Date : 20001222
Dossier : A-267-98
OTTAWA (ONTARIO), le vendredi 22 décembre 2000
CORAM : LE JUGE LINDEN
LE JUGE ISAAC
LE JUGE CAMPBELL
ENTRE :
BRUCE CHUTKA
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
JUGEMENT
L'appel est rejeté et un seul mémoire de dépens est accordé pour les appels interjetés dans les dossiers numéros : A-267-98, A-268-98, A-269-98, A-270-98, A-271-98, A-272-98, A-273-98 et A-274-98.
« A.M. Linden »
J.C.A.
Traduction certifiée conforme
Jacques Deschênes
Date : 20001222
Dossier : A-267-98
CORAM : LE JUGE LINDEN
LE JUGE ISAAC
LE JUGE CAMPBELL
ENTRE :
BRUCE CHUTKA
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
GUNNAR KJELSTRUP MADSEN
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MARY ANN MADSEN
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
STEPHEN FUNK
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Page : 2
LARRY J. LEE
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
KEN GRUNENBERG
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ROSE HEINEKEY
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
WALLACE T. OPPAL
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le mercredi 6 décembre 2000.
JUGEMENT rendu à Ottawa (Ontario), le vendredi 22 décembre 2000.
MOTIFS DU JUGEMENT PAR : LE JUGE LINDEN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE ISAAC
LE JUGE CAMPBELL
Date : 20001222
Dossier : A-267-98
CORAM : LE JUGE LINDEN
LE JUGE ISAAC
LE JUGE CAMPBELL
ENTRE :
BRUCE CHUTKA
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
GUNNAR KJELSTRUP MADSEN
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MARY ANN MADSEN
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
STEPHEN FUNK
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
LARRY J. LEE
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
KEN GRUNENBERG
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
ROSE HEINEKEY
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
WALLACE T. OPPAL
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE LINDEN
[1] Il s'agit d'appels relatifs à une décision en date du 23 mars 1998 par laquelle la Cour canadienne de l'impôt a rejeté huit appels interjetés à l'égard de nouvelles cotisations qui ont été établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu[1] et dans lesquelles les déductions pour amortissement demandées pour les années d'imposition 1982, 1983 et 1984 ont été rejetées. Les appels ont été réunis dans une seule instance portant le numéro de greffe A-267-98 conformément à une ordonnance du juge Stone en date du 11 mai 1999. Pendant toute la période pertinente, les appelants étaient associés d'une société en commandite appelée Inter-Teck Oil Limited Partnership (ITOLP). Ils cherchent à déduire de leur revenu les pertes liées à l'achat d'unités du capital de l'ITOLP.
Les faits
[2] L'ITOLP est née dans le cadre d'un grand projet qui visait à financer l'achat et l'exploitation de machinerie servant à transformer des boues d'épuration en produits commercialisables, y compris du pétrole. Il convient de résumer brièvement les faits pour mieux comprendre le contexte. Le 22 février 1979, International Resource Recovery Inc. (IRRI) a été constituée en société sous le régime des lois de la Colombie-Britannique. Pendant toute la période pertinente, son seul actionnaire et président était Jagroop S. Gill. IRRI s'occupait de transformer en produits commercialisables des matières organiques se trouvant dans des usines de traitement des eaux usées que gérait le Greater Vancouver Sewerage and Drainage District. Un des éléments d'actif de la société IRRI était le matériel que M. Gill avait conçu et créé pour transformer les boues d'épuration en produits commercialisables.
