Date : 20050310
Dossier : A-190-04
Référence : 2005 CAF 94
CORAM : LE JUGE NOËL
LE JUGE SEXTON
LE JUGE EVANS
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
BULK TRANSFER SYSTEMS INC.
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 7 mars 2005
Jugement rendu à Toronto (Ontario), le 10 mars 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE SEXTON
LE JUGE EVANS
Date : 20050310
Dossier : A-190-04
Référence : 2005 CAF 94
CORAM : LE JUGE NOËL
LE JUGE SEXTON
LE JUGE EVANS
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
BULK TRANSFER SYSTEMS INC.
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE NOËL
[1] Il s'agit d'un appel d'une décision par laquelle le juge Teskey, de la Cour canadienne de l'impôt, a statué que le paragraphe 152(4.3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, (5e suppl.), ch. 1, sous sa version modifiée (la Loi), n'autorisait pas le ministre du Revenu national (le ministre) à réduire le compte d'impôt en main remboursable au titre de dividendes (IMRTD) de l'intimée et le remboursement correspondant versé à celle-ci pour l'année d'imposition 1991.
Faits à l'origine du litige
[2] L'appel interjeté devant la Cour canadienne de l'impôt s'est déroulé conformément à un exposé conjoint des faits dont les principaux aspects sont les suivants.
[3] Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 1er août 1990 (la nouvelle cotisation de 1987), le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'égard de l'année d'imposition 1987 de l'intimée se terminant le 31 mars 1987 en considérant l'aliénation d'un bien d'entreprise survenue au cours de cette même année comme une opération donnant lieu à un gain en capital imposable. En conséquence, une partie de la portion non imposable du gain en capital a été ajoutée à l'impôt en main remboursable au titre de dividendes (IMRTD) de l'intimée à la fin de l'année d'imposition 1987 de celle-ci. L'intimée a déposé un avis d'opposition à la nouvelle cotisation de 1987.
[4] Au cours de son année d'imposition 1991 qui a pris fin le 31 mars 1991, et avant le règlement final de son opposition et de son appel à l'égard de la nouvelle cotisation de 1987, l'intimée a versé un dividende imposable de 260 000 $ et a demandé, dans sa déclaration relative à son année d'imposition 1991, un « remboursement au titre de dividendes » (expression employée dans la Loi pour indiquer que le remboursement est déclenché par le paiement d'un dividende imposable selon la description qui suit) de 65 000 $.
[5] Le ministre a subséquemment effectué le remboursement au titre de dividendes demandé de 65 000 $ et en a tenu compte dans la cotisation datée du 2 décembre 1991 (la cotisation initiale de 1991) se rapportant à l'année d'imposition 1991 de l'intimée.
[6] Le ministre a procédé au remboursement en imputant une partie du montant à l'impôt de la partie I de l'intimée pour son année d'imposition 1991 (21 008 $) et en lui remettant un chèque correspondant au solde (43 992 $).
[7] Le 15 novembre 1994, un deuxième avis de cotisation a été établi relativement à l'année d'imposition 1987 de l'intimée. Le ministre a subséquemment confirmé cette deuxième nouvelle cotisation et l'intimée a interjeté appel devant la Cour canadienne de l'impôt.
[8] Selon un consentement à jugement daté du 2 février 1996 (le consentement à jugement), le gain en capital que l'intimée avait réalisé au cours de son année d'imposition 1987 par suite de l'aliénation d'un ancien bien d'entreprise était égal à zéro, parce qu'elle avait acquis un bien de remplacement pour son entreprise (paragraphe 44(1)). Conformément à l'ordonnance du 1er mars 1996 dans laquelle la Cour canadienne de l'impôt a donné effet au consentement à jugement, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'égard de l'année d'imposition 1987 de l'intimée en retranchant du revenu de celle-ci la partie imposable du gain en capital.
