Date : 20051121
Dossiers : A-572-04, A-571-04, A-569-04
Référence : 2005 CAF 386
CORAM : LE JUGE LÉTOURNEAU
Dossier A-572-04
ENTRE :
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
CAEDMON NASH
intimé
Dossier A-571-04
ENTRE :
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
BARBARA QUINN
intimée
Dossier A-569-04
ENTRE :
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
SUSAN TOLLEY
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 12 septembre 2005
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 21 novembre 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE LÉTOURNEAU
LE JUGE MALONE
Date: 20051121
Dossiers: A-572-04, A-571-04, A-569-04
Référence : 2005 CAF 386
CORAM: LE JUGE LÉTOURNEAU
Dossier A-572-04
ENTRE :
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
CAEDMON NASH
intimé
Dossier A-571-04
ENTRE :
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
BARBARA QUINN
intimée
Dossier A-569-04
ENTRE :
LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
SUSAN TOLLEY
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
INTRODUCTION
[1] La Cour statue sur l'appel d'un jugement de la Cour de l'impôt (Nash c. Canada, [2005] 1 C.T.C. 2138) dans lequel la principale question en litige était la juste valeur marchande de divers lots de gravures à tirage limité que les défendeurs (les contribuables) ont achetés et dont ils ont fait don à des organismes de bienfaisance et à des universités. Chacun des contribuables avait droit, pour chaque don, à un crédit d'impôt calculé en fonction de la juste valeur marchande du bien donné. Chacun a réclamé un crédit d'impôt calculé d'après le montant figurant sur le reçu officiel qui lui avait été remis par l'organisme de bienfaisance ou l'université. La somme inscrite sur chaque reçu était censée correspondre à la juste valeur marchande du bien, laquelle valeur avait été établie à la suite d'une évaluation. Le ministre a établi de nouvelles cotisations en partant du principe que la juste valeur marchande des biens donnés correspondait à leur coût pour le contribuable. Le juge de la Cour de l'impôt a estimé dans chaque cas que la juste valeur marchande des biens correspondait à celle fixée dans l'évaluation déposée en preuve devant lui. Il a par conséquent fait droit aux appels des contribuables.
LES FAITS
[2] CVI Art Management Inc. (CVI) dirigeait un programme dans le cadre duquel elle vendait des lots de gravures à tirage limité à des particuliers, organisait l'évaluation des biens et trouvait des organismes de bienfaisance et des universités habilités, en vertu du paragraphe 118.1(1) de la Loi d'impôt sur le revenu, à accepter des dons pour lesquels ils pouvaient délivrer des reçus officiels. Les contribuables ont appris l'existence de ce programme par l'entremise de leurs planificateurs financiers.
[3] CVI a mis en vente les lots de gravures à tirage limité suivants en 1997, 1998 et 1999 :
|
Date |
Quantité de lots de gravures offerts en vente |
Quantité de lots de gravures vendus |
Date de la vente |
Fourchette des prix de vente des lots de gravures |
|
1997 |
35 |
35 |
6 juin - 17 août 1997 |
8 648 $ |
|
1998 |
155 |
150 |
6 avril - 14 août 1998 |
8 025 $ à 8 625 $ |
|
1999 |
300 |
298 |
8 avril - 24 déc. 1999 |
4 012,50 $ - 9 315 $ |
[4] Les contribuables ont acheté des lots de gravures à CVI et en ont fait don à des organismes de bienfaisance et à des universités selon les modalités suivantes :
|
Contribuable |
Biens achetés
|
Date d'achat |
Prix d'achat |
Date du don |
Biens donnés
|
Montant du reçu pour don de charité |
Organisme de bienfaisance ou université |
|
Barbara Quinn |
Un lot de 48 gravures |
9 août 1997 |
8 648 $ |
15 oct. 1997 |
Un lot de 48 gravures |
25 280 $ |
InKind Canada |
|
Susan Tolley |
Un lot de 100 gravures |
8 juin 1998 |
8 025 $ |
18 nov. 1998 |
Un lot de 99 gravures |
28 325 $ |
Fresno Pacific Univ. |
|
Caedmon Nash |
Un lot de 85 gravures |
21 oct. 1999 |
8 667 $ |
13 déc. 1999 |
Un lot de 84 gravures |
29 400 $ |
Ferris State Univ. |
DÉCISION DU JUGE DE LA COUR DE L'IMPÔT
[5] Les motifs du juge de la Cour de l'impôt comptent 36 pages, dans lesquels il reproduit textuellement les notes d'argumentation de l'avocat des contribuables. Au paragraphe 83 de ses motifs, le juge déclare : « Je souscris à tous les arguments figurant dans les notes d'argumentation des appelants [les contribuables] qui sont ici reproduites ainsi qu'aux arguments avancés dans la réponse de l'avocat » .
