Date : 20000214
Dossier : A-594-98
OTTAWA (ONTARIO), LE LUNDI 14 FÉVRIER 2000
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
J. BRUCE ENSTONE
appelant
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
JUGEMENT
L'appel est rejeté avec dépens.
Signé : B.L. Strayer
________________________________
J.C.A.
Traduction certifiée conforme,
Bernard Olivier, LL.B.
Date : 20000214
Dossier : A-594-98
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
J. BRUCE ENSTONE
appelant
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Ottawa (Ontario) le mercredi 19 janvier 2000
Jugement rendu à Ottawa (Ontario) le 14 février 2000
MOTIFS DU JUGEMENT PRONONCÉS PAR : Le juge SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : Le juge STRAYER
Le juge MALONE
Date : 20000214
Dossier : A-594-98
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
J. BRUCE ENSTONE
appelant
- et -
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge SHARLOW
[1] Dans ses déclarations d'impôt sur le revenu pour les années 1991, 1992, 1993 et 1994, l'appelant, M. Enstone, revendiquait la déduction des dépenses faites pour trois propriétés, sises respectivement aux numéros 418-420 avenue Hinton, et 132 rue Faraday, Ottawa, lesquelles sont, dit-il, des immeubles locatifs. Toutes ces déductions ayant été rejetées par ce motif qu'il n'y avait pas une attente raisonnable de profit, il a fait appel devant la Cour canadienne de l'impôt.
[2] Après l'ouverture du procès en Cour de l'impôt, la Couronne a reconnu que certaines dépenses faites par M. Enstone pour les deux propriétés de l'avenue Hinton étaient déductibles. Elle maintenait cependant que les autres ne l'étaient pas parce qu'il s'agissait d'immobilisations. Par ailleurs, aucune des dépenses faites pour la propriété sise au 132 rue Faraday n'était déductible, puisque M. Enstone ne l'exploitait pas comme immeuble locatif.
[3] La Cour de l'impôt a fait droit à l'appel de M. Enstone, mais seulement à l'égard des dépenses faites pour les deux propriétés de l'avenue Hinton et dont l'avocat de la Couronne a reconnu qu'elles étaient déductibles. D'où l'appel en instance devant la Cour.
Les faits de la cause
[4] Voici le résumé des faits constants.
[5] En 1991, le père de M. Enstone décéda, laissant à sa succession quatre immeubles résidentiels à Ottawa, savoir deux maisons jumelées aux 418-420 avenue Hinton, et deux maisons jumelées aux 132-134 rue Faraday.
[6] Il en avait été le propriétaire depuis de nombreuses années. Il habitait au 134 rue Faraday. Les trois autres propriétés étaient des immeubles de rapport. Les derniers locataires étaient partis durant les dernières années 1980 et, en raison de sa mauvaise santé, il ne les tenait pas en suffisamment bon état pour attirer des locataires. Les maisons locatives étaient vacantes à sa mort.
[7] Par testament, il léguait à M. Enstone un droit viager sur les quatre propriétés, à charge d'en assumer les frais d'entretien, toutes les taxes, primes d'assurance et autres dépenses y afférentes. Celui-ci a aussi un droit de disposition limité. En cas d'aliénation pour cause d'expropriation ou de dommage irréparable, tout produit de vente lui reviendrait. En cas de vente, il est tenu d'utiliser le produit de la vente à l'acquisition d'une ou des propriétés de remplacement en Ontario, à détenir aux mêmes conditions que pour les propriétés primitives. À la mort de M. Enstone, les propriétés seront partagées entre d'autres membres de la famille.
[8] Ce testament ne fixe aucun mode d'utilisation ou d'exploitation de ces quatre propriétés. M. Enstone a droit à tout loyer qu'il en tire sa vie durant, mais il lui est loisible de les laisser vacantes ou de les occuper lui-même. Le seul usage personnel qu'il en fait jusqu'à cette date touche la maison sise au 134, rue Faraday, qu'il habite.
[9] M. Enstone a accepté le legs et réglé toutes les dépenses auxquelles il est tenu en exécution du testament. Il a fait des dépenses considérables pour les deux propriétés de l'avenue Hinton, ce qui fait que celles-ci ont des locataires depuis 1995.