[9] Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 24 février 1997 (la nouvelle cotisation de 1991), le ministre a établi une nouvelle cotisation à l'égard de l'année d'imposition 1991 de l'intimée en ramenant à 8 420,68 $ le remboursement au titre de dividendes précédemment fixé à 65 000 $. De plus, il a réclamé des intérêts en souffrance calculés sur le montant précédemment remboursé, de sorte que le solde exigible s'établissait à 62 907,29 $. La nouvelle cotisation de 1991 n'a pas eu pour effet de modifier l'impôt de la partie I de l'intimée qui avait été exigé à l'origine dans la cotisation initiale de 1991, soit 21 008 $.
[10] Le 12 mai 1997, l'intimée a produit un avis d'opposition à la nouvelle cotisation de 1991. Environ trois ans plus tard (le 23 juin 2000), le ministre a confirmé la nouvelle cotisation de 1991 au motif qu'elle avait été établie conformément au paragraphe 152(4.3) de la Loi. L'intimée a interjeté appel devant la Cour canadienne de l'impôt.
[11] La question dont la Cour canadienne de l'impôt était saisie était de savoir si la nouvelle cotisation de 1991 avait été établie conformément au paragraphe 152(4.3) de la Loi, plus précisément si cette disposition autorisait le ministre à réduire le montant du remboursement au titre de dividendes qu'il avait précédemment déterminé à l'égard de l'année d'imposition 1991 de l'intimée.
[12] Le juge de la Cour canadienne de l'impôt a rendu une décision défavorable au ministre, ce qui a donné lieu au présent appel.
Décision du juge de la Cour canadienne de l'impôt
[13] Dans une courte décision, le juge de la Cour canadienne de l'impôt a statué qu'un remboursement au titre de dividendes n'est ni un « impôt » ni « un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop » . Il a souligné que si le Parlement avait voulu que le ministre ait le pouvoir de réduire le montant d'un remboursement, il aurait rédigé le paragraphe 152(4.3) dans un langage clair en ce sens.
Erreurs que comporterait la décision portée en appel
[14] Au soutien de son appel, le ministre se fonde exclusivement sur les mots « un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop » qui se trouvent au paragraphe 152(4.3). En ce qui concerne la partie du remboursement qui a été déduite des impôts par ailleurs exigibles, le ministre allègue que cette déduction donne lieu, en réalité, à une présomption de paiement desdits impôts au sens du paragraphe 129(2) de la Loi, de sorte que cette partie du remboursement est visée par le paragraphe 152(4.3) (mémoire de l'appelante, paragraphe 24).
[15] Le ministre ajoute que le remboursement constitue un « crédit » imputable aux impôts payés par la société au cours des années antérieures. Selon le ministre, le fait de considérer certains crédits comme des « montants réputés avoir été payés, ou payés en trop » au sens du paragraphe 152(4.3) et non d'autres crédits, qui s'appliquent exactement de la même façon, irait à l'encontre de l'esprit de la Loi (mémoire de l'appelante, paragraphes 25, 26 et 27).
