Date : 20051212
Dossiers : A-342-04, A-343-04
Référence : 2005 CAF 421
CORAM : LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE NADON
ENTRE :
CARLA GRUNWALD
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 28 novembre 2005
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 12 décembre 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE NADON
LE JUGE PELLETIER
Date : 20051212
Dossiers : A-342-04, A-343-04
Référence : 2005 CAF 421
CORAM : LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE NADON
LE JUGE PELLETIER
ENTRE :
CARLA GRUNWALD
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
INTRODUCTION
[1] Il s'agit d'un appel de la décision du juge McArthur, de la Cour de l'impôt, 2004 TCC 379, dans laquelle le juge a rejeté la demande de prorogation du délai imparti pour signifier les avis d'opposition à des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch.1 (5e suppl.), modifiée, et de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. ch. E-13, modifiée.
FAITS
[2] Mme Grunwald a fait l'objet d'une cotisation en tant que directrice de la société City Link Office Systems Inc. (City Link). Conformément au paragraphe 22.1(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, à l'article 40.1 de la Income Tax Act of British Columbia, à l'article 54 de la Loi sur l'assurance-chômage, au paragraphe 83(1) de la Loi sur l'assurance-emploi et à l'article 21.1 du Régime de pensions du Canada, la cotisation a été établie à 25 343,55 $ par suite du défaut de City Link de verser les déductions à la source relativement à l'impôt sur le revenu, à l'assurance-emploi et au Régime de pensions du Canada. Conformément au paragraphe 323(1) de la Loi sur la taxe d'accise, Mme Grunwald a fait l'objet d'une cotisation par suite du défaut de City Link de verser la TPS, des intérêts et pénalités pour la somme de 38 644,99 $.
[3] Les avis de cotisation ont été envoyés par courrier recommandé à la résidence de Mme Grunwald, le 17 novembre 2000. Postes Canada a renvoyé les avis de cotisation avec l'inscription « non réclamé » . Par conséquent, le 5 janvier 2001, un employé de l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC) s'est rendu à Abbotsford en voiture et il a remis les avis de cotisation personnellement à Mme Grunwald.
[4] Mme Grunwald a remis les avis de cotisation à un avocat (qui n'est pas l'avocat inscrit au dossier dans le présent appel) avec instructions de signifier des avis d'opposition. Les avis d'opposition n'ont jamais été signifiés.
[5] Le 26 juin 2003, Mme Grunwald a présenté une demande de prorogation du délai pour signifier les avis d'opposition au ministre en vertu du paragraphe 166.1(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu et du paragraphe 303(1) de la Loi sur la taxe d'accise. Le 19 août 2003, le ministre a rejeté les demandes de prorogation.
DÉCISION DU JUGE DE LA COUR DE L'IMPÔT
[6] Le 14 novembre 2003, Mme Grunwald a déposé une demande de prorogation du délai pour signifier les avis d'opposition à la Cour de l'impôt, en conformité avec le paragraphe 166.2(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu et le paragraphe 304(1) de la Loi sur la taxe d'accise. Dans une décision rendue le 25 mai 2004, le juge McArthur a rejeté les demandes de prorogation en invoquant l'alinéa 166.2(5)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu et l'alinéa 304(5)a) de la Loi sur la taxe d'accise. Les deux dispositions empêchent la Cour de l'impôt d'accorder une prorogation du délai sauf si le contribuable a présenté une demande de prorogation du délai au ministre dans l'année suivant l'expiration du délai par ailleurs imparti pour signifier un avis d'opposition.
[7] Les demandes de prorogation de Mme Grunwald ont été présentées au ministre le 26 juin 2003. Le juge McArthur a décidé qu'une prorogation ne pouvait être accordée que si tant la mise à la poste du 17 novembre 2000 que la signification à personne du 5 janvier 2001 des avis de cotisation étaient présumées invalides. Si l'envoi du 17 novembre 2000 était valide, la demande de prorogation du délai devait avoir été présentée au ministre au plus tard le 15 février 2002. Si la signification à personne du 5 janvier 2001 était valide, les demandes de prorogation devaient être présentées au plus tard le 5 avril 2002. Le juge a conclu que la signification à personne du 5 janvier 2001 était valide. Il a donc rejeté les demandes de prorogation.
QUESTION EN LITIGE
[8] Dans l'appel interjeté devant la Cour, Mme Grunwald demande que la décision du juge McArthur soit annulée, que les demandes de prorogation soient accueillies, que les avis d'opposition soient régularisés ou que les demandes de prorogation soient rejetées au motif qu'elles ne sont pas nécessaires puisque les avis d'opposition n'ont pas été présentés hors les délais impartis.