[10] On ne peut en dire autant de la propriété sise au 132 rue Faraday. Il appert que les dépenses y relatives consistent principalement en primes d'assurance, taxes, notes de services publics, avec en sus une part des frais d'exploitation de l'entreprise immobilière de M. Enstone, par exemple le coût d'un ordinateur. On pourrait y ajouter quelques dépenses de peinture et de réparation de gouttières. M. Enstone n'a jamais essayé de trouver un locataire pour cette propriété, qui était vacante à la date du procès.
Certaines dépenses faites par M. Enstone sont-elles des immobilisations?
[11] M. Enstone soutient que toutes les dépenses faites pour les immeubles locatifs doivent être considérées comme dépenses d'exploitation déductibles, puisqu'il ne jouit que d'un droit viager et non du droit de propriété sur ces immeubles.
[12] La Cour de l'impôt a jugé que la nature juridique du droit de M. Enstone sur les propriétés en question n'imposait aucune conclusion dans un sens ou dans l'autre sur la question de savoir si les dépenses faites étaient des immobilisations ou des dépenses d'exploitation. Et que toutes les dépenses d'exploitation faites par M. Enstone doivent être qualifiées conformément à la jurisprudence établie en matière d'immeubles locatifs par l'arrêt M.N.R. v. Haddon Hall Realty Inc., [1962] R.C.S. 109. Par les motifs qui suivent, je conclus que le juge de la Cour de l'impôt avait raison sur ce point.
[13] L'avocate de M. Enstone soutient que celui-ci n'ayant pas droit de pleine propriété sur les immeubles en question, il ne pourra obtenir aucun dégrèvement fiscal pour ses dépenses à moins qu'elles ne soient déductibles à titre de dépenses courantes. L'impossibilité de déduire les dépenses le mettrait dans une situation plus défavorable que celle des contribuables propriétaires d'immeubles locatifs. Elle en conclut que l'exclusion générale de la déduction des immobilisations ne devrait pas s'appliquer à son client.
[14] Pour juger cet argument, il faut en expliquer les prémisses au préalable. L'article 9 de la Loi de l'impôt sur le revenu est la disposition fondamentale d'imposition des bénéfices tirés d'une entreprise ou d'un bien. La computation du bénéfice requiert la déduction des dépenses, c'est pourquoi cet article 9 est parfois qualifié de disposition autorisant la déduction des dépenses engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. Son application est cependant subordonnée à d'autres dispositions, dont les articles 18 et 20.
[15] L'alinéa 18(1)b) interdit la déduction des paiements à titre de capital (c'est-à-dire immobilisations) sauf exception expressément prévue à un autre article de la partie I. Plusieurs dispositions de cette catégorie autorisent la déduction des immobilisations. Pour notre propos, il suffit d'en considérer une, l'alinéa 20(1)a) qui autorise la déduction du coût en capital, ce qui signifie l'amortissement au fil du temps du coût en capital du bien amortissable producteur de revenu.
[16] L'avocate de M. Enstone soutient que son client, qui ne détient qu'un droit viager sur les immeubles locatifs, n'est pas admissible à revendiquer la déduction du coût en capital prévue à l'alinéa 20(1)a) pour les améliorations faites à titre d'immobilisations. Il est vrai que si cet alinéa ne s'applique pas, il n'y a aucun dégrèvement fiscal pour les dépenses d'immobilisations destinées à l'amélioration des immeubles locatifs, à moins d'écarter l'application de l'alinéa 18(1)b) en les qualifiant de dépenses courantes.
[17] La question se pose donc de savoir s'il faut faire droit à l'argument de l'avocate de M. Enstone qu'il faut restreindre le champ d'application de l'alinéa 18(1)b) dans son cas pour qu'il obtienne un certain dégrèvement fiscal.
[18] Le juge de la Cour de l'impôt a rejeté cette conclusion par ce motif qu'aucune jurisprudence n'a été citée à l'appui, tout en acceptant l'argument que M. Enstone ne serait pas admissible à revendiquer la déduction du coût en capital.