[3] Le 9 novembre 1982, Inter-Teck Management Ltd. (ITML) a été constituée en société sous le régime des lois de la Colombie-Britannique. Encore une fois, pendant toute la période pertinente, son seul actionnaire et administrateur était M. Gill. Le 10 novembre 1982, un certificat établi en application de l'article 51 de la Partnership Act de la Colombie-Britannique[2] a été déposé auprès du registraire des sociétés. Le certificat attestait l'existence d'un contrat de société en commandite conclu entre ITML, à titre de « commandité » , et M. Gill, à titre d' « associé fondateur » , lequel contrat a donné lieu à la naissance de l'ITOLP. L'objet de la société ITOLP consistait à [TRADUCTION] « financer l'achat et le fonctionnement de matériel devant être utilisé pour transformer des boues d'épuration en produits commercialisables, y compris du pétrole » . M. Gill a signé le contrat de société à la fois au nom d'ITML, soit le commandité, et en son nom personnel, à titre d'associé fondateur.
[4] Dans une série d'accords conclus entre IRRI et l'ITOLP, également le 10 novembre 1982, il a été convenu que la société ITOLP s'occuperait de la transformation des boues d'épuration dans des locaux que lui sous-louerait IRRI et utiliserait à cette fin le matériel de transformation vendu également par celle-ci. ITML s'est engagée à gérer le projet de l'ITOLP visant à transformer les boues d'épuration en produits commercialisables. L'ITOLP a également retenu les services d'IRRI pour que celle-ci lui fournisse des conseils technologiques et effectue des travaux de recherche à l'égard du matériel de transformation.
[5] L'événement particulièrement intéressant dans le présent appel est la vente du matériel de transformation à un prix déclaré de 6 850 000 $, lequel devait être payé au cours de la période allant du 1er décembre 1982 au 30 novembre 1992. L'opération a été conclue au moyen d'une convention de vente conditionnelle que M. Gill a signée au nom du vendeur, IRRI, ainsi qu'au nom de l'acheteur et du commandité de l'ITOLP, ITML. Une déduction pour amortissement a été réclamée au motif que le matériel entrait dans la catégorie 29 de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, une déduction correspondant à 25 p. 100 du coût en capital du matériel a été réclamée en 1982 (1 712 500 $), à 50 p. 100 en 1983 (3 425 000 $) et à 25 p. 100 en 1984 (1 712 500 $). On a prétendu que ces déductions ont donné lieu à des pertes par unité détenue dans l'ITOLP de 6 402,30 $ en 1982, de 6 358,54 $ en 1983 et de 6 275,12 $ en 1984.
[6] Toutefois, le ministre du Revenu national n'était pas d'accord avec les appelants au sujet du coût en capital du matériel de transformation. Le ministre a jugé que la vente du matériel était une opération avec lien de dépendance. Par conséquent, il a appliqué l'alinéa 69(1)a) de la Loi de façon à présumer que l'ITOLP avait acquis le matériel à la juste valeur marchande de celui-ci. En se fondant sur ce raisonnement, le ministre a réévalué les déductions pour amortissement réclamées en utilisant la juste valeur marchande du matériel qui, de l'avis du ministre, s'établissait à 422 000 $. Les pertes par unité détenue dans l'ITOLP ont donc été ramenées à des montants de 262 $ pour l'année 1982, de 494 $ pour l'année 1983 et de 685 $ pour l'année 1984.
La décision de la Cour canadienne de l'impôt
[7] Les appelants ont interjeté appel des nouvelles cotisations devant la Cour canadienne de l'impôt qui, le 20 mars 1998, a rejeté les appels en question. Le juge de la Cour canadienne de l'impôt était d'avis que la décision que la Cour fédérale avait rendue dans l'affaire Sidhu c. Canada (M.R.N.)[3] avait pour effet de trancher les appels. Dans ce jugement, la Cour a confirmé une décision dans laquelle la CCI a conclu que les dispositions de la Loi concernant les opérations avec lien de dépendance s'appliquaient à un lien d'emploi entre une société de personnes et l'une des employés de celle-ci pour déterminer s'il s'agissait d'un emploi assurable en vertu de la Loi sur l'assurance-chômage. Même si l'employée n'avait aucun lien avec l'associé qui l'avait engagée, le contrat d'emploi liait tous les associés en vertu de l'article 7 de la Partnership Act de la Colombie-Britannique, y compris le gendre de l'employée. Par conséquent, le contrat était vicié par l'existence du lien familial et ne pouvait être considéré comme un contrat sans lien de dépendance au sens de l'alinéa 251(2)a) de la Loi. Appliquant cette décision aux faits dont il était saisi, le juge de la Cour canadienne de l'impôt s'est exprimé en ces termes :
Bien qu'étant disposé à accepter le fait qu'une société de personnes n'est pas une entité juridique, il ne s'ensuit pas à mon avis qu'un contrat conclu entre d'une part une société de personnes et d'autre part une corporation ou un particulier ne peut correspondre à une opération avec lien de dépendance au sens des dispositions législatives [article 251 de la Loi]. En signant la convention visant l'achat du matériel de transformation pour 6,85 millions de dollars, le commandité ITML était lié par contrat, ainsi que M. Gill, le commanditaire. Ensemble, ils formaient la société de personnes[4].
