Décisions de la Cour d'appel fédérale

 

Date : 20080407

Dossier : A-19-07

Référence : 2008 CAF 128

 

CORAM :      LE JUGE LINDEN

                        LE JUGE SEXTON  

                        LE JUGE RYER

 

ENTRE :

BERT TOLHOEK

appelant

et

SA MAJESTÉ LA REINE

intimée

 

 

 

Audience tenue à Toronto (Ontario), le 4 mars 2008.

Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 7 avril 2008.

 

MOTIFS DU JUGEMENT :                                                                                     LE JUGE RYER

Y ONT SOUSCRIT :                                                                                           LE JUGE LINDEN

                                                                                                                           LE JUGE SEXTON

 

 

 

Date : 20080407

Dossier : A-19-07

Référence : 2008 CAF 128

 

CORAM :      LE JUGE LINDEN

                        LE JUGE SEXTON  

                        LE JUGE RYER

 

ENTRE :

BERT TOLHOEK

appelant

et

SA MAJESTÉ LA REINE

intimée

 

 

MOTIFS DU JUGEMENT

LE JUGE RYER

[1]               La Cour est saisie de l’appel d’une décision en date du 15 décembre 2006 par laquelle la juge Diane Campbell de la Cour canadienne de l’impôt (2006 CCI 681) a rejeté l’appel interjeté par M. Bert Tolhoek (M. Tolhoek ou l’appelant) de la nouvelle cotisation établie par le ministre du Revenu national (le ministre) en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5^e suppl.) relativement à l’année d’imposition 1997 de l’appelant. À moins d’indication contraire, les dispositions législatives citées dans les présents motifs sont celles des dispositions correspondantes de la LIR pour l’année d’imposition à l’examen.

[2]               En 1997, la société en commandite ICON Capital (la société en commandite) a émis à M. Tolhoek des parts de la société en commandite en contrepartie notamment de la prise en charge d’une partie des dettes de la société en commandite (les dettes prises en charge). Le 31 décembre 1997, la société en commandite a attribué une perte de 47 646 $ à M. Tolhoek.

 

[3]               Le paragraphe 96(2.1) limite essentiellement le montant de la perte subie par une société en commandite qui peut être attribuée à un commanditaire à un montant égal à la fraction à risque (expression qui est définie au paragraphe 96(2.2)) du commanditaire relativement à la société en commandite. La fraction à risque d’un commanditaire à l’égard d’une société en commandite correspond essentiellement au prix de base rajusté, au sens de l’article 54 (le prix de base rajusté), de la participation de ce commanditaire dans la société en commandite, sous réserve de certains rajustements.

 

[4]               Aux termes du paragraphe 143.2(6), un montant égal au montant à recours limité du commanditaire qui se rapporte à sa participation dans la société en commandite au sens du paragraphe 143.2(1) (le montant à recours limité) peut être déduit de la fraction à risques, c’est‑à‑dire du prix de base rajusté de sa participation. On entend, en règle générale, par « montant à recours limité » le principal impayé d’une dette à l’égard de laquelle le recours contre le débiteur est limité ou est réputé l’être.

 

[5]               Le ministre a estimé que les dettes prises en charge constituaient une dette à recours limité et qu’il fallait déduire du prix de base rajusté de la participation de M. Tolhoek dans la société en commandite un montant de 32 646 $ conformément au paragraphe 143.2(6). Dans la nouvelle cotisation établie en vertu du paragraphe 96(2.1), le ministre a refusé le montant correspondant de la perte subie par la société en commandite qui avait été attribuée à M. Tolhoek.

 

[6]               La nouvelle cotisation relative à l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek a été établie le 24  novembre 2003, c’est-à-dire après la fin de sa période normale de nouvelle cotisation au sens de l’alinéa 152(3.1)b) (la période normale de nouvelle cotisation).

 

[7]               Les questions à trancher dans le cadre du présent appel sont celle de savoir si les dettes prises en charge constituent un montant à recours limité et celle de savoir si le ministre pouvait ou non établir la nouvelle cotisation puisqu’il l’a établie après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation pour ce qui est de l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek ou qu’il l’a de toute façon établie trop longtemps après la fin de l’année d’imposition en question.

 

CONTEXTE

[8]               Les opérations qui ont été effectivement entreprises étaient détaillées et complexes et les dispositions applicables de la LIR sont au moins tout aussi détaillées et complexes. Il convient donc d’examiner en détail les faits de la présente affaire.

 

[9]               M. Edward K. Furtak contrôle Trafalgar Research (Bermuda) Ltd. (Trafalgar Research), une société étrangère qui, à son tour, contrôle Trafalgar Capital Ltd. (Trafalgar Capital), une autre société étrangère.

[10]           La société en commandite a été constituée avant 1997. ICLP Management Inc. en était le commandité et M. Furtak le commanditaire initial. L’année d’imposition de la société en commandite se termine le 31 décembre de chaque année civile.

 

[11]           Le 31 décembre 1996, la société en commandite a acquis de Trafalgar Capital un certain logiciel (le logiciel) aux termes d’un « contrat de droit d’utilisation du logiciel » qui a été modifié à plusieurs reprises après sa signature. Voici quelques-unes des dispositions pertinentes de ce contrat et du « contrat modifié de droit d’utilisation du logiciel » :

a)         Le logiciel, qui avait d’abord été élaboré par Trafalgar Research, était censé donner aux experts financiers des indications leur permettant de savoir quand acheter et vendre certains contrats de S&P.

b)         Le prix initial du logiciel avait été fixé à 20 000 000 $. Ce prix avait été réglé au moyen d’un billet à ordre de 20 000 000 $ (le billet pour achat) portant intérêt au taux de 5 p. 100 l’an et venant à échéance le 1^er décembre 2006.

c)         Le prix d’achat du logiciel et le principal de la somme visée par le billet pour achat ont été ramenés à 14 880 000 $ à compter du 31 décembre 1997 pour tenir compte du nombre moins élevé que prévu de parts de la société en commandite qui avaient été vendues à des investisseurs.

d)         Aux termes de l’alinéa 4.01k) du « contrat modifié de droit d’utilisation du logiciel », Trafalgar Capital a fait les déclarations suivantes (la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k)) :

[traduction]

 

4.01k) Les programmes d’ordinateur peuvent produire au moins 500 rapports de négociation par année, par tranche de 250 000 $ de fonds de négociation et généreront un revenu annuel moyen d’au moins 12 p. 100 sur les fonds de négociation obtenus par effet de levier entre la date des présentes et le 1^er décembre 2006.