Dispositions législatives
[16] Les paragraphes 152(4.3) et (4.4) sont pertinents quant au présent appel :
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152.(4.3) Cotisation corrélative
(4.3) Malgré les paragraphes (4), (4.1) et (5), lorsqu'une cotisation ou une décision d'appel a pour effet de modifier un solde donné applicable à un contribuable pour une année d'imposition donnée, le ministre peut ou, si le contribuable en fait la demande par écrit, doit, avant le dernier en date du jour d'expiration de la période normale de nouvelle cotisation pour une année d'imposition subséquente et de la fin du jour qui tombe un an après l'extinction ou la détermination de tous les droits d'opposition ou d'appel relatifs à l'année donnée, établir une nouvelle cotisation à l'égard de l'impôt, des intérêts ou des pénalités payables, ou déterminer de nouveau un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop, en vertu de la présente partie par le contribuable pour l'année subséquente, mais seulement dans la mesure où il est raisonnable de considérer que la nouvelle cotisation ou la détermination se rapporte à la modification du solde donné applicable au contribuable pour l'année donnée. |
152.(4.3) Consequential assessment
(4.3) Notwithstanding subsections 152(4), 152(4.1) and 152(5), where the result of an assessment or a decision on an appeal is to change a particular balance of a taxpayer for a particular taxation year, the Minister may, or where the taxpayer so requests in writing, shall, before the later of the expiration of the normal reassessment period in respect of a subsequent taxation year and the end of the day that is one year after the day on which all rights of objection and appeal expire or are determined in respect of the particular year, reassess the tax, interest or penalties payable, or redetermine an amount deemed to have been paid or to have been an overpayment, under this Part by the taxpayer in respect of the subsequent taxation year, but only to the extent that the reassessment or redetermination can reasonably be considered to relate to the change in the particular balance of the taxpayer for the particular year. |
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152.(4.4) Sens de solde
(4.4) Pour l'application du paragraphe (4.3), le solde applicable à un contribuable pour une année d'imposition correspond au revenu, au revenu imposable, au revenu imposable gagné au Canada ou à une perte du contribuable pour l'année, à l'impôt ou autre montant payable par lui pour l'année, à un montant qui lui est remboursable pour l'année ou à un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop, par lui pour l'année. |
152.(4.4) Definition of "balance"
(4.4) For the purpose of subsection 152(4.3), a "balance" of a taxpayer for a taxation year is the income, taxable income, taxable income earned in Canada or any loss of the taxpayer for the year, or the tax or other amount payable by, any amount refundable to, or any amount deemed to have been paid or to have been an overpayment by, the taxpayer for the year. |
[17] Il convient également de reproduire les paragraphes 129(1) et (2) :
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Remboursement au titre de dividendes à une société privée
129. (1) Lorsque la déclaration de revenu d'une société en vertu de la présente partie pour une année d'imposition est faite dans les trois ans suivant la fin de l'année, le ministre : |
Dividend refund to private corporation
129. (1) Where a return of a corporation's income under this Part for a taxation year is made within 3 years after the end of the year, the Minister |
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a) peut, lors de l'envoi par la poste de l'avis de cotisation pour l'année, rembourser, sans que demande en soit faite, une somme (appelée "remboursement au titre de dividendes" à la présente loi) égale au moins élevé des montants suivants : (i) le tiers de l'ensemble des dividendes imposables que la société a versés sur des actions de son capital-actions au cours de l'année et à un moment où elle était une société privée, (ii) son impôt en main remboursable au titre de dividendes, à la fin de l'année; |
(a) may, on mailing the notice of assessment for the year, refund without application therefor an amount (in this Act referred to as its "dividend refund" for the year) equal to the lesser of (i) 1/3 of all taxable dividends paid by the corporation on shares of its capital stock in the year and at a time when it was a private corporation, and (ii) its refundable dividend tax on hand at the end of the year; and |
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b) doit effectuer le remboursement au titre de dividendes avec diligence après avoir posté l'avis de cotisation, si la société en fait la demande par écrit au cours de la période pendant laquelle le ministre pourrait établir, aux termes du paragraphe 152(4), une cotisation concernant l'impôt payable en vertu de la présente partie par la société pour l'année s'il n'était pas tenu compte de l'alinéa 152(4)a). |
(b) shall, with all due dispatch, make the dividend refund after mailing the notice of assessment if an application for it has been made in writing by the corporation within the period within which the Minister would be allowed under subsection 152(4) to assess tax payable under this Part by the corporation for the year if that subsection were read without reference to paragraph 152(4)(a). |
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(2) Au lieu d'effectuer le remboursement qui pourrait autrement être fait en vertu du paragraphe (1), le ministre peut, lorsque la société est tenue de faire un paiement en vertu de la présente loi, ou est sur le point de l'être, imputer sur cette autre obligation la somme qui serait par ailleurs remboursable et en aviser la société. |
(2) Instead of making a refund that might otherwise be made under subsection 129(1), the Minister may, where the corporation is liable or about to become liable to make any payment under this Act, apply the amount that would otherwise be refundable to that other liability and notify the corporation of that action. |
Analyse et décision
[18] Le paragraphe 160.1(1) autorise le ministre, au moyen d'une nouvelle cotisation établie conformément au paragraphe 160.1(3), à déterminer le montant, précédemment remboursé à un contribuable pour une année d'imposition, qui dépassait celui auquel le contribuable en question avait droit comme remboursement en vertu de la Loi. L'excédent est réputé représenter un montant qui est payable par le contribuable à compter de la date du remboursement et le contribuable doit payer des intérêts sur l'excédent au taux prescrit à compter du jour où il est devenu payable.