[8] Le juge de la Cour canadienne de l'impôt a de la même façon rejeté l'argument des appelants selon lequel, étant donné que le calcul de la déduction pour amortissement et, de façon générale, de l'impôt, doit être fait au niveau de la société de personnes, comme si celle-ci était « une personne distincte » [5], les dispositions de la Loi qui concernent les opérations avec lien de dépendance ne peuvent s'appliquer parce que, d'une part, l'alinéa 69(1)a) concerne uniquement les acquéreurs qui sont des « contribuables » et que, d'autre part, le concept « des personnes liées » du paragraphe 251(2) vise uniquement les particuliers et les corporations. Lorsqu'il a rejeté cet argument, le juge de la CCI s'est fondé sur la composition de la société ITOLP d'après le certificat déposé auprès du registraire des sociétés le 10 novembre 1982 pour conclure comme suit :
L'alinéa 96(1)a) n'est pas une déclaration législative établissant que, pour l'application de la Loi, une société de personnes n'est pas un contribuable... Il s'applique à un « contribuable » qui « est membre d'une société [de personnes] » . Il peut s'agir d'un particulier ou d'une corporation. Le revenu ou la perte de contribuables qui sont des associés doit être calculé au niveau de la société de personnes, comme si elle était une personne distincte. Le revenu et les pertes sont ensuite imputés aux associés. L'approche fondamentale de l'interprétation appropriée de l'alinéa 69(1)a) dans le contexte des présents appels est la même que celle qui vient d'être utilisée concernant les dispositions de la Loi en matière de lien de dépendance. Encore là, lorsque la convention d'achat-vente a été conclue, le 10 novembre 1982, il y avait seulement deux associés dans la [société]. L'ITML était le commandité, et M. Gill était le commanditaire. Ensemble, ils formaient la société en commandite. En concluant la convention, l'ITML était liée par contrat à l'IRRI, mais le commanditaire, M. Gill, était lié de la même manière. L'IRRI et M. Gill sont tous les deux des personnes et des contribuables[6].
Par conséquent, le juge de la Cour canadienne de l'impôt a décidé que les dispositions relatives aux opérations avec lien de dépendance s'appliquaient, de sorte qu'il fallait présumer que le prix d'achat du matériel correspondait à la juste valeur marchande de celui-ci, soit 422 000 $. Étant donné que la Cour canadienne de l'impôt n'a été saisie d'aucun élément de preuve important visant à réfuter la juste valeur marchande du matériel que le ministre avait déterminée, les nouvelles cotisations ont été acceptées et les appels ont été rejetés.