[6] Le juge s'est dit impressionné par le témoignage de l'évaluatrice des contribuables, Mme Tropper, et a estimé que les affirmations de cette dernière n'avaient pas été ébranlées lors de son contre-interrogatoire. Il a estimé que la méthode d'évaluation qu'elle avait retenue était compatible avec la définition de la juste valeur marchande. Il a ajouté que la preuve des témoins des contribuables « constituait une preuve prima facie [...] incroyablement forte » . Le ministre n'a pas cité d'expert à la barre.
[7] Enfin, il a déclaré qu'il serait extrêmement difficile d'être en désaccord avec la décision de la Cour de l'impôt dans l'affaire Klotz c. R., [2004] 2 C.T.C. 2892 (dans laquelle la Cour avait jugé que la juste valeur marchande correspondait au coût réel), mais il a établi une distinction avec l'affaire Klotz au motif que, dans celle-ci, la preuve était inférieure à celle qui avait été présentée en l'espèce. Il a conclu que les évaluations faites par Mme Tropper correspondaient à la juste valeur marchandes pour ce qui était des crédits d'impôt réclamés par les contribuables en vertu du paragraphe 118.l(3) et il a donc fait droit aux appels.
DÉFINITION DE LA JUSTE VALEUR MARCHANDE
[8] La définition généralement admise de la juste valeur marchande se trouve dans la décision du juge Cattanach, dans l'affaire Succession Henderson et Bank of New York c. M.R.N., 73 D.T.C. 5471, à la page 5476:
La Loi ne donne aucune définition de l'expression « juste valeur marchande » ; celle-ci a été définie de diverses façons, généralement selon ce qu'avait à l'esprit la personne cherchant à formuler la définition. Je ne crois pas nécessaire d'essayer de donner une définition précise de cette expression telle qu'employée dans la Loi ; il suffit, me semble-t-il, de dire qu'il y a lieu de donner à ces mots leur sens ordinaire. Dans son sens courant, me semble-t-il, cette expression désigne le prix le plus élevé que le propriétaire d'un bien peut raisonnablement s'attendre à en tirer s'il le vend de façon normale et dans le cours ordinaire des affaires, le marché n'étant pas soumis à des pressions inhabituelles et étant constitué d'acheteurs disposés à acheter et des vendeurs disposés à vendre, qui n'ont entre eux aucun lien de dépendance et qui ne sont en aucune façon obligés d'acheter ou de vendre. J'ajouterais que cet exposé succinct de mon point de vue sur le sens à donner à l'expression « juste valeur marchande » comprend ce que j'estime être l'élément essentiel, soit un marché libre de toutes restrictions, où le prix est établi par le jeu de la loi de l'offre et de la demande entre des acheteurs et des vendeurs avertis et désireux d'acheter et de vendre.
Bien que le juge Cattanach ait pris soin de signaler qu'il n'essayait pas de donner une définition « précise » , le fait que la formule qu'il propose a été retenue telle quelle dans la jurisprudence depuis une trentaine d'années permet de penser que, même si elle n'est pas nécessairement exhaustive, sa définition est maintenant considérée comme la définition applicable.