[9] Si j'ai bien compris, selon Mme Grunwald, les avis de cotisation devaient lui être expédiés par la poste et, parce qu'elle allègue qu'ils ne l'ont pas été, le délai de 90 jours pour signifier les avis d'opposition n'a jamais commencé à courir. Elle demande soit la prorogation du délai soit une décision portant que les avis de cotisation doivent lui être envoyés par la poste avant que la période de 90 jours pour signifier l'avis d'opposition ne commence à courir.
ANALYSE - LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
L'avis de cotisation a-t-il été mis à la poste?
[10] Mme Grunwald fonde principalement son argument sur les termes du paragraphe 165(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Selon le paragraphe 165(1), le contribuable qui s'oppose à une cotisation signifie son avis d'opposition au ministre au plus tard le 90e jour suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation. Voici les termes pertinents du paragraphe 165(1) :
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165. (1) Le contribuable qui s'oppose à une cotisation prévue par la présente partie peut signifier au ministre, par écrit, un avis d'opposition exposant les motifs de son opposition et tous les faits pertinents, dans les délais suivants : [...] b) dans les autres cas, au plus tard le 90e jour suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation. |
165. (1) A taxpayer who objects to an assessment under this Part may serve on the Minister a notice of objection, in writing
... (b) in any other case, on or before the day that is 90 days after the day of mailing of the notice of assessment. |
[11] Mme Grunwald affirme que, le 17 novembre 2000, la lettre n'a pas été envoyée à la bonne adresse et que la mise à la poste ne respectait donc pas le paragraphe 165(1). Elle ajoute que la signification à personne du 5 janvier 2001 n'était pas un envoi postal et ne respectait donc pas le paragraphe 165(1).
[12] Il est vrai qu'on pourrait dire que la mise à la poste du 17 novembre 2000 ne respectait pas les termes du paragraphe 165(1). Toutefois, selon la preuve dont disposait le juge McArthur, Mme Grunwald ne recevait que le courrier qui était envoyé à une boîte postale, dans une succursale, parce que Postes Canada ne livrait pas le courrier à sa résidence, située dans les montagnes. Elle dit que l'ADRC connaissait son adresse et qu'un employé de l'ADRC avait reconnu ce fait dans des notes qu'il avait prises.
[13] À l'audience, l'avocat du ministre a soutenu que la mise à la poste du 17 novembre 2000 était conforme au paragraphe 165(1), mais cet argument ne figure pas dans son mémoire des faits et du droit. Je préfère ne pas trancher la question puisque Mme Grunwald n'a pas eu l'occasion de répondre pleinement à cet argument. Il ne faudrait pas non plus conclure que j'ai dit que lorsqu'un avis de cotisation est renvoyé parce que non réclamé, le ministre est tenu de signifier l'avis à personne.
La règle qui interdit l'absurdité
[14] J'examinerai maintenant la question de savoir si la signification à personne des avis de cotisation du 5 janvier 2001 a fait en sorte que le délai de 90 jours pour signifier l'avis d'opposition a commencé à courir. Si c'est le cas, le ministre et la Cour de l'impôt ont eu raison de rejeter les demandes de prorogation de Mme Grunwald. Si le délai n'a pas commencé à courir, Mme Grunwald peut toujours signifier ses avis d'opposition et aucune ordonnance de prorogation n'est nécessaire. Mon analyse est fondée sur une signification à personne qui a pris effet puisqu'il y a eu telle signification en l'espèce. La question de savoir si une tentative de signification à personne qui a échoué fait en sorte que le délai de 90 jours pour envoyer un avis d'opposition commence à courir sera tranchée dans d'autres circonstances.
[15] Le paragraphe 165(1) prévoit qu'un avis d'opposition doit être signifié au ministre au plus tard le 90e jour suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation. À première vue, aucun autre moyen de communication, y compris la signification à personne, n'a pour effet d'amorcer le délai de 90 jours.
[16] Dans le présent appel, je m'inspire de l'arrêt de la Cour suprême du Canada, Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27. Dans Rizzo, le sens ordinaire de la loi ontarienne pertinente donnait à penser que les indemnités de licenciement et de cessation d'emploi devaient être versées seulement à l'employé effectivement licencié et non lorsqu'il perdait son emploi à cause de la faillite de l'employeur. Toutefois, le juge Iacobucci a conclu que le sens ordinaire était incompatible avec l'objet de la loi. Il a dit qu'il était absurde qu'un employé licencié la veille d'une faillite ait droit à une indemnité de licenciement et de cessation d'emploi alors que celui qui perd son emploi le lendemain n'y a pas droit.