 

 

[12]           Le 22 juillet 1997, Revenu Canada a attribué un numéro d’inscription d’abri fiscal à la société en commandite, de sorte que les parts détenues dans la société en commandite constituaient un abri fiscal déterminé au sens du paragraphe 143.2(1).

 

[13]           Le 31 octobre 1997, la société en commandite a constitué avec Trafalgar Capital et Trafalgar Research une société en commandite sous le régime des lois des Bermudes (la société en commandite des Bermudes) dans le but d’octroyer une licence d’utilisation du logiciel de la société en commandite et de s’en servir pour acheter et vendre des contrats S&P, en tant que courtier de Trafalgar Research et avec les fonds qui devaient effectivement être fournis par Trafalgar Research (les fonds de négociation).

 

[14]           Aux termes d’un « contrat de droit d’utilisation de logiciel » signé le 31 octobre 1997, la société en commandite a accordé le droit non exclusif d’utiliser le logiciel (la licence) à la société en commandite des Bermudes. En contrepartie de cette licence, la société en commandite des Bermudes a accepté de verser 20 $US à la société en commandite pour chaque directive de négociation de contrats à terme (le rapport de négociation) générée par la société en commandite des Bermudes grâce à l’utilisation du logiciel.

[15]           Trafalgar Research et la société en commandite des Bermudes ont conclu le 31 octobre 1997 un accord d’investissement aux termes duquel Trafalgar Research convenait de fournir un fonds de négociation de quatre millions de dollars à la société en commandite des Bermudes. Aux termes de cet accord, la société en commandite des Bermudes s’engageait à acheter et à vendre des contrats S&P pour le compte de Trafalgar Research, conformément aux directives contenues dans les rapports de négociation générés par le logiciel à l’aide du fonds de négociation, qui demeurait la propriété de Trafalgar Research. Pour chaque contrat à terme acheté ou vendu grâce au logiciel et au fonds de négociation, Trafalgar Research convenait de verser à la société en commandite des Bermudes des frais de 30 $US pour les rapports de négociation. Les profits tirés de ces négociations devaient être partagés entre la société en commandite des Bermudes (dont la société en commandite faisait partie) et Trafalgar Research.

 

[16]           Le 28 octobre 1997, M. Tolhoek a souscrit et s’est vu émettre 50 parts dans la société en commandite au prix de 1 000 $ chacune, le tout conformément à une « notice d’offre ». Pour ce faire, il a signé une souscription et une procuration ainsi qu’une entente de prise en charge, qui était datée du 30 juin 1997 (cette date est curieuse, compte tenu du fait que la souscription de parts sociales de M. Tolhoek n’a été acceptée que le 31 décembre 1997). Voici quelques-unes des dispositions pertinentes de l’entente de prise en charge :

a)         M. Tolhoek s’est engagé à payer à Trafalgar Capital sa quote-part du billet pour achat. Il était convenu que cette quote-part était censée se chiffrer à 35 000 $, la différence entre le prix total de souscription (50 000 $) et la partie de celui-ci qui avait été payée comptant (15 000 $). Le montant du billet pour achat que M. Tolhoek a accepté de prendre en charge a jusqu’à maintenant été qualifié de « dettes prises en charge ».

b)         M. Tolhoek a accepté d’être lié par une sorte de directive irrévocable (la directive) autorisant la société en commandite à payer certains montants à Trafalgar Capital. Plus précisément, l’article 3 de l’entente de prise en charge prévoyait ce qui suit :

[traduction]

3. Chaque commanditaire donne par la présente pour directive à la société en commandite de payer trimestriellement au vendeur 100 p. 100 de sa quote-part des recettes brutes, telles qu’elles sont définies dans la notice d’offre du 30 mai 1997 de la société en commandite (la notice d’offre), jusqu’à ce que la totalité de l’intérêt dû au titre du billet pour achat ait été acquittée. Il s’engage également à payer au vendeur 100 p. 100 des intérêts de catégorie A distribués (selon la définition prévue dans la notice d’offre) jusqu’à ce que la totalité du principal dû au titre du billet pour achat ait été acquittée.

 

c)         La notice d’offre définit comme suit les expressions « recettes brutes » et « entreprise » :

[traduction]

                        Les définitions suivantes s’appliquent à la présente notice.

 

« entreprise » Acquisition et exploitation par la société en commandite des programmes d’ordinateur en vue d’en tirer un revenu, ainsi que l’ensemble des activités y afférentes.

 

« recettes brutes » Ensemble des revenus ne faisant pas double emploi tirés de l’exploitation de l’entreprise de la société en commandite au cours de l’exercice en question, ainsi que tous les revenus de placements générés par les fonds de la société en commandite.

 

 

[17]           Pour l’exercice clos le 31 décembre 1997, la société en commandite a réclamé une déduction pour amortissement de 14 800 000 $ à l’égard du logiciel. Au cours de cette période, la société en commandite avait le droit de recevoir 20 $US pour chaque rapport de négociation généré par la société en commandite des Bermudes grâce au logiciel, ainsi qu’une quote-part des profits réalisés par la société en commandite des Bermudes grâce à ses activités de négociation.

 

[18]           La société en commandite des Bermudes a entamé ses activités commerciales en décembre 1997 et a fourni un rapport à la société en commandite au sujet des activités en question. Elle a produit chaque mois des rapports semblables. Dans son premier rapport, la société en commandite des Bermudes a déclaré des pertes commerciales de 2 915,99 $ et a expliqué qu’elle avait généré 377 rapports de négociation. La société en commandite des Bermudes a également précisé que le fonds de négociation s’élevait à 750 420,41 $.

 

[19]           Grâce aux activités réalisées en 1997 par la société en commandite des Bermudes, la société en commandite a obtenu des revenus de 7 540 $US (20 $US x 377) grâce aux rapports de négociation, mais elle n’a tiré aucun revenu des activités de négociation de la société en commandite des Bermudes. Au cours de l’année 1997, la société en commandite n’a déclaré aucun montant appréciable de revenus de placements. Malgré ces résultats, la société en commandite a déclaré des revenus de 704 900 $ dans ses états financiers de 1997.