NORME DE CONTRÔLE
[9] Une juridiction d'appel ne modifie les conclusions de fait tirées par le juge de première instance que si celui-ci a commis une erreur manifeste et dominante (voir l'arrêt Housen c. Nikolaisen, [2002] 2 R.C.S. 235, au paragraphe 25). On considère généralement que la juste valeur marchande constitue une question de fait. Il est probablement plus juste de dire que la juste valeur marchande est une question mixte de fait et de droit. Les questions mixtes de fait et de droit supposent l'application d'une norme juridique à un ensemble de faits (voir l'arrêt Housen, au paragraphe 26). Dans les affaires portant sur la juste valeur marchande, le juge doit appliquer la définition légalement reconnue de la juste valeur marchande aux faits constatés en se fondant sur les éléments de preuve portés à sa connaissance.
[10] Normalement, lorsqu'il s'agit de déterminer la juste valeur marchande, l'élément essentiel de la question mixte de droit et de fait est factuel et l'appel porte sur un différend ayant trait à un aspect de l'élément factuel de la décision. C'est effectivement le cas en l'espèce. La norme de contrôle applicable en l'espèce est donc une norme qui appelle un degré élevé de retenue judiciaire, en l'occurrence la norme de l'erreur manifeste et dominante.
ANALYSE
[11] Le plus souvent, la détermination de la juste valeur marchande d'un bien repose, du moins en partie, sur des éléments de preuve portant sur des opérations comparables effectuées sur des biens semblables. Toutefois, pour donner effet à la définition proposée dans l'arrêt Henderson, il faut s'assurer que les comparaisons suggérées sont valables.
[12] Le juge de la Cour de l'impôt a résumé la définition de la juste valeur marchande énoncée dans le jugement Henderson et il a conclu que Mme Tropper l'avait appliqué :
Selon cette définition, il s'agit fondamentalement du prix le plus élevé que le propriétaire d'un bien peut raisonnablement s'attendre à en tirer s'il le vend de façon normale et dans le cours ordinaire des affaires, le marché n'étant pas soumis à des pressions inhabituelles et étant constitué d'acheteurs et de vendeurs sérieux. Cette définition correspond précisément au mode d'évaluation employé par Mme Tropper
[13] Dans son analyse, Mme Tropper n'a pas tenu compte du prix d'achat des gravures pour déterminer la juste valeur marchande. Elle a plutôt estimé que [traduction] « la couche de marché qui permet de déterminer la juste valeur marchande d'une oeuvre d'art individuelle est le marché libre de détail, où un bien devrait raisonnablement rapporter le prix le plus élevé au vendeur et le marché où pareil bien se vend "de façon normale" dans le "cours ordinaire des affaires" » . En contre-interrogatoire, Mme Tropper a déclaré que le marché du planificateur financier, par l'entremise duquel les contribuables avaient acheté leurs lots de gravures, n'était pas un marché ouvert au public. Mme Tropper a fait remarquer « qu'une personne qui veut acheter des gravures ne s'adresserait pas à son planificateur financier pour le faire » . Bien qu'elle ne l'ait pas dit explicitement, il semble, pour ces motifs, que Mme Tropper ait conclu que les ventes réelles ne constituaient pas le paramètre pertinent du marché pour déterminer la juste valeur marchande des gravures.
[14] Un des aspects fondamentaux de l'analyse de Mme Tropper était le fait que les biens qui faisaient l'objet de l'évaluation étaient des gravures individuelles. Mme Tropper a évalué les gravures au moyen de ce qu'elle a appelé « la méthode de la comparaison des données du marché » , qui exigeait qu'elle examine et compare les ventes de biens comparables dans le marché applicable. À l'aide de cette méthode, elle a examiné trois marchés distincts. Dans le cas d'un lot de gravures, elle a examiné le marché de l'offset représentant des animaux, pour un autre, elle s'est penchée sur le marché de l'offset représentant un thème général et, dans le troisième cas, elle a examiné le marché d'art autochtone nord-américain. Elle a examiné ces marchés en consultant des marchands, des galeries d'art, des éditeurs, des artistes et des sites Internet. La valeur à laquelle elle en est arrivée en ce qui concerne les lots de gravures correspondait au total de la valeur des gravures individuelles sur les marchés en question.
[15] Pour approuver la méthode d'évaluation de Mme Tropper, le juge de la Cour de l'impôt a tenu pour acquis que, pour établir la juste valeur marchande des lots de gravures, il fallait calculer la valeur des gravures individuelles dans les marchés au détail examinés par Mme Tropper. Il a conclu que les estimations de Mme Tropper correspondaient à la juste valeur marchande de chacun des lots de gravures en question.