[17] Aux paragraphes 20 et 21, le juge Iacobucci a rejeté l'analyse fondée sur le sens ordinaire des termes qui, selon lui, était incomplète. En concluant que les employés avaient le droit de demander une indemnité de licenciement et de cessation d'emploi lors d'une faillite à titre de créanciers ordinaires, le juge a invoqué à l'appui l'approche de Driedger en matière d'interprétation législative, qui est aujourd'hui acceptée de tous :
[TRADUCTION] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou solution : il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur [au paragraphe 21 de l'arrêt Rizzo, citation tirée de l'ouvrage Driedger on The Construction of Statutes (2e éd., 1983, à la page 87)].
[18] Au paragraphe 27, le juge Iacobucci a également mentionné le « principe bien établi en matière d'interprétation législative, [selon lequel] le législateur ne peut avoir voulu des conséquences absurdes » . Les conséquences absurdes sont décrites au passage suivant du même paragraphe :
D'après Côté, op. cit., [Côté, Pierre-André, Interprétation des lois, 2e éd., Cowansville, Québec, Yvon Blais, 1990] on qualifiera d'absurde une interprétation qui mène à des conséquences ridicules ou futiles, si elle est extrêmement déraisonnable ou inéquitable, si elle est illogique ou incohérente, ou si elle est incompatible avec d'autres dispositions ou avec l'objet du texte législatif (aux pp. 430 à 432). Sullivan partage cet avis en faisant remarquer qu'on peut qualifier d'absurdes les interprétations qui vont à l'encontre de la fin d'une loi ou en rendent un aspect inutile ou futile (Sullivan, Construction of Statutes, op. cit., à la p. 88) [Sullivan, Ruth. Driedger on the Construction of Statutes, 3e éd., Toronto: Butterworths, 1994].
[19] En l'espèce, il faut tenir compte de l'objet et de l'intention du législateur ainsi que du contexte des mots en cause, et adopter une interprétation qui n'entraîne aucune conséquence absurde.
L'objet visé par le législateur en édictant le paragraphe 165(1)
[20] Le paragraphe 165(1) est fondé sur la règle fondamentale d'équité procédurale selon laquelle une personne ne doit pas subir des conséquences adverses à moins d'en avoir été avisée et d'avoir eu l'occasion de présenter ses observations. En vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu, le ministre peut établir la cotisation d'un contribuable. Toutefois, il doit aviser le contribuable de la cotisation de manière à lui permettre de s'y opposer et de tenter de convaincre le ministre que la cotisation est erronée. Même si l'opposition ne parvient pas à convaincre le ministre, le contribuable peut interjeter appel devant la Cour de l'impôt, notre Cour et, si l'autorisation lui en est donnée, la Cour suprême du Canada, s'il a d'abord signifié un avis d'opposition au ministre.
[21] En outre, il est essentiel, dans le régime de la Loi de l'impôt sur le revenu, que les mesures prises par le ministre et le contribuable soient assujetties à des délais. Ainsi, le paragraphe 152(3.1) impose un délai de prescription relativement aux cotisations établies par le ministre et le paragraphe 165(1) impose des délais au contribuable pour signifier un avis d'opposition au ministre.
[22] En vertu du paragraphe 165(1), l'avis est présumé avoir été donné au contribuable tout simplement par la mise à la poste de la cotisation. Il est probable que, dans un but d'efficacité administrative, le législateur n'ait pas voulu imposer au ministre, qui doit établir des millions de cotisations chaque année, de devoir signifier à personne les avis de cotisation ou de prouver que chaque contribuable a reçu, par la poste, l'avis de cotisation. Le paragraphe 165(1) est donc fondé sur la présomption selon laquelle le contribuable a reçu la cotisation dès lors que le ministre l'a mise à la poste alors que, en réalité, le contribuable ne l'aura reçue que quand la lettre aura été traitée et livrée par le bureau de poste et ramassée par le contribuable. Bien entendu, il est loisible au législateur d'adopter une telle disposition. Toutefois, interpréter le paragraphe 165(1) de manière à priver le ministre de la possibilité d'amorcer le délai de 90 jours avertissant effectivement le contribuable au moyen de la signification à personne serait contraire à l'objet et à l'intention du législateur et entraînerait un résultat illogique.
