de la Loi et du Règlement. En l'espèce, une avancée technologique a été réalisée dans l'industrie de la construction. Dans l'affaire Sass Manufacturing , par contre, il n'y avait pas d'avancée technologique puisque le projet avait été abandonné et que la preuve documentaire des essais ne pouvait être produite du fait de la destruction des dossiers. Les faits qui nous occupent en l'espèce sont tout à fait différents des faits de la cause Sass Manufacturing.
[17] Par ces motifs, je me prononce pour l'accueil de l'appel de la contribuable, pour l'allocation à cette dernière des dépens en appel comme devant la Cour de l'impôt, pour l'infirmation du jugement de première instance, et pour l'accueil de l'appel contre les cotisations établies par le ministre.
Signé : J.T. Robertson
________________________________
J.C.A.
" Je souscris aux motifs ci-dessus.
Signé : B.L. Strayer, J.C.A. "
" Je souscris aux motifs ci-dessus.
Signé : J. Edgar Sexton, J.C.A. "
Traduction certifiée conforme,
Laurier Parenteau, LL.L.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS ET AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
| DOSSIER No : A-710-96 |
INTITULÉ DE LA CAUSE : RIS - Christie Ltd. c. Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Toronto (Ontario)
DATE DE L'AUDIENCE : 3 décembre 1998
MOTIFS DU JUGEMENT PRONONCÉS PAR LE JUGE ROBERTSON
Y ONT SOUSCRIT : Le juge Strayer
Le juge Sexton
LE : 21 décembre 1988
ONT COMPARU :
M. Douglas H. Mathew pour l'appelante
M. Paul Gibney
Mme Livia Singer pour l'intimée
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Douglas H. Mathew pour l'appelante
Toronto (Ontario)
M. Morris Rosenberg pour l'intimée
Sous-procureur général du Canada