[16] À titre comparatif, le tableau suivant indique le prix d'achat de chaque lot de gravures, le montant du reçu pour don de bienfaisance et la juste valeur marchande calculée par Mme Tropper.
|
Contribuable |
Biens achetés |
Prix d'achat |
Évaluation de Mme Tropper |
Biens donnés |
Montant du reçu pour don de charité |
Évaluation de Mme Tropper applicable aux biens donnés et calculés par les contribuables |
|
Quinn |
Un lot de 48 gravures |
8 648 $
|
24 384 $ |
Un lot de 48 gravures |
25 280 $
|
24 384 $ |
|
Tolley |
Un lot de 100 gravures |
8 025 $ |
23 930 $ |
Un lot de 99 gravures |
28 325 $ |
23 690 $ |
|
Nash |
Un lot de 85 gravures |
8 667 $ |
30 257 $ |
Un lot de 84 gravures |
29 400 $ |
29 932 $ |
[17] Pour appliquer la définition de la juste valeur marchande proposée dans le jugement Henderson, il faut, dans un premier temps, identifier avec précision le bien dont on doit établir la juste valeur marchande. Ce n'est qu'une fois que ce bien a été identifié que l'on peut déterminer le marché dans lequel il est normalement vendu dans le cours ordinaire des affaires.
[18] Suivant la preuve soumise au juge de première instance, CVI vendait uniquement des lots de gravures dont elle organisait le don, et les contribuables ont effectivement acquis les lots de gravures et en ont fait don. La preuve ne permet pas de penser que des gravures ont été acquises ou données de façon individuelle. Comme les gravures étaient exclusivement acquises et données en lots, le bien pertinent était le lot et non les gravures individuelles constituant ce lot.
[19] Il est faux de prétendre, comme Mme Tropper et le juge de première instance l'ont fait, que la juste valeur marchande d'un groupe d'objets correspond nécessairement au total du prix que l'on pourrait obtenir individuellement pour chacun des objets faisant partie de ce groupe. Une telle affirmation peut être justifiée dans certains cas, mais il faut examiner attentivement les circonstances dans lesquelles les lots sont achetés et vendus pour tirer une telle conclusion.
[20] Si, d'après la preuve, les lots ne sont pas vendus individuellement sur le même marché, leur juste valeur marchande ne correspondra pas au total de la juste valeur marchande de chacun des objets qui les composent. Ainsi, si des objets sont vendus en grandes quantités sur le marché de gros, la juste valeur marchande des quantités ainsi vendues sur ce marché sera inférieure au total de la valeur des objets considérés individuellement. S'il n'en était pas ainsi, il n'y aurait pas de marché de gros. Les grossistes vendraient leurs grandes quantités d'articles sur le marché de détail pour obtenir le total des prix au détail des objets individuels pour les grandes quantités qu'ils en vendraient. Mais cette situation ne se produit pas, parce que les consommateurs n'achètent pas les grandes quantités vendues par les grossistes. Il y a d'autres différences entre le marché de gros et le marché de détail, comme la commodité et les autres services que les détaillants sont, contrairement aux grossistes, en mesure d'offrir au consommateur. C'est la raison pour laquelle il existe une différence entre le prix de détail et le prix de gros.
[21] En revanche, si la preuve démontre que les objets en lots sont achetés et vendus sur le même marché que les objets individuels, il est possible que la juste valeur marchande des lots corresponde à la somme de la juste valeur marchande des objets individuels. En principe, on peut évaluer ainsi les actions ordinaires de compagnies.
[22] Dans d'autres cas, il se peut que la preuve ne permette pas de conclure à l'existence d'un marché habituel de vente de lots d'objets dans le cours ordinaire des affaires. Ainsi, l'aliénation en une seule fois d'un lot de tableaux ne correspond peut-être pas à la méthode habituelle de vente des tableaux dans le cours ordinaire des affaires. À défaut de marché pour la vente de lots importants de tableaux, le marché habituel de la vente au détail de tableaux individuels pourrait être considéré comme un indice indirect valable. Si tel est le cas, il faudra quand même décider s'il y a lieu de faire des rajustements pour tenir compte de l'aliénation du lot. Ainsi, il se peut qu'on doive appliquer une décote pour accroissement de l'offre ou une remise pour achats massifs pour tenir compte de l'effet dépressif sur le prix de vente au détail causé par la présence d'une grande quantité de tableaux sur le marché au même moment.