[23] Mme Grunwald soutient que lorsque la Loi de l'impôt sur le revenu prescrit ou autorise une signification à personne par opposition à une mise à la poste, la Loi le dit clairement. Elle cite en exemples les paragraphes 83(3.1), 131(1.2), 150(2) et 212(18). Ces dispositions prévoient la signification à personne ou par lettre recommandée. Il est évident que, dans ces circonstances, la Loi va au-delà d'une simple mise à la poste et qu'elle précise le mode de signification. Par ailleurs, le paragraphe 165(1) ne limite pas le mode de signification.
[24] Outre invoquer ce qui, selon Mme Grunwald, constitue le sens ordinaire du paragraphe 165(1), Mme Grunwald ne propose aucune raison logique pour laquelle la signification à personne d'un avis de cotisation ne permettrait pas d'amorcer le délai de 90 jours. Il me semble qu'une telle position entraînerait, selon les termes du juge Iacobucci dans Rizzo, des conséquences ridicules ou frivoles.
L'interprétation donnée par Mme Grunwald au paragraphe 165(1) est incompatible avec les paragraphes 152(2) et 152(3.1)
[25] L'interprétation donnée par Mme Grunwald au paragraphe 165(1) le rend incompatible avec d'autres dispositions de la Loi. Le paragraphe 152(2) est ainsi libellé :
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152(2) Après examen d'une déclaration, le ministre envoie un avis de cotisation à la personne qui a produit la déclaration. [Non souligné dans l'original.]
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152(2) After examination of a return, the Minister shall send a notice of assessment to the person by whom the return was filed. [Emphasis added.] |
[26] Le paragraphe 152(2) ne parle pas de mise à la poste. Il utilise le terme « envoie » , beaucoup plus large que l'expression « mise à la poste » . Certes, un envoi peut se faire par la poste, mais il pourrait également se faire par signification à personne, au contribuable, par un employé de l'ADRC, comme en l'espèce.
[27] Dans Flanagan c. Sa Majesté la Reine et le ministre du Revenu national (1987), 87 D.T.C. 5390, à cause d'une grève de la poste, le ministre avait tenté, mais sans succès, de signifier l'avis de nouvelle cotisation à personne. Le juge Hugessen (aujourd'hui juge de la Cour d'appel fédérale) a examiné la question de savoir ce qui était envisagé par le terme « envoie » , au paragraphe 152(2). Il a conclu qu'il n'était pas obligatoire que l'envoi se fasse par la poste. Il a dit, à la page 5391 :
Nous sommes tous d'accord avec le juge de première instance pour dire que l'envoi mentionné au paragraphe 152(2) est assimilable à une expédition, laquelle ne comprend pas nécessairement la réception. Il n'est certainement pas nécessaire que l'envoi s'effectue par la poste, comme le dit clairement le paragraphe 244(10). [Non souligné dans l'original.]
[28] En l'espèce, la signification personnelle à Mme Grunwald a eu lieu. Par conséquent, selon l'arrêt Flanagan, le ministre a respecté le paragraphe 152(2), même si l'avis n'a pas été mis à la poste.
[29] Si l'obligation du ministre d'envoyer un avis de cotisation en vertu du paragraphe 152(2) a été respectée au moyen d'une signification à personne, peut-on dire que le délai relatif à la signification d'un avis d'opposition en vertu du paragraphe 165(1) ne commence jamais à courir parce que l'avis de cotisation n'a pas été mis à la poste? Voilà un résultat incongru. Cela voudrait dire que le ministre s'était acquitté de son obligation en vertu du paragraphe 152(2), mais que le délai applicable à la signification, par le contribuable, de l'avis d'opposition n'avait jamais commencé à courir.
[30] Cette interprétation entraînerait d'autres conséquences. Par exemple, le paragraphe 152(3.1) définit la période normale de nouvelle cotisation applicable à un contribuable en rapport avec « le jour de mise à la poste d'un avis de première cotisation » . Le paragraphe 152(3.1) est ainsi libellé :
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(3.1) Pour l'application des paragraphes (4), (4.01), (4.2), (4.3), (5) et (9), la période normale de nouvelle cotisation applicable à un contribuable pour une année d'imposition s'étend sur les périodes suivantes : a) quatre ans suivant soit le jour de mise à la poste d'un avis de première cotisation en vertu de la présente partie le concernant pour l'année, soit, s'il est antérieur, le jour de mise à la poste d'une première notification portant qu'aucun impôt n'est payable par lui pour l'année, si, à la fin de l'année, le contribuable est une fiducie de fonds commun de placement ou une société autre qu'une société privée sous contrôle canadien; b) trois ans suivant le premier en date de ces jours, dans les autres cas. [Non souligné dans l'original.] |
(3.1) For the purposes of subsections (4), (4.01), (4.2), (4.3), (5) and (9), the normal reassessment period for a taxpayer in respect of a taxation year is (a) where at the end of the year the taxpayer is a mutual fund trust or a corporation other than a Canadian-controlled private corporation, the period that ends 4 years after the earlier of the day of mailing of a notice of an original assessment under this Part in respect of the taxpayer for the year and the day of mailing of an original notification that no tax is payable by the taxpayer for the year; and (b) in any other case, the period that ends 3 years after the earlier of the day of mailing of a notice of an original assessment under this Part in respect of the taxpayer for the year and the day of mailing of an original notification that no tax is payable by the taxpayer for the year. [Emphasis added.]