Les dispositions légales et réglementaires
[9] Les dispositions suivantes sont pertinentes quant aux appels interjetés en l'espèce :
| Loi de l'impôt sur le revenu 69. (1) Sauf disposition contraire expresse de la présente loi : a) le contribuable qui a acquis un bien auprès d'une personne avec laquelle il avait un lien de dépendance pour une somme supérieure à la juste valeur marchande de ce bien au moment de son acquisition est réputé l'avoir acquis pour une somme égale à cette juste valeur marchande; 96. (1) Lorsqu'un contribuable est un associé d'une société de personnes, son revenu, le montant de sa perte autre qu'une perte en capital, de sa perte en capital nette, de sa perte agricole restreinte et de sa perte agricole, pour une année d'imposition, ou son revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition, selon le cas, est calculé comme si : a) la société de personnes était une personne distincte résidant au Canada; b) l'année d'imposition de la société de personnes correspondait à son exercice; c) chaque activité de la société de personnes (y compris une activité relative à la propriété de biens) était exercée par celle-ci en tant que personne distincte, et comme si était établi le montant : (i) de chaque gain en capital imposable et de chaque perte en capital déductible de la société de personnes, découlant de la disposition de biens, (ii) de chaque revenu et perte de la société de personnes afférents à chacune des autres sources ou à des sources situées dans un endroit donné, pour chaque année d'imposition de la société de personnes; 248. (1) Les définitions qui suivent s'appliquent à la présente loi. « _personne_ » Sont comprises parmi les personnes tant les sociétés que les entités exonérées de l'impôt prévu à la partie I sur tout ou partie de leur revenu imposable par l'effet du paragraphe 149(1), ainsi que les héritiers, exécuteurs testamentaires, administrateurs ou autres représentants légaux d'une personne, selon la loi de la partie du Canada visée par le contexte. La notion est visée dans des formulations générales, impersonnelles ou comportant des pronoms ou adjectifs indéfinis. |
Income Tax Act 69. (1) Except as expressly otherwise provided in this Act, (a) where a taxpayer has acquired anything from a person with whom the taxpayer was not dealing at arm's length at an amount in excess of the fair market value thereof at the time the taxpayer so acquired it, the taxpayer shall be deemed to have acquired it at that fair market value; 96. (1) Where a taxpayer is a member of a partnership, the taxpayer's income, non-capital loss, net capital loss, restricted farm loss and farm loss, if any, for a taxation year, or the taxpayer's taxable income earned in Canada for a taxation year, as the case may be, shall be computed as if (a) the partnership were a separate person resident in Canada; (b) the taxation year of the partnership were its fiscal period; (c) each partnership activity (including the ownership of property) were carried on by the partnership as a separate person, and a computation were made of the amount of (i) each taxable capital gain and allowable capital loss of the partnership from the disposition of property, and (ii) each income and loss of the partnership from each other source or from sources in a particular place, for each taxation year of the partnership; 248. (1) In this Act, "person", or any word or expression descriptive of a person, includes any corporation, and any entity exempt, because of subsection 149(1), from tax under Part I on all or part of the entity's taxable income and the heirs, executors, administrators or other legal representatives of such a person, according to the law of that part of Canada to which the context extends; |
|
| « _contribuables_ » Sont comprises parmi les contribuables toutes les personnes, même si elles ne sont pas tenues de payer l'impôt. |
"taxpayer" includes any person whether or not liable to pay tax; |
|
| 251. (1) Pour l'application de la présente loi : a) des personnes liées sont réputées avoir entre elles un lien de dépendance; (2) Pour l'application de la présente loi, sont des « personnes liées » ou des personnes liées entre elles : ... c) deux sociétés : (i) si elles sont contrôlées par la même personne ou le même groupe de personnes, |
251. (1) For the purposes of this Act, (a) related persons shall be deemed not to deal with each other at arm's length; (2) For the purpose of this Act, "related persons", or persons related to each other, are ... (c) any two corporations |
|
| Règlement de l'impôt sur le revenu 1102.(1a) Lorsqu'un contribuable est associé d'une société de personnes, les catégories de biens définies dans la présente partie et dans l'annexe II seront réputées ne comprendre aucun bien constituant une participation du contribuable dans un bien amortissable d'une société de personnes appartenant à la société de personnes. |
Income Tax Regulations 1102.(1a) Where the taxpayer is a member of a partnership, the classes of property described in this Part and in Schedule II shall be deemed not to include any property that is an interest of the taxpayer in depreciable property that is partnership property of the partnership. |
|
La Partnership Act de la Colombie-Britannique
[TRADUCTION] 7. Chaque associé est un mandataire de la société et de ses autres associés aux fins de l'entreprise. Les actions de chacun des associés qui prend quelque disposition que ce soit dans le cadre des buts sociaux ou dans le cadre de l'exploitation ordinaire de cette entreprise à laquelle il appartient, engagent la société ainsi que ses associés, à moins que l'associé qui prend les dispositions en question n'ait en fait pas le pouvoir d'agir en ce domaine au nom de la société, la personne avec laquelle il traite sachant qu'il n'a pas de pouvoir en la matière ou bien ne sachant pas ou ne croyant pas qu'il s'agit effectivement d'un associé.