 

[20]           Les promoteurs des arrangements conclus en matière d’abri fiscal ont expliqué devant la Cour de l’impôt que la différence entre les recettes générées par les activités de la société en commandite et celles qui avaient été déclarées dans les états financiers de 1997 étaient le résultat de l’opération de la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k). À leur avis, cette disposition se voulait un mécanisme qui garantirait que la société en commandite tirerait suffisamment de revenus pour permettre aux commanditaires de payer les intérêts sur la dette qu’ils avaient prise en charge en contrepartie partielle de leur participation dans la société en commandite.

 

[21]           Pour ce qui est de l’année 1997, les promoteurs ont expliqué que le commandité et Trafalgar Capital avaient convenu que le montant des intérêts accumulés sur le billet pour achat relativement à l’année en question devait être payé au nom des commanditaires en opérant compensation entre ce montant et le montant correspondant que Trafalgar Capital était considérée devoir à la société en commandite, en l’occurrence, le total des revenus d’entreprise effectivement gagnés cette année-là majoré du montant considéré comme payable par Trafalgar Capital à la société en commandite aux termes de la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k).

 

[22]           Les représentants du ministre ont demandé qu’on leur communique des renseignements pour pouvoir vérifier les revenus de 1997 qui avaient été déclarés dans les états financiers de 1997 de la société en commandite et pour confirmer que le montant total des intérêts accumulés en 1997 sur le billet pour achat avait effectivement été payé par M. Tolhoek et par les autres commanditaires dans les 60 premiers jours de l’année 1998.

 

[23]           Au cours de ses démarches de vérification, le ministre a surtout fait affaire avec le commandité. Il a aussi communiqué régulièrement avec le conseiller juridique de M. Tolhoek. Le ministre a également écrit au Trafalgar Group aux Bermudes. Les démarches entreprises par le ministre pour obtenir des renseignements ont finalement abouti à l’envoi au commandité de la demande péremptoire prévue aux alinéas 231.2(1)a) et b) (la demande péremptoire) pour exiger officiellement du commandité qu’il fournisse au ministre les renseignements qu’il croyait utiles pour permettre au ministre de vérifier les revenus déclarés en 1997 par la société et pour confirmer que le montant total des intérêts accumulés en 1997 sur le billet pour achat avait été payé par M. Tolhoek et par les autres commanditaires dans les 60 premiers jours de 1998. Dans sa demande péremptoire, le ministre réclamait les documents et les renseignements qui se trouvaient selon lui aux Bermudes. Parmi ces documents et ces renseignements, il y a lieu de mentionner les relevés et écritures bancaires concernant les « comptes de négociation » de la société en commandite des Bermudes, ainsi que les documents bancaires et les autres pièces et renseignements qui se rapportaient à la dette contractée par M. Tolhoek et par les autres commanditaires envers Trafalgar Capital et au calcul des revenus d’entreprise de la société en commandite pour 1997 et pour les périodes ultérieures.

 

[24]           Le commandité a répondu à la demande péremptoire en expliquant que Trafalgar Capital avait fourni certains renseignements mais qu’il ne produirait aucun document bancaire se rapportant à l’intérêt reçu par Trafalgar Capital sur le billet pour achat, et aucun document bancaire ou autre document de base se rapportant aux revenus d’entreprise de la société en commandite pour 1997 et pour les périodes ultérieures (les renseignements non communiqués sur les opérations à l’étranger).

 

[25]           Le ministre a continué à insister auprès du commandité pour obtenir des renseignements lui permettant de vérifier les revenus de 1997 de la société en commandite ainsi que le paiement, en 1997, des intérêts accumulés sur le billet pour achat. Le commandité a informé le ministre, dans une lettre datée du 19 novembre 2002, qu’une copie de la demande péremptoire avait été transmise à Trafalgar Capital, qui refusait toujours de fournir les renseignements réclamés au sujet des opérations à l’étranger.

 

[26]           Le ministre a également correspondu avec le conseiller juridique qui représentait M. Tolhoek et les autres commanditaires. Dans une lettre datée du 21 mars 2001, le conseiller juridique écrivait ce qui suit :

[traduction]

De façon générale, les investisseurs croyaient comprendre que Trafalgar Capital Ltd. s’occuperait directement de la commercialisation et de la distribution de la méthode de négociation S&P Index. Bon nombre d’investisseurs avaient rencontré le mandant de Trafalgar Capital, Ed Furtak, et/ou lui avaient parlé, et ils étaient persuadés que Trafalgar Capital Ltd. était capable de commercialiser la méthode de négociation S&P Index pour inciter des tiers à investir des capitaux.

 

De plus, dans une lettre datée du 31 mars 2003, le conseiller juridique a informé le ministre de ce qui suit :

[traduction]

Années d’imposition 1997, 1999 et 2000

 

Pour les années d’imposition 1997, 1999 et 2000, vous avez laissé entendre que la société en commandite ne pouvait avoir payé ce montant d’intérêt parce qu’elle n’avait pas réalisé un chiffre d’affaires suffisant au cours des exercices clos le 31 décembre 1997, 1999 et 2000 pour pouvoir payer ces intérêts.

 

Or, ICLP Management Inc. (le commandité de la société en commandite) nous informe que l’intention des parties à l’opération d’acquisition du logiciel était que la société en commandite tire de l’entreprise commerciale qu’elle exploitait avec Trafalgar Research des revenus de la vente des rapports de négociation qui seraient au moins suffisants pour couvrir les intérêts sur le billet pour achat chaque année. À cet égard, Trafalgar Capital (une affiliée de Trafalgar Research) a déclaré et garanti à la société en commandite que le logiciel était capable de générer au moins 500 rapports de négociation par 250 000 $ de capital engagé (voir l’article 4.01 du contrat de droit d’utilisation du logiciel, dont une copie vous a déjà été fournie). La société en commandite recevait 20 $US par rapport de négociation généré par la société en commandite. En supposant que le logiciel produise le nombre minimal de rapports de négociation garanti par Trafalgar Capital, les revenus tirés des frais afférents aux rapports de négociation permettraient à la société en commandite de payer les intérêts sur le billet pour achat. Les parties avaient convenu que Trafalgar garantissait effectivement des revenus minimaux équivalant au moins à ceux qu’elle avait garantis aux termes du contrat de droit d’utilisation du logiciel.