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[31] Si le ministre prévoit la signification à personne de l'avis de cotisation, selon l'approche proposée par Mme Grunwald, la période normale de nouvelle cotisation ne commencerait pas à courir et le délai permettant au ministre d'établir une nouvelle cotisation ne serait pas prescrit trois ans après la date de la signification à personne. L'approche proposée par Mme Grunwald aurait donc des effets nuisibles pour les contribuables ainsi que pour le ministre, et ce n'est pas l'objet visé par la Loi. Par conséquent, l'expression « le jour de mise à la poste » ne doit pas être interprétée comme empêchant un autre moyen, plus efficace, de transmettre un avis de cotisation à un contribuable et empêchant également que le délai de 90 jours pour signifier un avis d'opposition ne commence à courir.
L'interprétation donnée par Mme Grunwald au paragraphe 165(1) n'est pas compatible avec le paragraphe 244(10)
[32] Dans la décision Flanagan, le juge Hugessen a mentionné le paragraphe 244(10), qui est ainsi libellé :
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244(10) Un affidavit d'un fonctionnaire de l'Agence des douanes et du revenu du Canada, souscrit en présence d'un commissaire ou d'une autre personne autorisée à recevoir les affidavits, indiquant qu'il a la charge des registres appropriés, qu'il a connaissance de la pratique de l'Agence et qu'un examen des registres démontre qu'un avis de cotisation pour une année d'imposition donnée ou qu'un avis de détermination a été expédié par la poste ou autrement communiqué à un contribuable, un jour particulier, en conformité avec la présente loi, et qu'après avoir fait un examen attentif des registres et y avoir pratiqué des recherches il lui a été impossible de constater qu'un avis d'opposition ou d'appel concernant la cotisation ou la détermination ou qu'une demande visée au paragraphe 245(6), selon le cas, a été reçu dans le délai imparti à cette fin, doit être reçu comme preuve, sauf preuve contraire, des énonciations qui y sont renfermées. [Non souligné dans l'original.] |
244(10) An affidavit of an officer of the Canada customs and Revenue Agency, sworn before a commissioner or other person authorized to take affidavits, setting out that the officer has charge of the appropriate records and has knowledge of the practice of the Agency and that an examination of those records shows that notice of assessment for a particular taxation year or a notice of determination was mailed or otherwise communicated to a taxpayer on a particular day under this Act and that, after careful examination and search of those records, the officer has been unable to find that a notice of objection or of appeal from the assessment or determination or a request under subsection 245(6), as the case may be, was received within the time allowed, shall, in the absence of proof to the contrary, be received as evidence of the statements contained in it. [Emphasis added.] |
[33] Le paragraphe 244(10) vise la situation dans laquelle le contribuable prétend qu'un avis d'opposition a été signifié « dans le délai imparti à cette fin » alors qu'aucun avis d'opposition n'a été trouvé dans les registres de l'ADRC. Le paragraphe 244(10) s'applique lorsqu'un avis de cotisation a été « expédié par la poste ou autrement communiqué à un contribuable, un jour particulier, en conformité avec la présente loi » . L'expression « autrement communiqué à un contribuable » inclurait, bien entendu, la signification à personne par un employé de l'ADRC. Si les termes du paragraphe 244(10) doivent avoir un effet, l'avis de cotisation communiqué un jour en particulier par un autre moyen que par la poste, à savoir par signification à personne, fera en sorte que le délai pour signifier l'avis d'opposition commence à courir.