Les arguments des parties
[10] Les appelants soutiennent qu'en raison de son statut en vertu de la Loi, l'ITOLP ne peut être visée par la présomption de l'alinéa 69(1)a) en ce qui concerne la juste valeur marchande. D'abord, disent-ils, les alinéas 96(1)a) et c) exigent qu'une société de personnes soit traitée comme une « personne distincte » et que « chaque activité de la société de personnes (y compris une activité relative à la propriété de biens) » soit considérée comme une activité « exercée par celle-ci en tant que personne distincte » pour le calcul de l'impôt sur le revenu. L'alinéa 1102(1a) du Règlement de l'impôt sur le revenu[7], qui prévoit que la déduction pour amortissement doit être calculée comme si les biens de la société de personnes avaient été acquis par celle-ci plutôt que par les associés, étaye cette reconnaissance spéciale de la société à titre d'entité distincte de ses membres. Étant donné que le matériel de transformation a été acheté pour le compte de l'ITOLP, il doit être considéré comme un [TRADUCTION] « bien de la société de personnes » au sens du paragraphe 23(1) de la Partnership Act de la Colombie-Britannique et être traité, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, comme un bien acquis par l'ITOLP à titre d'entité distincte de chacun des associés.
[11] De l'avis des appelants, il s'ensuit que, contrairement au raisonnement qu'a suivi le juge de la CCI, les dispositions de la Loi qui concernent les opérations avec lien de dépendance doivent, selon les règles de l'impôt sur le revenu, être appliquées au niveau de la société de personnes comme si l'ITOLP, et non M. Gill ou ITML, avait acquis le matériel de transformation. Cependant, les dispositions pertinentes de la Loi qui concernent les opérations avec lien de dépendance ne semblent pas viser les sociétés de personnes. Ainsi, de l'avis des appelants, l'ITOLP ne peut être une « personne liée » au sens de l'article 251, parce que le mot « personne » s'applique aux corporations et non aux sociétés de personnes. Même si l'article 96 exige que l'ITOLP soit considérée comme une « personne distincte » aux fins de l'impôt sur le revenu, ce concept est artificiel et restreint. Une société de personnes n'est pas une personne en soi ni n'est assimilée à une personne. Les appelants soulignent que le législateur a expressément assimilé une société de personnes à une personne dans d'autres dispositions de la Loi, mais qu'aucune présomption similaire ne s'applique dans le cas des dispositions sous examen qui concernent les opérations avec lien de dépendance. Même si l'ITOLP devait être considérée comme une personne, les appelants soulignent que l'alinéa 69(1)a) s'applique uniquement aux acquéreurs qui sont des « contribuables » . Cependant, soutiennent-ils, l'ITOLP n'est pas un « contribuable » au sens de la Loi. Encore une fois, les sociétés de personnes ont parfois été considérées, dans des cas exceptionnels, comme des contribuables, mais ce n'est pas le cas en l'espèce. Par conséquent, le prix d'achat de 6 850 000 $ à l'égard du matériel de transformation doit être accepté et utilisé aux fins du calcul de la déduction pour amortissement disponible pour chaque unité détenue dans la société de personnes.