[19] Selon les paragraphes 160.1(3) et 152(1.2), le droit du ministre de faire une détermination en application du paragraphe 160.1(1) est assujetti aux mêmes délais que ceux qui s'appliquent aux cotisations et aux nouvelles cotisations en vertu de l'article 152 de la Loi.
[20] En conséquence, le dernier jour auquel le ministre aurait pu, en application du paragraphe 160.1(1), déterminer le remboursement au titre de dividendes de 65 000 $ de l'intimée pour l'année d'imposition 1991 de celle-ci était le 1er décembre 1994, c'est-à-dire le dernier jour de la période normale de nouvelle cotisation applicable à l'intimée pour 1991 selon le paragraphe 152(4) et l'alinéa 152(3.2)b).
[21] La seule question à trancher en l'espèce est de savoir si le pouvoir du ministre de déterminer, conformément aux paragraphes 152(1) et 160.1(1), un remboursement au titre de dividendes à l'intérieur des périodes normales de nouvelle cotisation prévues au paragraphe 152(4) peut être exercé en dehors de la période normale de nouvelle cotisation par l'établissement d'une cotisation corrélative en application du paragraphe 152(4.3).
[22] Le paragraphe 152(4.3) prévoit une mesure exceptionnelle qui peut être prise en dehors de la période normale de nouvelle cotisation en vue de l'établissement de cotisations corrélatives un an après la détermination du rajustement apporté pendant l'année d'origine (l'année en cause) (Sherway Centre Limited c. La Reine, 2003 DTC 5082 (C.A.F.)). Dans cette affaire, le ministre a invoqué cette disposition pour établir la nouvelle cotisation pour 1991 le 27 février 1997, c'est-à-dire deux jours avant la date anniversaire de l'ordonnance par consentement.
[23] Selon le texte de cette disposition, le pouvoir du ministre se limite à établir une nouvelle cotisation à l'égard « de l'impôt, des intérêts ou des pénalités payables » ou à déterminer de nouveau « un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop » .
[24] Se fondant exclusivement sur ces derniers mots, le ministre demande à la Cour de conclure que la nouvelle détermination du remboursement qu'il a faite donne lieu à un « montant réputé avoir été payé » en l'espèce et que le juge de la Cour canadienne de l'impôt a commis une erreur en concluant différemment.
[25] Dans un premier temps, le ministre fait valoir que, dans la mesure où le montant du remboursement a été déduit des impôts que le contribuable devait par ailleurs payer conformément au paragraphe 129(2), il est « réputé avoir été payé » au titre de ces impôts.
[26] Cet argument n'est pas fondé. Le paragraphe 129(2) de la Loi permet d'imputer les sommes que le contribuable doit au ministre aux remboursements au titre de dividendes qui doivent être effectués, ce qui constitue en réalité une compensation. Une compensation entraîne un paiement réel. L'application de cette disposition ne donne pas lieu à une présomption de paiement.
[27] Dans un deuxième temps, le ministre soutient que le remboursement dont il est ici question s'applique de la même façon qu'un crédit d'impôt et devrait être traité de la même manière.