[19] Devant notre Cour, l'avocate de M. Enstone a invoqué la cause Johns-Manville Canada c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46, dans laquelle le Cour suprême du Canada a conclu que les dépenses annuelles consacrées par une compagnie minière à l'achat de nouvelles terres de surface propres à l'agrandissement de sa mine à ciel ouvert étaient des dépenses d'exploitation, et non des immobilisations. Sans cette conclusion de la Cour, il n'y aurait eu aucun dégrèvement fiscal à l'égard de ces dépenses bien qu'elles eussent été faites véritablement au titre de l'exploitation de l'entreprise. Il a été jugé que l'absence d'une autre possibilité de dégrèvement fiscal engageait à qualifier ces dépenses de dépenses courantes, et non d'immobilisations. Le juge Estey s'est prononcé en ces termes, page 67 :
| " si l'interprétation d'une loi fiscale n'est pas claire et qu'une interprétation raisonnable entraîne une déduction au profit du contribuable alors qu'une autre interprétation laisse le contribuable sans allégement pour les dépenses réelles faites dans le cours de ses opérations commerciales, le tribunal devrait choisir la première interprétation. C'est le cas en l'espèce " |
[20] Je n'interprète pas la décision susmentionnée comme posant pour principe qu'une dépense faite dans le cours des affaires doit être toujours classée dépense d'exploitation si elle ne tombe pas dans le champ d'application des dégrèvements fiscaux prévus pour les immobilisations. Au mieux, l'absence d'un autre chef de dégrèvement fiscal est un facteur à prendre en compte dans les cas douteux. L'analyse faite par la Cour des faits de la cause Johns-Manville engage à conclure que les dépenses en cause étaient des dépenses d'exploitation au sens des principes applicables à la qualification des dépenses. Prononçant le jugement de la Cour, le juge Estey a fait l'observation suivante en page 58 :
| L'extraction du minerai constitue manifestement un effort soutenu qui forme l'occupation principale de la contribuable et la dépense faite en l'espèce, comme en fait foi son caractère répétitif d'année en année et son rôle dans le processus d'extraction du minerai, fait partie des opérations essentielles de la contribuable visant à générer des profits. |
[21] Cette constatation est dans le droit fil du passage suivant, si souvent cité, de l'arrêt B.P. Australia Ltd. v. Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia, [1996] A.C. 224 (P.C.), page 271 :
[TRADUCTION]
| Enfin, ces dépenses ont-elles été faites au titre des installations à l'intérieur desquelles l'entreprise était exploitée ou faisaient-elles partie du processus d'exploitation lui-même? |
[22] Quoi qu'il en soit, l'avocat de la Couronne soutient que, quand bien même la jurisprudence Johns-Manville incarnerait le principe général que lui prête l'avocat de M. Enstone, ce principe n'a pas application en l'espèce. Que les dépenses d'immobilisations faites par M. Enstone pour l'amélioration de ces immeubles locatifs tombent en plein dans le champ d'application de l'alinéa 20(1)a). Et que celui-ci peut revendiquer la déduction du coût en capital à l'égard de ces dépenses puisque son droit viager représente un degré suffisant de droit de propriété sur ces immeubles.
[23] L'avocate de M. Enstone réplique que la succession est propriétaire des immeubles locatifs durant la vie de celui-ci et que, par conséquent, elle seule peut revendiquer la déduction du coût en capital. Il n'en est rien à l'évidence. Le testament ne mettait pas sur pied une fiducie pour détenir ces propriétés ni n'accordait à M. Enstone un droit viager sur pareille fiducie. Ses dispositions lui accordaient une droit viager sur les propriétés elles-mêmes.
[24] Aucune jurisprudence n'a été citée qui indique que la déduction du coût en capital ne peut être revendiquée par le détenteur d'un droit viager sur un ou des biens producteurs de revenu. Il n'y a dans la Loi de l'impôt sur le revenu ou dans les règlements pris pour son application aucune disposition qui exclue pareille revendication. Je conclus que rien ne permet de dénier à M. Enstone le droit de revendiquer la déduction du coût en capital pour les dépenses d'immobilisations faites pour l'amélioration des immeubles locatifs sur lesquels il a un droit viager. Par suite, le principe relevé dans la jurisprudence Johns-Manville n'a pas application en l'espèce.