 

ICLP Management nous a informés qu’en 1997 et en 1999, le logiciel n’avait pas produit le nombre de rapports de négociation garanti. Trafalgar Capital a néanmoins payé à la société en commandite (conformément à la garantie prévue à l’article 4.01 du contrat de droit d’utilisation du logiciel) un montant qui correspondait aux frais afférents aux rapports de négociation que la société en commandite aurait obtenus si le logiciel avait produit le nombre de rapports garanti. Trafalgar Capital et ICLP Management nous ont également fait savoir qu’au moment où ces paiements ont été effectués, les parties prévoyaient que le logiciel générerait le montant garanti de frais afférents aux rapports de négociation dus à la société en commandite. En fait, ces paiements étaient des paiements anticipés se rapportant aux frais afférents aux rapports de négociation à venir. Nous estimons donc que les montants reçus de Trafalgar Capital qui ont été comptabilisés dans les états financiers de la société en commandite en 1997 et en 1999 représentent des revenus de bonne foi de la société en commandite sur lesquels la société en commandite a payé les intérêts sur le billet pour achat pour le compte des commanditaires.

 

Nous sommes d’avis qu’en tout état de cause, il importe peu, pour trancher cette question, de connaître la provenance des fonds ayant servi à payer les intérêts en question. Le paragraphe 143.2(7) exige seulement que les intérêts soient payés sur le billet pour achat dans les 60 jours de la fin de l’année. Il n’exige pas que les intérêts soient payés à même les revenus courants du débiteur (ou de tout autre payeur). Ainsi que vous l’indiquez dans vos lettres, pour 1997 et 1999, la société en commandite a payé Trafalgar Research, par virement télégraphique, pour acquitter les intérêts accumulés sur le billet pour achat.

 

[…]

 

En l’espèce, la société en commandite a payé les intérêts accumulés sur le billet pour achat en opérant compensation entre les montants que Trafalgar Research lui devait au titre des frais afférents aux rapports de négociation, le tout conformément à l’article 4.01 du contrat de droit d’utilisation du logiciel et à leurs ententes commerciales en cours. Nous sommes d’avis que, dans ces conditions, il est évident que la société en commandite a acquitté les intérêts sur le billet pour achat conformément aux exigences du paragraphe 143.2(7) de la Loi.

 

 

[27]           Le ministre a fait part de ses préoccupations au sujet des opérations de 1998 au sujet du « paiement d’intérêt » dans une lettre datée du 4 juillet 2003 adressée au conseiller juridique :

[traduction]

Vous déclarez par ailleurs ce qui suit : « Il importe peu, pour trancher cette question, de connaître la provenance des fonds ayant servi à payer les intérêts en question ». Le paragraphe 143.2(7) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la LIR) précise pourtant que les intérêts « sont payés sur la dette par le débiteur ». En d’autres termes, la LIR impose au débiteur la responsabilité du paiement de la dette, de sorte que les fonds doivent nécessairement  provenir des commanditaires (c’est-à-dire des « débiteurs »). Comme Icon est une société en commandite, les commanditaires recevraient des distributions calculées par Icon uniquement d’après son chiffre d’affaires. Les revenus qui sont attribués aux commanditaires doivent donc provenir des activités commerciales d’Icon. Comme nous l’avons déjà mentionné, le commandité n’a cité aucun chiffre qui permettrait à l’Agence de conclure que les commanditaires avaient effectivement droit à des distributions en raison des activités commerciales d’Icon. Ce sont les débiteurs qui devaient des intérêts et le commandité n’a fourni aucun renseignement qui permettrait d’établir un lien entre eux et les revenus déclarés par Icon.

[…]

 

Intérêts versés à Trafalgar Capital

 

Outre les points de vue exposés dans notre lettre d’offre, nous avons appris que les intérêts qui ont été payés relativement à l’année d’imposition 1997 ont été versés à TRB [Trafalgar Research]. Or, ces intérêts étaient dus au « titulaire » du billet pour achat, en l’occurrence, Trafalgar Capital Ltd, au vu même du billet pour achat. L’Agence est en conséquence d’avis que les intérêts qui ont été versés en 1997 n’ont pas été « payés sur la dette » étant donné que les commanditaires ne devaient pas d’intérêts à TRB. En pareil cas, le paragraphe 143.2(7) assimilerait donc le billet pour achat à un montant à recours limité. Il convient de signaler que le paiement de 1999 a été traité comme celui de 1997.

 

Le paiement d’intérêt de 1998 aurait été effectué par le truchement d’écritures de journal. Vous déclarez, dans votre lettre du 31 mars 2003, à la page 3 : [traduction] « la société en commandite a payé les intérêts accumulés sur le billet pour achat en opérant compensation entre les montants que Trafalgar Research lui devait au titre des frais afférents aux rapports de négociation, le tout conformément à l’article 4.01 du contrat de droit d’utilisation du logiciel et à leurs ententes commerciales en cours ». La « compensation » a donc eu lieu entre Icon et Trafalgar Research (Bermuda). C’est cependant à Trafalgar Capital Ltd. que les commanditaires d’Icon devaient payer les intérêts en question. Or, Trafalgar Capital Ltd. n’est nulle part mentionnée en ce qui concerne le paiement d’intérêts de 1998. L’Agence considère que le paiement ainsi effectué en 1998 tombait sous le coup du paragraphe 143.2(7) et elle considère que le billet pour achat constitue un montant à recours limité.

 

 

[28]           Il ressort du dossier que les revenus d’entreprise effectifs de la société en commandite pour chacune des années antérieures à 2001 n’ont jamais été égaux ou supérieurs aux intérêts accumulés sur le billet pour achat à la fin de chacune des années en question. Suivant les promoteurs de l’abri fiscal, la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k) a été invoquée pour « compléter » les revenus d’entreprise de la société en commandite à l’égard de chacune des années en question de manière à obtenir un montant qui serait suffisant pour permettre à la société en commandite de déclarer qu’elle avait payé à Trafalgar Capital la totalité des intérêts accumulés sur le billet pour achat à la fin de chacune des années en question dans le délai prévu à l’alinéa 143.2(7)b).

 

[29]           Il est acquis aux débats que le ministre n’a pas reçu de Trafalgar Capital et/ou de Trafalgar Research de renseignement provenant de l’étranger qui se rapportait aux revenus réalisés en 1997 par la de la société en commandite et aux opérations effectuées en 1998 relativement au paiement d’intérêts.

 

DÉCISION DE LA COUR DE L’IMPÔT

 

[30]           La Cour de l’impôt a estimé que si le paragraphe 143.2(7) ou le paragraphe 143.2(13) s’appliquait de sorte que le principal impayé de la dette prise en charge était réputé constituer un montant à recours limité, le prix de base rajusté de la participation de M. Tolhoek dans la société en commandite serait diminué du montant à recours limité présumé, à condition que le ministre ait le pouvoir d’établir une nouvelle cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation en vertu du paragraphe 143.2(15).