[28] À mon humble avis, il s'agit là d'une description erronée de l'objet et de l'utilisation du compte IMRTD. Le montant détenu dans ce compte n'est pas un crédit d'impôt et n'est pas utilisé de la même façon qu'un crédit d'impôt. Bien que la distinction soit fondamentale, il convient de l'expliciter, car le ministre, qui est responsable de l'application de la Loi, ne semble pas la reconnaître.
[29] Au moyen d'un mécanisme de majoration et de crédit d'impôt, les actionnaires d'une société privée sous contrôle canadien (SPCC) doivent d'abord déclarer un montant majoré des dividendes imposables qu'ils reçoivent d'une SPCC selon le taux habituel de l'impôt des particuliers. Toutefois, ils ont droit à un crédit à l'égard de l'impôt ainsi calculé. Le montant du crédit doit, en principe, correspondre à peu près à l'impôt que la SPCC a précédemment payé sur son revenu de placement, moins le montant du remboursement au titre de dividendes auquel ladite société a eu droit en vertu de l'article 129 en versant les dividendes imposables.
[30] L'application combinée du remboursement au titre de dividendes à la SPCC et du mécanisme de majoration et de crédit d'impôt aux actionnaires vise à réduire le taux d'imposition réel net payé tant par la SPCC que par les actionnaires de façon que ce taux se rapproche de celui qui aurait été payé sur le revenu de placement si les actionnaires avaient gagné directement ce revenu.
[31] La responsabilité fiscale du contribuable au titre de la partie I de la Loi est déterminée par renvoi au « revenu imposable » de celui-ci. Le « revenu » et le « revenu imposable » sont déterminés conformément, respectivement, à la section B (Calcul du revenu) et à la section C (Calcul du revenu imposable) de la partie I de la Loi. L'impôt de la partie I est déterminé conformément à la section E (Calcul de l'impôt) : d'abord, par l'application du taux d'imposition applicable au revenu imposable en vue de déterminer l'impôt fédéral de base que le contribuable doit payer et, en deuxième lieu, par l'application des crédits d'impôt, surtaxes et réductions en vue de déterminer l'impôt fédéral net que le contribuable doit payer.
[32] L'article 129 figure à la section F de la partie I intitulée « Règles spéciales applicables en certains cas » . Le remboursement au titre de dividendes prévu au paragraphe 129(1) est déterminé séparément de l'impôt d'une société au titre de la partie I de la Loi et n'a aucune incidence sur celui-ci.
[33] Le montant des remboursements au titre de dividendes auxquels une SPCC a droit par suite du paiement de dividendes imposables à ses actionnaires est déduit l'année suivante du solde du compte IMRTD à la fin d'une année donnée. Lorsqu'une SPCC a un solde dans son compte IMRTD, le ministre peut effectuer un remboursement au titre de dividendes selon un montant égal au quart (et maintenant au tiers) de tous les dividendes imposables que la SPCC a versés pendant l'année, pourvu que ce montant ne dépasse pas le solde du compte IMRTD de la SPCC à la fin de l'année.
[34] Ainsi, le montant du compte IMRTD d'une société est déterminé séparément de son impôt au titre de la partie I de la Loi et n'a aucune incidence sur le calcul de celui-ci. Il s'agit simplement d'un compte fictif qui permet de déterminer le montant maximal du remboursement au titre de dividendes qu'une société peut recevoir en versant des dividendes imposables.