[25] Par ces motifs, je conviens avec le juge de la Cour de l'impôt que les dépenses faites par M. Enstone pour améliorer et réparer les immeubles locatifs sur lesquels il a un droit viager doivent être classées respectivement immobilisations ou dépenses d'exploitation conformément aux principes établis en la matière. Les dépenses faites au titre des améliorations immobilières faites à ces immeubles locatifs étaient des immobilisations, dont la déduction est interdite par l'alinéa 18(1)a), sous réserve de l'exception prévue à l'alinéa 20(1)a).
La maison sise au 132 rue Faraday est-elle un immeuble locatif?
[26] En ce qui concerne la maison sise au 132 rue Faraday, le principal argument proposé par M. Enstone est que les deux propriétés de l'avenue Hinton et cette maison forment une seule et même entreprise de location immobilière et qu'en conséquence, les dépenses afférentes à cette dernière doivent être traitées, sur le plan fiscal, au même titre que les dépenses consacrées aux deux propriétés de l'avenue Hinton.
[27] La Cour de l'impôt a rejeté cet argument en ces termes, au paragraphe 22 :
| Au cours des années en question, la propriété du 132, rue Faraday ne constituait pas une activité locative continue puisqu'il y a eu une interruption beaucoup plus longue que ce qui représente la pratique commerciale normale. Il arrive parfois qu'une activité de location doive être interrompue pour que soient effectués les travaux de réparation importants. Cela ne change pas la nature de l'activité si le tout est conforme à la pratique commerciale. Dans l'affaire qui nous occupe, la durée de l'interruption excédait les limites normales de la pratique normale. La preuve a permis de démontrer que personne n'avait loué la propriété pendant neuf ans et, contrairement à ce qui a été fait relativement aux propriétés de la rue Hinton, aucune réparation importante n'a été effectuée à la propriété de la rue Faraday, aucune annonce n'a été faire pour sa location, ni aucune inscription auprès d'un agent de location. Puisque cette propriété ne constituait pas une entreprise de location continue, les dépenses engagées pendant les années en cause pour l'entretien minimum de la propriété ne sont pas des dépenses courantes faites en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. |
[28] Selon M. Enstone, rien ne permet, sur le plan des faits ou des principes juridiques, de distinguer les propriétés de l'avenue Hinton et celle sise au 132 rue Faraday, et de toute façon, le juge de la Cour de l'impôt n'a été saisi d'aucun élément de preuve quant à ce qui serait la " pratique commerciale normale ".
[29] Cet argument ne tient pas, faute de preuve que la propriété sise au 132 rue Faraday était effectivement un immeuble locatif entre les mains de M. Enstone. Voici ce que celui-ci a déclaré à ce sujet lors de son interrogatoire (pages 16:18-17:6 de la transcription) :
[TRADUCTION]
| Q. Bon, c'est à la lumière de ce fait, et du fait que le testament dispose clairement que votre droit sur ces immeubles est un droit viager, que je vais vous poser cette question : pourquoi avez-vous accepté ce droit alors que ces propriétés étaient vacantes à l'époque? |
| R. Eh bien, entre les tracasseries que représentent les travaux de réparation à assumer et la valeur que représente le revenu, c'est le revenu qui l'a emporté. |
| Q. Aviez-vous confiance tout au long " |
| R. C'est l'appât du gain qui l'a emporté. |
| Q. Aviez-vous confiance tout au long que ces propriétés produiraient un revenu? |
| R. Oh oui. |
[30] En ce qui concerne particulièrement la propriété sise au 132 rue Faraday, voici ce qu'il a déclaré (pages 36:17-37:5 de la transcription) :
[TRADUCTION]
| Q. En ce moment, quelle est la situation locative de la propriété de la rue Faraday? |
| R. Elle est inoccupée. |
| Q. Ah bon. Pensez-vous qu'elle puisse être louée et rapporter de l'argent? |