[23] C'est ce qui s'est passé dans l'affaire Malette c. Canada (2004), 320 N.R. 359, dans laquelle le contribuable avait fait don, à un musée public, de 981 oeuvres réalisées par le même artiste. Le juge Noël a estimé que la décote pour accroissement de l'offre constituait une méthode d'expertise acceptable pour déterminer la valeur totale au détail des oeuvres individuelles lorsque la quantité d'oeuvres composant un lot donné est susceptible d'entraîner une baisse de la valeur de chaque oeuvre.
[24] Lorsque le tribunal est appelé à déterminer la juste valeur marchande d'un bien pour lequel il n'existe pas de marché qui permette de faire une comparaison directe, il peut être nécessaire d'examiner les opérations effectuées sur d'autres marchés, quitte à effectuer les rajustements nécessaires, notamment en appliquant une décote pour accroissement de l'offre ou remise pour achats massifs. Cependant, lorsqu'il existe un marché sur lequel sont négociés des biens correspondant à ceux qui font l'objet de l'évaluation, il n'est pas nécessaire de recourir à un indice indirect.
[25] En l'espèce, il y avait un marché sur lequel les lots de gravures déterminés ont été échangés. En 1997, CVI a vendu 35 lots sur les 35 qu'elle avait mis en vente; en 1998, elle a vendus 150 des 155 lots offerts en vente et, en 1999, 298 sur une possibilité de 300. Ces chiffres démontrent qu'il existait effectivement un marché pour des lots de gravures déterminés. D'ailleurs, la presque totalité des lots mis en vente par CVI ont été vendus. C'était le cours ordinaire des affaires pour CVI. Par ailleurs, CVI et les contribuables ont traité sans lien de dépendance. Aucune contrainte n'a été exercée. CVI a librement vendu les lots en question et les contribuables les ont achetés librement. Contrairement à ce que Mme Tropper a affirmé, la preuve ne permet pas d'affirmer qu'il ne s'agissait pas d'un marché libre. Environ 480 opérations ont été effectuées sur une période de trois ans. Aucun élément de preuve n'a été présenté pour démontrer qu'il fallait remplir certaines conditions pour pouvoir acquérir des gravures de CVI ou pour en faire don à des organismes de bienfaisance ou à des universités.
[26] Les contribuables ont, dans un délai de deux à six mois suivant leur achat, fait don à des organismes de bienfaisance et à des universités des lots de gravures qu'ils avaient achetés. Si l'un ou l'autre des contribuables avait voulu vendre les lots de gravures au cours de cette période, quel prix aurait-il pu obtenir ? La réponse inévitable à cette question est que le prix aurait été tout au plus celui auquel le groupe de gravures avait été vendu par CVI. Si un prix plus élevé était réclamé, un acheteur éventuel averti l'aurait acheté à CVI. En d'autres termes, le prix de CVI était le prix le plus élevé qui pouvait être obtenu pour chacun des lots de gravures au moment des faits ou vers la même époque.
[27] Si la valeur fixée par Mme Tropper correspondait à la juste valeur marchande des lots retenue par le juge, la question qui se pose immédiatement est celle de savoir pourquoi CVI n'a pas vendu les gravures à ce prix. CVI traitait avec les contribuables sans lien de dépendance. Il serait illogique que CVI offre aux contribuables de leur vendre les gravures au tiers de leur juste valeur marchande si celle-ci correspondait effectivement à la valeur établie par Mme Tropper et retenue par le juge.