[35] En revanche, les crédits d'impôt sont appliqués directement au calcul de l'impôt d'un contribuable au titre de la partie I de la Loi et ont pour effet d'abaisser l'impôt fédéral par ailleurs exigible. C'est notamment le cas des crédits d'impôt personnels (paragraphe 118(1)), du crédit pour revenu de pension (paragraphe 118(3)), du crédit pour dividendes reçus d'une société canadienne imposable (article 121), des crédits d'impôt pour frais de scolarité et pour études (paragraphes 118.5(1) et 118.6(2)), du crédit d'impôt pour frais médicaux (paragraphe 118.2(1)), du crédit d'impôt pour dons (paragraphe 118.1(3)), du crédit d'impôt pour emploi à l'étranger (paragraphe 122.3(1), des crédits pour impôts étrangers (paragraphe 126(1)) et des crédits d'impôt à l'investissement (paragraphe 127(5)). Les dispositions qui permettent l'application de chacun de ces crédits pour calculer l'impôt de la partie I de la Loi se trouvent à la section E de la partie I intitulée « Calcul de l'impôt » .
[36] Les crédits d'impôt sont visés par le paragraphe 152(4.3) dans la mesure des incidences qu'ils ont sur l'impôt à payer. Cependant, contrairement aux crédits d'impôt, le remboursement au titre de dividendes est déterminé séparément de l'impôt de la partie I de la Loi et n'a aucune incidence sur le calcul de cet impôt.
[37] J'ajouterais que la Loi ne renferme aucune disposition ayant pour effet de présumer qu'un remboursement au titre de dividendes effectué par le ministre au profit d'un contribuable constitue un montant payé ou un montant payé en trop par le contribuable en vertu de la partie I de la Loi .
[38] En revanche, chacun des paragraphes 120(2) et (2.2), 122.5(3), 122.51(2), 125.4(3), 125.5(3), 127.1(1), 127.41(3) et 210.2(3) et (4) prévoit que le montant déterminé conformément au paragraphe concerné est réputé avoir été payé au titre de l'impôt que le contribuable doit payer en vertu de la partie I de la Loi à l'égard d'une année donnée; selon le paragraphe 122.61(1), le montant déterminé conformément à cette disposition est réputé avoir été un montant payé en trop au titre de l'impôt que le contribuable doit payer en vertu de la partie I de la Loi à l'égard d'une année d'imposition visée par la disposition en cause.
[39] En l'absence d'une présomption de cette nature, le remboursement au titre de dividendes effectué par le ministre en application du paragraphe 129(1) de la Loi ne peut être considéré comme un « montant réputé avoir été payé, ou payé en trop » par un contribuable en vertu de la partie I de la Loi.
[40] Le paragraphe 152(4.3) énonce une exception à la période normale de nouvelle cotisation et était destiné à s'appliquer uniquement dans la mesure qui y est explicitement mentionnée (Sherway, précitée, paragraphe 20). Aucune disposition n'est prévue en ce qui concerne la nouvelle détermination de remboursements alors que, comme l'a souligné le juge de la Cour canadienne de l'impôt, il aurait été simple pour le Parlement de le faire si telle avait été son intention.
[41] En l'absence de texte législatif de cette nature, je conclus que le juge de la Cour canadienne de l'impôt n'a pas commis d'erreur lorsqu'il a statué que le paragraphe 152(4.3) n'autorisait pas le ministre à réduire le remboursement relatif au compte IMRTD de l'intimée pour l'année d'imposition 1991 de celle-ci.
[42] Je rejetterais l'appel avec dépens.
_ Marc Noël _
Juge
« Je souscris aux présents motifs
J.E. Sexton »
« Je souscris aux présents motifs
John M. Evans »
Traduction certifiée conforme
D. Laberge, LL.L.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-190-04
INTITULÉ : SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
c.
BULK TRANSFER SYSTEMS INC.
intimée
LIEU DE L'AUDIENCE : TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 7 MARS 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE NOËL
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE SEXTON et
LE JUGE EVANS
DATE DES MOTIFS : LE 10 MARS 2005
COMPARUTIONS :
Marie-Therese Boris POUR L'APPELANTE
Ronald J. Farano
Gregory J. Farano POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
John H. Sims, c.r.
Sous-procureur général du Canada POUR L'APPELANTE
Gardiner, Roberts
Toronto (Ontario) POUR L'INTIMÉE