| R. Bien, il faut faire des réparations. Elle a été vraiment négligée. Je me suis concentré sur l'avenue Hinton parce qu'il s'agit de quelque chose de tout à fait différent. Il valait mieux lui trouver des locataires " l'occupation est la meilleure façon de prendre soin d'une maison. |
| J'occupe la moitié de la maison de la rue Faraday afin de pouvoir surveiller l'immeuble moi-même. Je ne sais pas exactement quel sera le rapport entre le coût de l'entretien et la rentabilité, mais pour moi c'est déjà profitable. |
Et au contre-interrogatoire (page 82:9-23) :
[TRADUCTION]
| Q. Alors quand vous avez donné aux agents immobiliers mandat de mettre en location les propriétés de l'avenue Hinton, vous ne l'avez pas fait pour celle de la rue Faraday? |
| R. Non, c'était tout " ma stratégie, c'était de faire une chose à la fois. |
| Q. Donc vous avez choisi de laisser cette propriété complètement vacante. |
| R. J'ai choisi de m'occuper de l'autre d'abord. Il s'agissait de s'en occuper en premier, de lui trouver un locataire. Je peux tondre moi-même la pelouse sur l'autre moitié de la maison, mais je ne peux pas le faire pour une maison que je n'occupe pas, et qui se trouve assez loin, si vous voyez leur situation relative. |
[31] Il y a lieu de noter que M. Enstone ne dit pas ce qu'il prévoit pour la propriété sise au 132 rue Faraday. Il ne dit pas s'il a l'intention de trouver des locataires pour elle. Il estime qu'elle est " déjà profitable ". Pourquoi dirait-il une chose pareille d'une maison qui n'a pas de locataire? Peut-être a-t-il voulu dire par là que la valeur de la propriété sise au 132 rue Faraday suffit à elle seule pour justifier les frais d'entretien qu'il a engagés. On ne peut guère conclure de cette observation qu'il avait tant soit peu l'intention de faire de cette propriété un immeuble locatif. Il n'y a non plus aucune preuve qui permette de conclure que dans les faits, elle fait partie d'une entreprise de location immobilière.
[32] L'avocate de M. Enstone soutient que selon les éléments de preuve produits, celui-ci a toujours considéré les trois immeubles locatifs comme formant une seule entreprise, et qu'il n'avait fait que décider, dans le contexte de l'entreprise, de différer les dépenses qui auraient été nécessaires pour rendre la maison sise au 132 rue Faraday plus attrayante aux locataires éventuels. Cependant, il est évident que le juge de la Cour de l'impôt n'interprétait pas dans ce sens le témoignage de M. Enstone.
[33] Je ne vois aucune erreur dans la conclusion de fait, tirée par le juge de la Cour de l'impôt, que durant les années d'imposition en question, M. Enstone n'avait pas l'intention d'utiliser l'immeuble sis au 132 rue Faraday de façon à en tirer un revenu. Il s'ensuit qu'aucune des dépenses qu'il a faites pour ce bien n'est déductible.
Conclusion
[34] Par ces motifs, je me prononce pour le rejet de l'appel avec dépens.
Signé : Karen R. Sharlow
________________________________
J.C.A.
" Je souscris aux motifs ci-dessus.
Signé : B.L. Strayer "
" Je souscris aux motifs ci-dessus.
Signé : B. Malone "
Traduction certifiée conforme,
Bernard Olivier, LL.B.
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS ET AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
| DOSSIER No : A-594-98 |
INTITULÉ DE LA CAUSE : J. Bruce Enstone
c.
Sa Majesté la Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Ottawa (Ontario)
| DATE DE L'AUDIENCE : 17 janvier 2000 |
MOTIFS DU JUGEMENT PRONONCÉS PAR MME LE JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : Le juge Strayer
Le juge Malone
LE : 14 février 2000
ONT COMPARU :
Mme Carole J. Brown pour l'appelant
M. Peter M. Kremer pour l'intimée
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Scott & Aylen pour l'appelant
Ottawa (Ontario)
| M. Morris Rosenberg pour l'intimée |
Sous-procureur général du Canada
Ottawa (Ontario)