[12] Subsidiairement, les appelants font valoir que l'opération d'achat-vente du matériel de transformation était une opération sans lien de dépendance et que le prix d'achat était équitable. Selon les appelants, à titre de commandité, ITML n'avait aucune raison de gonfler le prix d'achat du matériel, parce qu'elle ne pouvait participer aux pertes fiscales de l'ITOLP. Même si M. Gill était également un commanditaire, il a occupé ce poste uniquement pour permettre à la société de personnes de démarrer ses activités et non pour participer aux profits ou aux pertes fiscales de celle-ci. De l'avis des appelants, cette opinion est appuyée par le fait que M. Gill a finalement abandonné sa participation en 1983, conformément au contrat de société en commandite. En ce qui concerne le contrôle de l'ITOLP, 12 des 274 unités de la société en commandite étaient détenues par des personnes liées à M. Gill et les commanditaires contrôlaient effectivement le commandité au moyen des dispositions permettant le remplacement de celui-ci lors de la survenance de certains événements. En tout état de cause, les appelants font valoir que le prix d'achat était équitable, parce que de l'avis d'un investisseur, M. James P. Turner, le matériel de transformation des boues d'épuration n'aurait pu être reproduit à un montant inférieur à 10 000 000 $. Tout en admettant qu'aucune preuve d'expert n'a été présentée à cet égard, les appelants font valoir que les investissements élevés faits par les nombreux commanditaires et leur ratification de l'accord confirment que le matériel a été vendu à sa juste valeur marchande.
[13] Les arguments de l'intimée, qui sont moins radicaux, sont énoncés de façon plus succincte. L'avocate de Sa Majesté soutient que la vente du matériel de transformation a été conclue entre IRRI (société appartenant exclusivement à M. Gill) et deux contribuables, en l'occurrence, ITML (la société qui appartenait à M. Gill et qui était le seul commandité de l'ITOLP) et M. Gill (le seul commanditaire de l'ITOLP). Selon des règles bien établies du droit des sociétés de personnes, les deux contribuables sont devenus copropriétaires du matériel en raison de leur statut d'associés. L'argument des appelants selon lequel l'alinéa 69(1)a) ne s'applique pas à M. Gill et à ITML parce qu'ils n'ont pas acquis quoi que ce soit va à l'encontre de ces principes bien établis. La Cour fédérale a confirmé ces principes dans l'arrêt Sidhu, précité[8], et le juge de la CCI les a bien appliqués en levant le « voile de la société de personnes » pour examiner le lien entre IRRI, ITML et M. Gill. Ce traitement indique clairement que les parties à l'achat et à la vente ne traitaient pas à distance. Elles étaient plutôt des « personnes liées » au sens des sous-alinéas 251(2)b)(i) et 251(2)c)(i) de la Loi.
[14] L'intimée ajoute que la Cour ne devrait pas accepter les arguments des appelants au sujet de la juste valeur marchande du matériel, parce que la présomption du ministre concernant la véritable valeur de celui-ci n'a jamais été contestée à l'instruction. Plus précisément, aucun témoignage d'expert visant à réfuter la présomption du ministre n'a été présenté et le juge de la Cour canadienne de l'impôt a accepté comme fait la juste valeur marchande que le ministre a présumée. Cette conclusion ne devrait pas être modifiée, parce que le juge de la Cour canadienne de l'impôt avait le droit de la tirer.
Analyse
[15] La principale question à trancher dans les présents appels porte sur la mesure dans laquelle le paragraphe 96(1) de la Loi et l'alinéa 1102(1a) du Règlement de l'impôt sur le revenu touchent, voire remplacent, la façon de caractériser les opérations mettant en cause des sociétés de personnes selon les règles de droit privé. Les appelants demandent à la Cour de reconnaître, selon les règles de droit applicables en matière d'impôt sur le revenu, les sociétés de personnes comme des « personnes distinctes » pour des fins restreintes, c'est-à-dire qu'elles sont des personnes en ce qui a trait à la possibilité de conclure des opérations séparément de leurs membres, mais non en ce qui a trait à l'application des règles de la Loi qui concernent les opérations avec lien de dépendance. Malgré le vibrant plaidoyer de l'avocat des appelants, je ne suis pas convaincu que cet argument doit être retenu.