[34] Les termes du paragraphe 244(10), « expédié par la poste ou autrement communiqué à un contribuable » , sont incompatibles avec l'interprétation donnée par Mme Grunwald au paragraphe 165(1) selon laquelle un avis de cotisation ne peut être communiqué à un contribuable que par la poste pour que le délai imparti pour signifier l'avis d'opposition commence à courir. Si Mme Grunwald avait raison, les termes « autrement communiqué à un contribuable » du paragraphe 244(10) deviendraient « inutiles ou futiles » , conséquence jugée absurde dans Rizzo et qu'il faut éviter.
[35] Il existe une présomption que le législateur n'a pas l'intention d'adopter des textes contradictoires (voir Friends of the Oldman River Society c. Canada (Ministre des Transports), [1992] 1 R.C.S. 3, à la page 38, le juge La Forest). L'interprétation que Mme Grunwald donne au paragraphe 165(1) entraînerait des dispositions contradictoires. Mme Grunwald n'a pas fourni d'explication, et je n'en trouve aucune pour laquelle le législateur voudrait empêcher le ministre d'avoir recours à un autre moyen pour communiquer un avis de cotisation à un contribuable pourvu que ce moyen soit équitable et efficace. Il n'y a rien d'inéquitable ou d'inefficace dans la signification à personne d'un avis de cotisation.
Scott et Aztec
[36] Mme Grunwald a attiré notre attention sur deux décisions qui, selon elle, appuient son argument selon lequel le délai relatif à la signification d'un avis d'opposition ne commence à courir que lorsque l'avis de cotisation a été mis à la poste. Il s'agit en premier lieu de Scott c. Ministre du Revenu national (1960), 60 D.T.C. 1273. Dans cette affaire, le juge Thurlow (aujourd'hui retraité) a conclu que l'avis de cotisation devait être expédié par la poste. À la page 1281, il a dit :
[traduction] Cependant, la loi ne précise jamais, en termes exprès, ce que voulait dire le législateur quand il a utilisé le mot « envoie » au paragraphe 46(2); cependant, on peut inférer de la mention, aux paragraphes 51(1), 52(1), 57(1) et 58(1), de « la mise à la poste de l'avis de cotisation » et du délai imparti relativement à ces dispositions que le législateur voulait que ces avis soient expédiés par la poste.
Dans cette affaire, l'avis avait été envoyé à la mauvaise adresse ou à une adresse fictive, et le juge Thurlow devait décider s'il s'agissait d'un envoi valable, dans les délais impartis, de la nouvelle cotisation établie par le ministre. Il n'avait pas à trancher la question de savoir si la signification à personne d'un avis de cotisation aurait pour effet d'amorcer le délai pour signifier un avis d'opposition. Quoi qu'il en soit, Scott a été remplacé par Flanagan.
[37] En outre, Mme Grunwald invoque Aztec Industries Inc. c. Sa Majesté la Reine (1995), 95 D.T.C. 5235. Dans cette affaire, la question était de savoir s'il existait une preuve que le ministre avait établi et mis à la poste les avis de cotisation pertinents. Il n'était pas proposé que les avis de cotisation avaient été envoyés au contribuable par un autre moyen. Dans le contexte de la question dont il était saisi dans cette affaire, le juge Hugessen a dit :
Il ressort du paragraphe 165(1), loc. cit., que la date de la mise à la poste de l'avis de cotisation fait courir le délai auquel est tenu le contribuable.
[38] Selon mon interprétation, tout ce que dit l'arrêt Aztec, c'est que lorsque la question est de savoir si un avis de cotisation a été mis à la poste, le délai de 90 jours pour signifier un avis d'opposition commence à courir à la date de la mise à la poste. Dans Aztec, le juge Hugessen n'a pas mentionné la décision qu'il avait rendue dans Flanagan, et, selon moi, Aztec ne remplace pas Flanagan.
Antosko
[39] Mme Grunwald a cité l'arrêt Antosko c. Sa Majesté la Reine, [1994] 2 R.C.S. 312 pour soutenir que lorsque les termes de la loi sont clairs et nets, l'examen d'autres dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu ne sauraient altérer le résultat. À mon avis, l'arrêt Antosko ne s'applique pas en l'espèce. Antosko ne s'écarte pas de l'approche proposée par Driedger en matière d'interprétation législative et, en particulier, de l'obligation de lire les dispositions des lois dans leur contexte. L'interprétation du paragraphe 165(1), pris isolément, que propose Mme Grunwald, rend la disposition incompatible avec le paragraphe 244(10). Il faut réconcilier les deux dispositions. Logiquement donc, il faut reconnaître que le paragraphe 165(1) ne peut être interprété de manière à empêcher que d'autres moyens raisonnables et efficaces de communiquer un avis de cotisation à un contribuable permettent que le délai de 90 jours relatif à l'avis d'opposition commence à courir.