 

[31]           La Cour de l’impôt a fait observer que le principal impayé des dettes prises en charge pouvait être réputé constituer un montant à recours limité conformément au paragraphe 143.2(7) s’il existait des arrangements conclus de bonne foi pour le remboursement de la dette et de la totalité des intérêts sur la dette comme l’exige l’alinéa 143.2(7)a), ou si les intérêts n’avaient pas été effectivement payés sur la dette dans le délai de 60 jours prévu à l’alinéa 143.2(7)b).

 

[32]           Abordant la question de l’application de l’alinéa 143.2(7)a), la Cour de l’impôt a, au paragraphe 40 de ses motifs, écarté l’argument de M. Tolhoek que l’on peut conclure que les arrangements sont de bonne foi s’il existe une intention honnête de rembourser la dette. La Cour a estimé que ce critère n’était pas exigeant :

Sans simplifier outre mesure, les termes « arrangements conclus de bonne foi », en matière d’abri fiscal, ne peuvent être interprétés en faveur d’un contribuable simplement parce qu’un investisseur comparaît devant la Cour et lui demande d’accepter qu’il existait une intention honnête de rembourser la dette. La notion d’arrangements conclus de bonne foi vise davantage que cela. On devrait voir d’emblée qu’il s’agit d’une entente ayant force obligatoire pour les parties; il faudrait que ce soit évident à première vue.

 

[33]           Au paragraphe 34, la Cour de l’impôt explique la charge de la preuve prévue à l’alinéa 143.2(7)a) pour établir qu’un arrangement a été conclu de bonne foi :

Il est essentiel d’examiner divers indices et diverses exigences en matière de preuve pour saisir l’ensemble de la relation qui existe entre les parties quant à l’obligation de rembourser la dette. C’est ainsi qu’il faut interpréter cette disposition. Même s’il existe des différences entre un « arrangement » et un « contrat », j’estime que soit les parties ont conclu une entente explicite et exécutoire qui a un sens pour elles, soit elles ne l’ont pas fait. Si la preuve n’étaye pas l’existence d’une entente ayant force obligatoire, elle va alors inévitablement à l’encontre des règles relatives aux dettes à recours limité.

 

[34]           La Cour de l’impôt a rejeté l’argument de M. Tolhoek que la preuve la plus probante de la nature de l’arrangement se trouvait dans le billet pour achat. Suivant la Cour de l’impôt, les conditions du billet étaient sources de confusion et il était difficile de déterminer avec certitude quelles étaient réellement les conditions précises de l’arrangement. De plus, les conditions du billet n’étaient pas renforcées par les circonstances entourant l’opération, notamment en raison de l’absence de garantie de remboursement du billet, du fait que M. Furtak « se trouvait dans chacun des camps parties à l’opération » et de la possibilité que le mouvement du flux monétaire soit circulaire pour ce qui est des paiements d’intérêts.

 

[35]           Après avoir examiné tous les faits, en particulier le mouvement circulaire du flux monétaire et les contradictions présentes dans la preuve produite, la Cour s’est dite d’avis que les arrangements n’avaient pas été conclus de bonne foi au sens de l’alinéa 143.2(7)a).

 

[36]           Pour déterminer si l’alinéa 143.2(7)b) s’appliquait de manière à présumer que le principal impayé des dettes prises en charge constituait un montant à recours limité, la Cour de l’impôt a fait observer que la question à résoudre était celle de savoir si l’intérêt avait été payé dans les 60 jours suivant la fin de chacune des années d’imposition au cours desquelles le billet pour achat était toujours en circulation. La Cour de l’impôt a poursuivi en expliquant que, pour résoudre cette question de façon appropriée, il fallait se demander « si des intérêts, quels qu’ils soient, ont vraiment été payés et, le cas échéant, s’il s’agissait de la bonne somme ».

[37]           Les promoteurs ont expliqué que l’abri fiscal avait été structuré de telle sorte que le revenu que la société en commandite tirait des rapports de négociation était traité comme une distribution aux commanditaires et que ces paiements théoriques devaient ensuite servir à payer les intérêts dus à Trafalgar Capital. La thèse de M. Tolhoek était que les intérêts étaient payés soit en totalité chaque année, soit au moyen d’écritures compensatoires en 1998. La Cour de l’impôt a conclu que, certaines années, des fonds avaient effectivement circulé et que des « opérations apparentées à des paiements » avaient eu lieu avant l’expiration du délai prescrit à l’alinéa 143.2(7)b). La preuve établissait notamment qu’un paiement de 700 000 $ avait été fait en 1997.

 

[38]           La Cour de l’impôt a affirmé qu’il était « essentiel que l’intérêt ait été payé dans le cadre d’“arrangements conclus de bonne foi” ». Tout en précisant qu’elle n’estimait pas que le mouvement circulaire du flux monétaire constituait en soi un problème, la Cour a expliqué qu’il était nécessaire de soumettre des éléments de preuve complémentaires pour établir que les opérations apparentées à des paiements constituaient des paiements d’intérêts au sens de l’alinéa 143.2(7)b).

 

[39]           Suivant la Cour de l’impôt, M. Tolhoek avait soumis des éléments de preuve contradictoires en ce qui touchait le montant du principal dû au titre du billet, les revenus gagnés par la société en commandite et les sommes en espèces initialement versées par les commanditaires lors de l’achat de leurs parts sociales. La Cour a par ailleurs signalé que les témoins n’étaient pas en mesure de préciser comment avait été calculé le paiement de 700 000 $ versé en 1997 et que M. Tolhoek était incapable de fournir quelque précision quant à ses obligations de paiement, y compris le taux d’intérêt, le montant de l’intérêt ou les dates auxquelles des paiements avaient été versés. La Cour de l’impôt a estimé qu’en raison de tous ces facteurs, il était impossible de déterminer avec une quelconque certitude le montant précis de l’intérêt dû pour une année donnée. La Cour a fait observer que les livres comptables de Trafalgar Capital et les documents de base se rapportant aux revenus d’entreprise de la société en commandite auraient pu contribuer à lever certaines de ces incertitudes mais que ces pièces n’avaient pas été déposées en preuve. La Cour a par conséquent estimé qu’il était « impossible de conclure que l’intérêt a été payé dans le cadre d’un arrangement conclu de bonne foi ».