[16] L'absence de personnalité juridique propre constitue la caractéristique qui distingue une société de personnes d'un particulier ou d'une corporation. La Loi confirme cette absence de personnalité juridique et, de façon générale, n'assimile pas les sociétés de personnes à des contribuables. Ce sont plutôt les particuliers qui sont associés qui paient l'impôt en fonction de leur part du revenu ou des pertes de la société de personnes. Pour que ce « transfert » des conséquences fiscales se produise, il est nécessaire, selon le paragraphe 96(1) de la Loi, que le revenu ou les pertes de ladite société soient calculés comme si celle-ci était une « personne distincte » et comme si [TRADUCTION] « chaque activité de la société de personnes... était exercée par celle-ci en tant que personne distincte... » [9]. Dans le cadre de cette séparation conceptuelle, les dépenses visant à acquérir des biens amortissables sont capitalisées au niveau de la société de personnes et les déductions pour amortissement ne peuvent être faites qu'à ce stade. L'alinéa 1102(1a) protège l'intégrité du calcul de la déduction pour amortissement au niveau de la société de personnes en veillant à ce que les biens amortissables appartenant à un associé ne soient pas mêlés à ceux de la même catégorie qui appartiennent à la société[10]. À mon avis, le « régime » exposé ci-dessus ne sous-entend rien de plus qu'un concept fictif pour calculer la dette fiscale d'un contribuable. Il s'agit d'un arrangement purement administratif qui est nécessaire pour appuyer la perception de la société de personnes comme instrument ou intermédiaire des contribuables selon la Loi.
[17] En ce sens, la fiction d'une société de personnes comme entité distincte des associés est temporaire et n'a pas pour effet de modifier la nature juridique véritable des opérations au moment où elles sont conclues par ladite société. Les liens juridiques sont généralement caractérisés en fonction des principes reconnus du droit des sociétés de personnes. Tout récemment, la Cour d'appel fédérale a confirmé cette approche dans l'arrêt Adams c. Canada (appel de Robinson)[11], où Madame le juge Robertson a formulé les observations suivantes :
[par. 11] Il est de droit en common law qu'une société n'est pas une personne juridique, distincte des associés. En effet, ce sont le défaut de personnalité juridique distincte et la responsabilité limitée qui distinguent la société de la personne morale. À cet égard, la Loi de l'impôt sur le revenu reconnaît le défaut de personnalité juridique de la société, qu'elle n'assimile pas à un contribuable. Il est vrai qu'une société doit faire une déclaration annuelle de son revenu, mais ce sont les associés qui doivent payer l'impôt sur ce revenu. Au point de vue fiscal, une société n'est considérée comme « une personne distincte résidant au Canada » qu'aux fins du calcul du revenu au niveau de la société. De cette façon, la part de chaque associé dans le revenu peut être déterminée en conséquence; v. l'alinéa 96(1)a).
[par. 12] Puisque la société n'est pas une entité juridique distincte, ni en common law ni du point de vue fiscal, il est de droit strict que les véritables locataires en vertu d'un bail signé par la société sont les associés pris individuellement à la date du bail. Le droit sur le fonds de terre, qu'il s'agisse de tenure franche ou de tenure à bail, ne peut appartenir à une non-entité qu'est la société; v. A.B. Oosterhoff, W.B. Rayner, Anger and Honsberger Law of Real Property, vol. 2 (Toronto : Canada Law Book, 1985), page 1256. En l'espèce, chacun des 18 médecins associés doit être réputé avoir été un locataire en vertu du bail du 21 mai 1985.