[28] Un tribunal américain formule une observation analogue dans le jugement Hunter c. CIR 51 T.C.M. (CCH) 1533 (U.S. T.C. 1986) à la page 1537:
[TRADUCTION] Le dossier ne renferme aucune explication au sujet de la raison pour laquelle Rocquencourt aurait vendu les gravures aux requérants à un prix inférieur à leur juste valeur marchande. Ni Sovereign ni Rocquencourt ne prétendaient être une organisation sans but lucratif. Si Rocquencourt vendait les gravures pour un montant représentant environ le tiers de ce qu'elle aurait par ailleurs pu obtenir, comme l'affirment les requérants, cela est insensé sur le plan économique. Comme nous l'avons conclu dans la décision Chiu v. Commissioner, précitée, nous concluons également dans ce cas-ci qu'il n'existe aucune explication crédible de la raison pour laquelle les requérants pourraient obtenir une forte remise. Nous croyons donc que la juste valeur marchande des gravures, au mois d'octobre 1978 (ainsi qu'au mois de décembre 1979), était le prix que les requérants ont payé.
[29] Lorsqu'un laps de temps s'est écoulé entre le moment où le bien a été acquis et celui où il est vendu, on ne peut normalement se fier au coût de ce bien pour en estimer la juste valeur marchande. Mais lorsque la date d'acquisition et la date d'aliénation sont très rapprochées, à défaut de preuve contraire, le coût d'acquisition du bien constitue en principe un bon indice de sa juste valeur marchande. Dans le jugement Chiu c. Commissioner of Internal Revenue, 84 T.C. 72 (U.S. T.C. 1985), le tribunal déclare ce qui suit, à la page 2960 :
[TRADUCTION] Toutefois, en l'espèce, nous disposons de ce qui a été qualifié de preuve la plus fiable de la valeur, à savoir les ventes des mêmes biens conclues peu de temps avant la date d'évaluation. Dans un autre contexte, la Cour d'appel du sixième circuit, soit le tribunal judiciaire devant lequel notre décision peut être portée en appel, a récemment dit que [traduction] « [l]orsque la détermination de la juste valeur marchande d'un bien est en cause, rien ne saurait être aussi probant que la vente directe du bien en question » .
[30] Dans les présents appels, Mme Tropper n'a pas tenu compte des prix payés pour les lots de gravures. Ce faisant, elle n'a pas tenu compte de la preuve la plus convaincante qui existait au sujet de la juste valeur marchande des lots. Dans le jugement Hunter, précité, le tribunal fiscal des États-Unis déclare, à la page 1537:
[TRADUCTION] Les requérants ont présenté une multitude d'éléments de preuve, notamment des évaluations écrites de l'oeuvre de chaque artiste et le témoignage de trois témoins experts. Ni les évaluations ni les témoins experts n'étaient convaincants. Les experts ont tous omis de tenir compte du prix auquel les requérants avaient acquis les gravures.
La preuve la plus convaincante de la juste valeur marchande des gravures se rapporte au montant que les requérants ont payé pour les acquérir, étant donné en particulier que l'acquisition a eu lieu un an seulement avant la date à laquelle le don a été fait.
[31] La détermination de la juste valeur marchande aux États-Unis est peut-être assujettie à une définition différente de celle qui s'applique au Canada. Toutefois, je cite les jugements Hunter et Chiu pour signaler le raisonnement que d'autres tribunaux ont suivi relativement à des faits qui ressemblent beaucoup à ceux de la présente espèce.
[32] Suivant la preuve dont le juge de la Cour de l'impôt disposait, le prix le plus élevé obtenu en 1997 pour le lot de gravures était de 8 648 $; en 1998, il s'élevait à 8 625 $ et, en 1999, il se chiffrait à 9 315 $. Compte tenu des biens à évaluer, il s'agit là des prix les plus élevés obtenus, et ces prix correspondent donc à la juste valeur marchande des biens en question.
L'affaire Klotz c. R.
[33] En raison de la similitude qui existe entre les faits de la présente espèce et ceux de l'affaire Klotz, il est utile d'examiner l'analyse à laquelle s'est livré le juge Bowman (alors juge en chef adjoint) dans l'affaire Klotz. Notre Cour a confirmé cette décision ([2005] 3 C.T.C. 78). M. Klotz était au nombre des quelque 660 contribuables qui avaient acheté des gravures dont ils avaient fait don à des collèges et à des universités. Dans l'affaire Klotz, des lots de gravures avaient été achetés au prix d'environ 300 $ l'unité pour être immédiatement donnés à des collèges et à des universités. Les contribuables s'étaient vu remettre un reçu dont le montant avait été calculé d'après une valeur approximative de 1 000 $ la gravure. Ils ont produit ce reçu pour réclamer un crédit d'impôt pour don de bienfaisance.