 

[40]           La Cour de l’impôt s’est ensuite demandé si le paragraphe 143.2(13) s’appliquait de manière à ce que la dette soit réputée être un montant à recours limité parce que les renseignements pertinents se trouvaient à l’étranger. Les documents se rapportant aux « comptes de négociation » de la société en commandite des Bermudes, dans lequel Trafalgar Capital était le commandité, et les documents bancaires de Trafalgar Capital ont été réclamés à la société en commandite mais n’ont pas été communiqués au ministre. Pour cette raison, la Cour de l’impôt a estimé que le paragraphe 143.2(13) s’appliquait malgré le fait que M. Tolhoek n’avait pas nécessairement les moyens d’obliger Trafalgar Capital à se conformer à la demande du ministre et que ce dernier avait omis de mentionner expressément le paragraphe 143.2(13) dans sa correspondance.

 

[41]           Pour déterminer si le ministre avait le droit d’établir une nouvelle cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation en vertu du paragraphe 143.2(15), le débat tournait essentiellement autour du sens de l’expression « as are necessary », employée dans la version anglaise de cette disposition (« voulues » dans la version française). Se fondant sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique du paragraphe 143.2(15), la Cour de l’impôt a conclu que le pouvoir du ministre d’établir une nouvelle cotisation en application du paragraphe 143.2(15) ne pouvait être défini par des considérations fondées sur le moment où des faits et des renseignements particuliers sont portés à la connaissance du ministre. Suivant la Cour de l’impôt, le paragraphe 143.2(15) confère au ministre de larges pouvoirs qui lui permettent d’établir une nouvelle cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation pour combattre les éventuels abus liés aux abris fiscaux. Par conséquent, la Cour de l’impôt a conclu que la nouvelle cotisation établie par le ministre relativement à l’année d’imposition 1997 n’était pas frappée de prescription.

 

QUESTIONS EN LITIGE

[42]           Les questions en litige dans le présent appel sont celles de savoir si les dettes prises en charge constituent un montant à recours limité et s’il était permis au ministre d’établir une nouvelle cotisation relativement à l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation pour l’année en question.

 

ANALYSE

NORME DE CONTRÔLE

[43]           La norme de contrôle qui s’applique aux appels des décisions de la Cour de l’impôt selon la procédure informelle prévue à l’article 18 de la Loi sur la Cour canadienne de l’impôt, L.R.C. 1985, ch. T-2, a été définie par notre Cour dans l’arrêt McGoldrick c. Canada, 2004 CAF 189. Au paragraphe 7, le juge Malone décrit comme suit la norme de contrôle applicable :

La norme de contrôle établie dans l'arrêt Housen c. Nikolaisen, [2002] 2 R.C.S. 235 s'applique aux appels des décisions de la Cour de l'impôt prises dans le cadre de sa procédure informelle (voir Jastrebski c. Canada, 94 DTC 6355 (C.A.F.); Polygon Southampton Development Ltd. c. Canada [2003] A.C.F. n^o 674, 2003 CAF 193). C'est-à-dire que, pour des questions de droit, la norme est celle de la décision juste alors que pour les décisions de fait, c'est-à-dire les inférences ou les conclusions de fait, ou les conclusions mixtes de fait et de droit, la norme est celle de l'erreur manifeste et dominante.

 

 

LES DETTES PRISES EN CHARGE CONSTITUENT-ELLES UN MONTANT À RECOURS LIMITÉ?

 

[44]           Les dettes prises en charge pourraient constituer un montant à recours limité si elles restreignent de par leurs termes mêmes le recours contre le débiteur. Cet argument n’a pas été invoqué. Le débat porte plutôt sur la question de savoir si les dettes prises en charge sont réputées être un montant à recours limité au sens du paragraphe 143.2(7) ou du paragraphe 143.2(13).

 

Paragraphe 143.2(7)

[45]           Suivant le paragraphe 143.2(7), le principal impayé d’une dette est réputé être un montant à recours limité sauf si les deux conditions prévues aux alinéas a) et b) sont réunies :

[46]           La Cour de l’impôt a conclu que les dettes prises en charge constituaient un montant à recours limité tant par application des alinéas 143.2(7)a) et b) qu’en vertu du paragraphe 143.2(13). L’une ou l’autre de ces trois dispositions suffit pour justifier cette conclusion. Pour ma part, je préfère commencer par l’alinéa 143.2(7)b).

 

[47]           En l’espèce, la question à résoudre est celle de savoir si les intérêts sur les dettes prises en charge ont été payés dans le délai de 60 jours prévu à l’alinéa 143.2(7)b). Il convient de signaler que le principal des dettes prises en charge sera réputé être un montant à recours limité si les intérêts ne sont pas payés relativement à l’une ou l’autre des années au cours desquelles les dettes prises en charge étaient impayées.

 

[48]           La Cour de l’impôt a conclu à bon droit qu’il était nécessaire d’établir si des intérêts avaient effectivement été payés et, dans l’affirmative, si le montant exact avait en fait été payé. Pour apprécier la preuve, la Cour de l’impôt a conclu qu’il était impossible de déterminer avec une quelconque certitude le montant précis de l’intérêt dû pour une année donnée, d’autant plus que les renseignements non communiqués sur les opérations à l’étranger de Trafalgar Capital n’avaient pas été mis en preuve. La Cour de l’impôt a par conséquent estimé, au paragraphe 52 de ses motifs, qu’il lui était « impossible de conclure que l’intérêt a été payé dans le cadre d’un arrangement conclu de bonne foi ».

 

[49]           L’appelant conteste cette conclusion au motif que l’alinéa 143.2(7)b) n’impose pas l’obligation de payer des intérêts conformément à un « arrangement conclu de bonne foi ». À mon avis, la conclusion déterminante de la Cour de l’impôt était que l’appelant n’avait pas démontré que le montant exact d’intérêts avait été payé et qu’il n’était pas essentiel de parler d’« arrangement conclu de bonne foi » pour en arriver à cette conclusion. Il était loisible à la Cour de l’impôt de constater, vu l’ensemble de la preuve dont elle disposait, qu’aucun intérêt n’avait été payé et on ne m’a pas convaincu que la Cour de l’impôt avait commis une erreur manifeste et dominante en tirant cette conclusion de fait. En conséquence, cette conclusion suffit pour trancher la question de savoir si les dettes prises en charge constituent un montant à recours limité.