Paragraphe 244(15)
[40] Subsidiairement, Mme Grunwald invoque le paragraphe 244(15) :
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244(15) Lorsqu'un avis de cotisation ou de détermination a été envoyé par le ministre comme le prévoit la présente loi, la cotisation est réputée avoir été établie et le montant, déterminé à la date de mise à la poste de l'avis de cotisation ou de détermination.
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244(15) Where any notice of assessment or determination has been sent by the Minister as required by this Act, the assessment or determination is deemed to have been made on the day of mailing of the notice of the assessment or determination. |
Elle soutient que le paragraphe 244(15) est une disposition déterminative irréfragable qui fait en sorte que si l'avis de cotisation n'a pas été mis à la poste, la cotisation n'a pas été établie. Le paragraphe 244(15) est, j'en conviens, une telle disposition. Toutefois, cette conclusion ne règle pas la question de la portée de la disposition déterminative. Dans Sullivan and Driedger on the Construction of Statutes, 4e édition, à la page 69, la professeure Sullivan explique :
[traduction] Lorsque le terme « réputé » crée une fiction juridique, la fiction ne peut être réfutée. Les faits dictés par le législateur l'emportent même s'il existe une preuve contraire irréfutable. La difficulté que soulève l'interprétation d'une fiction juridique, c'est la portée de celle-ci. La personne réputée célibataire l'est-elle à toutes fins juridiques ou aux fins uniquement d'une action en particulier, voire plus étroitement encore, à l'égard uniquement d'une règle juridique précise?
[41] Le paragraphe 244(15) est fondé sur la mise à la poste de l'avis de cotisation. Cela définit sa portée. Lorsqu'un avis de cotisation est expédié par la poste, la cotisation est réputée avoir été établie à la date de la mise à la poste. Toutefois, lorsque l'avis de cotisation est envoyé par un autre moyen, selon moi, le paragraphe 244(15) n'empêche pas de conclure que la cotisation a été établie à la date de la signification réelle de l'avis de cotisation au contribuable. Au paragraphe 244(10), soit seulement cinq paragraphes plus haut, le législateur dit que le délai pour signifier un avis d'opposition au ministre est lié au moment où l'avis de cotisation a été « expédié par la poste ou autrement communiqué à un contribuable » . Interpréter le paragraphe 244(15) pour dire qu'une cotisation n'est pas établie sauf si elle a été expédiée par la poste ne tiendrait pas compte des termes du paragraphe 244(10). Je ne crois pas que la portée de l'aspect déterminatif du paragraphe 244(15) doive être interprétée de cette façon.
Stabilité, cohérence et prévisibilité du droit
[42] Il y a une autre raison de rejeter l'interprétation donnée par Mme Grunwald au paragraphe 165(1). En l'espèce, je suis d'avis que la Cour doit appliquer le raisonnement de la décision Flanagan. Il s'agit d'une jurisprudence ancienne, l'affaire ayant été tranchée en 1987. Selon mon interprétation, les arrêts Scott ou Aztec ne minent pas son autorité. Je ne suis pas convaincu que la décision soit erronée. La Cour est responsable de la stabilité, de la cohérence et de la prévisibilité du droit. Ce principe prend toute son importance dans le domaine de l'impôt. Depuis 1987, la Cour affirme qu'il n'est pas nécessaire de signifier un avis de cotisation par la poste; il s'ensuit donc que le délai relatif à la signification d'un avis d'opposition peut commencer à courir soit à compter de la date de la mise à la poste soit à la date de la signification réelle de l'avis de cotisation si la signification est effectuée par un autre moyen (voir Miller c. Canada (Procureur général), (2002) 220 D.L.R. (4th) 149 et (2002) 293 N.R. 391, aux paragraphes 8 à 10).
ANALYSE - LOI SUR LA TAXE D'ACCISE
[43] L'analyse qui précède vise les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu. Mme Grunwald a également fait l'objet d'une cotisation en vertu de la Loi sur la taxe d'accise. Le paragraphe 301(1.1) de la Loi sur la taxe d'accise est ainsi libellé :
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301(1.1) La personne qui fait opposition à la cotisation établie à son égard peut, dans les 90 jours suivant le jour où l'avis de cotisation lui est envoyé, présenter au ministre un avis d'opposition, en la forme et selon les modalités déterminées par celui-ci, exposant les motifs de son opposition et tous les faits pertinents. |
301(1.1) Any person who has been assessed and who objects to the assessment may, within ninety days after the day notice of the assessment is sent to the person, file with the Minister a notice of objection in the prescribed form and manner setting out the reasons for the objection and all the relevant facts. |
[44] Le paragraphe 301(1.1) est le pendant du paragraphe 165(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, mais il ne contient pas l'expression « mise à la poste » . Il contient le terme « envoyé » . La décision Flanagan s'impose pour ce qui concerne le fait que le mot « envoie » ne vise pas uniquement l'envoi par la poste. Le mot « envoyé » est le passé du verbe « envoyer » . Les difficultés d'interprétation que soulève le paragraphe 165(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu ne se posent pas relativement au paragraphe 301(1.1) de la Loi sur la taxe d'accise.