[34] Dans le cas qui nous occupe, les contribuables étaient trois des quelque 480 personnes qui avaient acquis des lots de gravures à tirage limité dont elles avaient fait don. Elles avaient acheté les gravures pour environ le tiers du montant figurant sur le reçu que le collège ou l'université leur avait remis. Dans les présents appels, les dons ont été effectués dans les quelques mois qui ont suivi l'acquisition des gravures.
[35] Bien que le juge en chef adjoint Bowman mentionne le prix unitaire des gravures tout autant que le prix de l'ensemble, il est instructif de reproduire les observations qu'il fait aux paragraphes 45, 46 et 56 en raison de la similitude qu'offrent l'affaire Klotz et la présente espèce :
[45] L'argument principal de la Couronne était que l'ampleur du programme de dons d'oeuvres d'art en grande quantité (Curated à elle seule a vendu 63 000 gravures entre 1997 et 1999) a créé son propre marché.
[46] À mon avis, l'approche de l'intimée est plus réaliste. M. Alasko a qualifié la vente que Curated avait conclue avec l'appelant d'opération en gros ou d'opération en vrac. L'intimée aurait sans doute préféré que le témoin qualifie l'opération de vente au détail, mais en fin de compte, le nom attribué à la vente importe peu. Elle est ce qu'elle est. Il s'agissait de la vente de 250 gravures pour une somme de 75 000 $ entre deux personnes sans lien de dépendance. Le don de ces 250 gravures a été fait presque en même temps. Quelle meilleure preuve y a-t-il au sujet de la valeur des 250 gravures à ce moment-là ? Pourquoi aller à la recherche d'une JVM élusive et dans une bonne mesure hypothétique dans les galeries d'art haut de gamme en vogue à New York lorsque la meilleure preuve nous crève les yeux ? Le problème qui se pose en l'espèce est le suivant : un bien est acquis pour une somme de 5 à 50 $, il est vendu à l'appelant pour une somme de 300 $ et on affirme deux jours plus tard que la JVM du bien est de 1 000 $; la chose n'a aucun sens et n'a rien à voir avec la réalité ordinaire du monde commercial.
[56] Je n'ai pas changé d'avis. Le fait d'acheter par un heureux hasard dans une vente-débarras, pour un montant de 10 $, un chef-d'oeuvre depuis longtemps perdu, de le donner à une galerie d'art et d'obtenir un reçu pour la valeur véritable du chef-d'oeuvre est une chose. Le fait pour Curated d'acheter des milliers de gravures pour un montant de 50 $, de créer pour ces gravures un marché à 300 $ et de faire ensuite miroiter l'espoir d'une déduction fiscale sur la base d'une valeur de 1 000 $ est tout autre chose. M. Mathew a présenté la cause de l'appelant avec énormément de compétence et d'une façon fort convaincante, mais en fin de compte, le bon sens l'a emporté.
Le raisonnement aussi coloré qu'éloquent du juge en chef adjoint Bowman s'impose comme une
évidence.
BIENS À USAGE PERSONNEL
[36] La question de l'application des dispositions de l'article 46 de la Loi d'impôt sur le revenu relatives aux biens à usage personnel ne se pose pas. Les biens qui ont été acquis puis aliénés étaient, dans chaque cas, un lot de gravures. Dans le cas de Mme Quinn, le coût d'acquisition et la juste valeur marchande étaient identiques. Le coût d'acquisition supporté par Mme Tolley était de 8 025 $, et la juste valeur marchande était de 8 625 $. Dans le cas de M. Nash, les biens ont été acquis à 8 667 $, et leur juste valeur marchande s'établissait à 9 315 $. Comme le coût d'acquisition et la juste valeur marchande excèdent 1 000 $ dans le cas de Mme Tolley et de Mme Quinn, les dispositions relatives aux biens à usage personnel n'ont aucune incidence sur le gain en capital qu'elles ont réalisé.