 

[50]           Certes, il n’était pas nécessaire que la Cour de l’impôt se prononce au sujet des « arrangements conclus de bonne foi » pour pouvoir conclure qu’aucun intérêt n’avait été payé, mais je suis d’avis qu’elle n’a pas fait d’erreur en agissant de la sorte. À mon avis, l’obligation prévue à l’alinéa 143.2(7)a) en ce qui concerne la nécessité que les arrangements aient été conclus de bonne foi vaut tant pour le principal que pour les intérêts. Il est incongru de prétendre que, même si l’alinéa 143.2(7)a) exige que les intérêts soient payables conformément à un arrangement conclu de bonne foi, il n’est pas nécessaire que les intérêts qui sont effectivement payés pour répondre aux exigences de l’alinéa 143.2(7)b) l’aient été conformément à un arrangement conclu de bonne foi.

 

[51]           Bien que j’estime qu’il n’y a pas lieu de modifier la conclusion tirée par la Cour de l’impôt au sujet du paiement d’intérêts sur les dettes prises en charge, je suis également d’avis que cette conclusion peut se justifier en vertu d’une analyse quelque peu différente de la preuve soumise à la Cour de l’impôt.

 

[52]           Il est évident que les arrangements conclus en matière d’abris fiscaux dont M. Furtak avait fait la promotion visaient à faire bénéficier les investisseurs de déductions d’impôt « obtenues par effet de levier » selon une méthode de calcul qui ne tombait pas sous le coup des dispositions anti‑évitement de l’article 143.2. En particulier, on cherchait à éviter que le billet pour achat soit qualifié de montant à recours limité. Au cœur de cet arrangement se trouvait un mécanisme de garantie qui visait à fournir à la société en commandite un moyen concret de réaliser des revenus d’entreprise suffisants pour lui permettre, du moins en principe, de faire des distributions aux commanditaires qui, à leur tour et conformément aux directives écrites qu’ils avaient reçues, chargeraient la société en commandite de faire en leur nom des paiements d’intérêts sur leur quote-part respective du billet pour achat.

 

[53]           En soi, cette intention ne contrevient peut-être à aucune des dispositions précises de l’article 143.2. Le ministre n’a d’ailleurs pas tenté de s’élever contre cette tentative de se soustraire aux dispositions de l’article 143.2 relatives au recours limité en vertu de la règle anti-évitement générale. Toutefois, la simple intention de se conformer aux dispositions de l’article 143.2 n’est pas en soi suffisante pour obtenir le résultat souhaité. Les arrangements assurant cette conformité doivent être efficaces sur le plan juridique et ils doivent résister à une analyse minutieuse visant à déterminer s’ils ont produit la conformité recherchée, compte tenu de leurs conditions spécifiques.

 

[54]           Il s’agit donc de savoir si, lorsqu’on les interprète comme il se doit, les arrangements conclus étaient suffisants pour produire le résultat désiré, en l’occurrence assurer à la société en commandite des revenus d’entreprise suffisants pour lui permettre de procéder à des distributions théoriques aux commanditaires qui égaleraient ou dépasseraient les obligations de ces derniers en matière de paiement d’intérêts sur leur quote-part respective du billet pour achat.

[55]           À mon avis, la preuve présentée n’est pas suffisante pour établir que des intérêts ont été payés sur les dettes prises en charge relativement à l’année d’imposition 1997. Rien ne permet de penser que M. Tolhoek a versé directement des intérêts sur les dettes prises en charge. En conséquence, ces intérêts ont dû être payés en son nom conformément à la directive.

 

[56]           Un examen attentif de la directive montre que celle-ci autorise la société en commandite à verser à Trafalgar Capital un montant déterminé au titre de l’intérêt sur les dettes prises en charge. La directive n’autorise pas la société en commandite à payer la quote-part de M. Tolhoek avec [traduction] « toute encaisse dont la société en commandite dispose en vue de la distribuer » à Trafalgar Capital. La directive autorise seulement la société en commandite à payer la quote-part de M. Tolhoek en ce qui concerne les recettes brutes, au sens de la notice d’offre, pour satisfaire à son obligation de payer des intérêts à Trafalgar Capital. En conséquence, si la quote-part des recettes brutes qui revient à M. Tolhoek relativement à l’exercice de 1997 de la société en commandite est inférieure au montant des intérêts accumulés sur les dettes prises en charge en date du 31 décembre 1997, on ne saurait prétendre que M. Tolhoek a acquitté tous ces intérêts accumulés conformément à la directive qu’il avait reçue. Dans ces conditions, il s’ensuit nécessairement que les exigences prévues à l’alinéa 143.2(7)b) ne pouvaient être satisfaites, de sorte que les dettes prises en charge seraient réputées être un montant à recours limité.

 

[57]           L’appelant soutient que tous les intérêts accumulés sur le billet pour achat au 31 décembre 1997 et, partant, sur les dettes prises en charge à la même date, ont été payés au moyen de certaines écritures de journal effectuées dans les livres de la société en commandite et de Trafalgar Research dans les 60 premiers jours de 1998. Cette assertion soulève deux problèmes. Premièrement, le créancier, pour ce qui est des dettes prises en charge, était Trafalgar Capital et non Trafalgar Research. Mais surtout, le montant crédité à la société en commandite devait être comptabilisé comme une recette brute, c’est-à-dire comme un revenu tiré de l’entreprise exploitée par la société en commandite.

 

[58]           L’appelant soutient que le montant crédité à la société en commandite constitue un paiement qui doit être effectué pour respecter la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k) de sorte qu’il est assimilé à une recette brute. On trouve, dans le dossier, un calcul effectué par le ministre (voir le dossier d’appel, à la page 653) qui montre que le montant crédité à la société en commandite dépasse sensiblement le montant déterminable par l’effet de cette disposition contractuelle (même en supposant que l’on puisse surmonter le problème causé par le fait que l’écriture de journal avait été effectuée par Trafalgar Research, plutôt que par Trafalgar Capital). À mon avis, l’interprétation que le ministre fait de la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k) et le calcul qu’il fait du payable maximal à ce titre pour 1997 sont exacts. Le ministre affirme que l’excédent crédité par Trafalgar Research à la société en commandite ne pouvait être « recrédité » à Trafalgar Capital en tant qu’intérêts parce que la directive ne permet pas de puiser ailleurs que dans les recettes brutes pour acquitter les intérêts sur les dettes prises en charge. À mon avis, cet argument devrait être accepté. L’appelant ajoute toutefois que, même s’il se peut que le montant crédité à la société en commandite ait été mal calculé, ce montant inexact devrait néanmoins être accepté au motif qu’il constitue le paiement complet de la totalité des intérêts accumulés en 1997 parce que les promoteurs voulaient que la garantie produise ce résultat. En d’autres termes, parce que le « cœur de l’opération » était, selon l’un des promoteurs, le fait que l’on s’attendait à ce que la garantie produise des revenus suffisants pour permettre aux commanditaires de payer des intérêts sur le billet pour achat, on devrait effectivement considérer que la garantie a produit ce résultat même si une interprétation juste de ses dispositions ne permet pas de conclure qu’elle a effectivement produit ce résultat.