[45] L'appelante invoque le paragraphe 335(11) de la Loi sur la taxe d'accise, qui est le pendant du paragraphe 244(15) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
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335(11) Lorsqu'un avis de cotisation a été envoyé par le ministre de la manière prévue à la présente partie, la cotisation est réputée établie à la date de mise à la poste de l'avis. |
335(11) Where a notice of assessment has been sent by the Minister as required under this Part, the assessment shall be deemed to have been made on the day of mailing of the notice of assessment. |
Le raisonnement que j'ai appliqué au paragraphe 244(15) de la Loi de l'impôt sur le revenu s'applique également au paragraphe 335(11) de la Loi sur la taxe d'accise. Le paragraphe 335(11) n'empêche pas que le délai pour signifier un avis d'opposition commence à courir lorsque l'avis de cotisation établi en vertu de la Loi sur la taxe d'accise est signifié à personne au contribuable.
CONCLUSION
[46] Les avis de cotisation en cause dans le présent appel ont été signifiés à personne à Mme Grunwald le 5 janvier 2001. Le délai de 90 jours relatif à la signification de ses avis d'opposition au ministre a donc commencé à courir à cette date. En l'espèce, les avis d'opposition auraient donc dû être signifiés au ministre au plus tard le 5 avril 2001. Les demandes de prorogation du délai pour signifier les avis d'opposition devaient être présentées au ministre dans l'année suivant le 5 avril 2001, à savoir, au plus tard le 5 avril 2002. Elles ne l'ont été que le 26 juin 2003. Le ministre et, par voie de conséquence, le juge McArthur n'avaient pas compétence pour accueillir les demandes de prorogation de Mme Grunwald, et le juge McArthur a eu raison de rejeter ses appels.
[47] Il n'y a aucun doute qu'à l'égard de la procédure selon laquelle l'avis de cotisation doit être communiqué au contribuable, une lecture de la Loi de l'impôt sur le revenu axée sur le sens littéral des mots révèle les incohérences de la Loi. Le paragraphe 152(2) utilise le terme « envoie » , le paragraphe 165(1), l'expression « mise à la poste » et le paragraphe 244(10) l'expression « expédié par la poste ou autrement communiqué à un contribuable » . Ces expressions et termes différents de la Loi de l'impôt sur le revenu concernant la même procédure créent de l'incertitude. Le ministre et les contribuables devraient pouvoir connaître leurs obligations fondamentales relativement à l'avis de cotisation et à l'avis d'opposition en lisant la Loi plutôt qu'en consultant la jurisprudence. Sauf lorsqu'il veut imposer une méthode précise de signification, le législateur aurait tout intérêt à examiner ces incohérences internes et à adopter des termes cohérents et flexibles dans toutes les dispositions qui portent sur la communication de l'avis de cotisation aux contribuables.
[48] L'appel devrait être rejeté avec dépens.
« Marshall Rothstein »
Juge
« Je souscris aux présents motifs
M. Nadon, juge »
« Je souscris aux présents motifs
J.D. Denis Pelletier, juge »
Traduction certifiée conforme
Michèle Ali
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AUX DOSSIERS
DOSSIERS : A-342-04, A-343-04
INTITULÉ : CARLA GRUNWALD
c.
SA MAJESTÉ LA REINE
LIEU DE L'AUDIENCE : VANCOUVER (COLOMBIE-BRITANNIQUE)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 28 NOVEMBRE 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE NADON
LE JUGE PELLETIER
DATE DES MOTIFS : LE 12 DÉCEMBRE 2005
COMPARUTIONS :
Timothy Clarke POUR L'APPELANTE
Raj Grewal
Tom Torrie POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AUX DOSSIERS :
Bull Housser POUR L'APPELANTE
Vancouver (Colombie-Britannique)
John H. Sims, c.r. POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur général du Canada
Ottawa (Ontario)