De la même façon, le droit de propriété afférent au matériel de transformation ne pouvait être dévolu à l'ITOLP et ne l'a pas été. L'acquisition du matériel est plutôt une opération qui a été conclue entre IRRI et ITML, qui agissait au nom de l'ITOLP. Tant IRRI qu'ITML étaient des « personnes » et des « contribuables » au sens de la Loi et étaient contrôlées pendant toute la période pertinente par M. Gill, qui était également le commanditaire de l'ITOLP à la date de l'opération. Cette situation appert clairement d'un examen du certificat déposé conformément à l'article 51 de la Partnership Act le 10 novembre 1982, sur lequel le juge de la Cour canadienne de l'impôt pouvait se fonder pour en arriver à sa décision. La question de savoir si les souscripteurs subséquents d'unités de l'ITOLP ont ratifié ou non l'achat du matériel de transformation ne modifie nullement la façon de caractériser l'opération.
[18] En conséquence, le ministre a eu raison d'invoquer l'alinéa 69(1)a) comme il l'a fait pour présumer que le prix d'achat correspondait à la juste valeur marchande du matériel de transformation, étant donné que les parties étaient des « personnes liées » au sens de l'article 251. En l'absence de preuve d'expert réfutant la détermination du ministre quant à la juste valeur marchande du matériel, le prix d'acquisition présumé de 422 000 $ doit être retenu et la déduction pour amortissement doit être annulée en conséquence.
Décision
[19] Les appels sont rejetés, un seul mémoire de dépens étant accordé pour l'ensemble des dossiers. Une copie des présents motifs doit être versée dans les dossiers de chaque
appelant, soit dans les dossiers A-267-98, A-268-98, A-269-98, A-270-98, A-271-98, A-272-98, A-273-98 et A-274-98.
« A.M. Linden »
J.C.A.
« Je souscris aux présents motifs.
Julius A. Isaac, J.C.A. »
« Je souscris aux présents motifs.
Douglas Campbell, J. »
Traduction certifiée conforme
Jacques Deschênes
COUR D'APPEL FÉDÉRALE
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER
Nos DU GREFFE : A-267-98, A-268-98, A-269-98, A-270-98, A-271-98, A-272-98, A-273-98, A-274-98
INTITULÉ DE LA CAUSE : Bruce Chutka et al c. Sa Majesté La Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Vancouver (Colombie-Britannique)
DATE DE L'AUDIENCE : 6 décembre 2000
MOTIFS DU JUGEMENT PAR : le juge Linden
Y ONT SOUSCRIT : les juges Isaac et Campbell
EN DATE DU : 22 décembre 2000
ONT COMPARU :
Me Timothy W. Clarke POUR LES APPELANTS
Me Anne-Marie Lévesque POUR L'INTIMÉE
Me Catherine Letellier
AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :
Bull, Housser & Tupper POUR LES APPELANTS
Vancouver (Colombie-Britannique)
Me Morris Rosenberg POUR L'INTIMÉE
Sous-procureur général du Canada
Ottawa (Ontario)
[1] L.R.C. (1985) (5e suppl.), ch. 1, et ses modifications [ci-après la Loi].
[2] R.S.B.C. 1979, ch. 312 [ci-après la Partnership Act].
[3] (1997), 208 N.R. 398 [ci-après Sidhu].
[4] Jugement de la Cour canadienne de l'impôt, dossier d'appel, p. 57, par. 11.
[5] Alinéa 96(1)a) et Règlement 1102(1a).
[6] Jugement de la Cour canadienne de l'impôt, dossier d'appel, p. 57, par. 14.
[7] C.R.C. 1977, ch. 945 (et ses modifications).
[8] Bien que dans un contexte différent
[9]Voir B.J. Arnold et al., Materials on Canadian Income Tax, 11th ed. (Scarborough (Ont.) : Carswell, 1996), ch. 8; P.W. Hogg et J.E. Magee, Principles of Canadian Income Tax Law, 2nd ed. (Scarborough (Ont.) : Carswell, 1997), ch. 20.
[10] P. McQuillan et J.P. Thomas, Understanding the Taxation of Partnerships, 4th ed. (North York (Ont.) : CCH, 1999), au ¶ 214.
[11] [1998] A.C.F. no 397 (C.A.F.).