DISPOSITIF
[37] Le juge de la Cour de l'impôt a commis deux erreurs manifestes et dominantes. La première a été d'accepter les éléments de preuve présentés par Mme Tropper au sujet d'une évaluation qui était fondée sur le marché au détail des gravures individuelles alors qu'il existait un marché normal pour l'achat de lots de gravures, lesquels constituaient les biens précis qu'il devait évaluer. Sa seconde erreur a été de fixer la juste valeur marchande des biens à environ trois fois la somme payée sans offrir d'explication crédible pour justifier une telle augmentation.
[38] L'appel devrait être accueilli avec les dépens, tant en appel qu'à la Cour de l'impôt. L'affaire devrait être renvoyée au ministre pour qu'il établisse une nouvelle cotisation à l'égard des contribuables en partant du principe que la juste valeur marchande des lots de gravures qu'ils ont acquis correspond au prix le plus élevé que CVI a obtenu pour la vente des lots en question, à savoir 8 648 $ en 1997, 8 625 $ en 1998 et 9 315 $ en 1999. La juste valeur marchande du lot dont Mme Quinn a fait don était de 8 648 $. Comme le lot donné par Mme Tolley ne comprenait que 99 gravures, la juste valeur marchande de son don était de 8 539 $. Comme le lot donné par M. Nash ne comptait que 84 gravures, la juste valeur marchande de son don s'établit à 9 205 $. L'article 46 de la Loi ne s'applique pas.
« Marshall Rothstein »
Juge
« Je souscris aux motifs
Gilles Létourneau, juge »
« Je souscris aux motifs
J. Brian D. Malone, juge »
Traduction certifiée conforme
Michèle Ali
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-572-04
INTITULÉ : LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
CAEDMON NASH
intimé
LIEU DE L'AUDIENCE : TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 12 SEPTEMBRE 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE LÉTOURNEAU
LE JUGE MALONE
DATE DES MOTIFS : LE 21 NOVEMBRE 2005
COMPARUTIONS:
Arnold H. Bornstein
P. Michael Appavoo
Brianna Caryll POUR L'APPELANT
Clifford L. Rand
David C. Muha POUR L'INTIMÉ
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER:
John H. Sims, c.r.
Sous-procureur général du Canada POUR L'APPELANT
Ottawa (Ontario)
STIKEMAN ELLIOTT LLP
Toronto (Ontario) POUR L'INTIMÉ
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-571-04
INTITULÉ : LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
BARBARA QUINN
intimée
LIEU DE L'AUDIENCE : TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 12 SEPTEMBRE 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE LÉTOURNEAU
LE JUGE MALONE
DATE DES MOTIFS : LE 21 NOVEMBRE 2005
COMPARUTIONS:
Arnold H. Bornstein
P. Michael Appavoo
Brianna Caryll POUR L'APPELANT
Clifford L. Rand
David C. Muha POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER:
John H. Sims, c.r.
Sous-procureur général du Canada POUR L'APPELANT
Ottawa (Ontario)
STIKEMAN ELLIOTT LLP
Toronto (Ontario) POUR L'INTIMÉE
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
DOSSIER : A-569-04
INTITULÉ : LE PROCUREUR GÉNÉRAL DU CANADA
appelant
et
SUSAN TOLLEY
intimée
LIEU DE L'AUDIENCE : TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L'AUDIENCE : LE 12 SEPTEMBRE 2005
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE LÉTOURNEAU
LE JUGE MALONE
DATE DES MOTIFS : LE 21 NOVEMBRE 2005
COMPARUTIONS:
Arnold H. Bornstein
P. Michael Appavoo
Brianna Caryll POUR L'APPELANT
Clifford L. Rand
David C. Muha POUR L'INTIMÉE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER:
John H. Sims, c.r.
Sous-procureur général du Canada POUR L'APPELANT
Ottawa (Ontario)
STIKEMAN ELLIOTT LLP
Toronto (Ontario) POUR L'INTIMÉE