 

[59]           À mon avis, cette assertion ne peut être acceptée. Ainsi que nous l’avons déjà expliqué, l’intention des promoteurs de structurer l’abri fiscal de manière à se soustraire aux dispositions de l’article 143.2 n’est pas pertinente. Si les aspects spécifiques et techniques de la structure ne produisent pas, en fait, le résultat souhaité, le mécanisme échoue. C’est ce qui s’est produit dans le cas de l’année d’imposition 1997. Le montant qui, selon ce que les promoteurs espéraient, constituerait des recettes brutes de la société en commandite en vertu de l’interprétation et de l’application de la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k) ne s’est pas matérialisé. Il s’ensuit que, même en supposant qu’il y ait eu une circulation théorique de fonds en vertu des écritures de journal en 1998, l’excédent obtenu en appliquant correctement la garantie stipulée à l’alinéa 4.01k) ne constituait pas un revenu tiré de l’entreprise exploitée par la société en commandite. En conséquence, peu importe la forme que cet excédent a pu prendre ─ selon toute probabilité, une sorte de prêt ou d’avance ─, on ne peut pas dire qu’il a été payé par la société en commandite au nom de M. Tolhoek à titre d’intérêts sur les dettes prises en charge, et ce, parce que la directive exigeait que ce paiement ne soit effectué qu’avec la quote-part de M. Tolhoek dans les recettes brutes. Il s’ensuit, selon moi, que M. Tolhoek n’a pas démontré qu’il a payé la totalité des intérêts accumulés sur les dettes prises en charge en date du 31 décembre 1997. En conséquence, M. Tolhoek n’a pas établi qu’il remplissait la condition prévue à l’alinéa 143.2(7)b) en ce qui concerne les dettes prises en charge pour son année d’imposition 1997, de sorte que les dettes prises en charge sont réputées constituer un montant à recours limité.

 

Paragraphe 143.2(13)

[60]           La Cour de l’impôt a conclu que le ministre avait réclamé des renseignements concernant les dettes prises en charge qui se trouvaient à l’étranger et que ces renseignements, les renseignements non communiqués sur les opérations à l’étranger, n’avaient pas été communiqués au ministre. La Cour de l’impôt a également conclu que le ministre n’était pas convaincu que les dettes prises en charge ne constituaient pas un montant à recours limité. La Cour de l’impôt a donc jugé que le paragraphe 143.2(13) s’appliquait, de sorte que les dettes prises en charge étaient réputées être un montant à recours limité. Cette disposition est ainsi libellée :

[61]           L’appelant ne conteste pas vraiment la conclusion que les renseignements non communiqués sur les opérations à l’étranger n’avaient pas été fournis au ministre. Il soutient plutôt que ces renseignements n’avaient pas été mis à la disposition de M. Tolhoek et que le législateur fédéral ne pouvait exiger que la dette du contribuable soit réputée être un montant à recours limité à moins que le contribuable n’ait accès à ces renseignements et qu’il refuse de les communiquer.

 

[62]           Cet argument est à mon avis mal fondé. Le paragraphe 143.2(13) a un libellé très large et il n’oblige même pas le ministre à s’adresser au contribuable pour obtenir les renseignements en question. Bien que, dans certaines circonstances, cette disposition puisse porter préjudice au contribuable qui n’est pas en mesure d’obtenir les renseignements réclamés par le ministre, il faut se rappeler que l’article 143.2 est une disposition anti-évitement. Le contribuable qui souhaite se prévaloir d’un abri fiscal à l’étranger doit assumer le risque que les personnes qui se trouvent à l’extérieur du Canada et qui possèdent les renseignements qui concernent la dette qui se rapporte à la dépense engagée par le contribuable relativement à l’abri fiscal refusent de collaborer et de fournir ces renseignements au ministre.

 

[63]           Dans le cas qui nous occupe, les renseignements demandés étaient entre les mains de Trafalgar Capital, une société contrôlée par M. Furtak, le promoteur de l’abri fiscal. On n’a pas expliqué pourquoi M. Furtak avait refusé de collaborer pour fournir au ministre des renseignements sur les opérations à l’étranger. Néanmoins, le défaut de Trafalgar Capital de fournir les renseignements sur les opérations à l’étranger justifie en soi l’application du paragraphe 143.2(13), de sorte que les dettes prises en charge sont réputées être un montant à recours limité. En tirant cette conclusion, la Cour de l’impôt n’a commis aucune erreur de fait ou de droit qui justifierait notre intervention.

 

LA NOUVELLE COTISATION EST-ELLE PRESCRITE?

[64]           Le paragraphe 143.2(15) dispose :

 

L’interprétation qu’il convient de donner à cette disposition relativement brève n’est pas évidente.

 

[65]           Dans l’arrêt Markevich c. Canada, [2003] 1 R.C.S. 94, 2003 CSC 9, la Cour suprême du Canada s’est penchée sur la question de savoir si l’application de l’article 222, une disposition portant sur le recouvrement des dettes fiscales, était limitée dans le temps. Au paragraphe 13, le juge Major déclare ce qui suit :

     Les dispositions de la LIR sur les cotisations sont claires en ce qui a trait à la prescription. Par contre, celles sur le recouvrement sont muettes à ce sujet. Rien dans l’art. 222 ni dans les dispositions s’y rattachant n’indique l’absence ou la présence d’un délai de prescription. L’appelante soutient, malgré tout, que la LIR comporte des « disposition[s] contraire[s] » quant à la prescription. À son avis, la LIR constitue un code complet pour le recouvrement d’impôts et ses silences témoignent donc de l’intention du législateur d’éviter d’entraver, par l’imposition de délais de prescription, l’exercice par l’État de ses pouvoirs de recouvrement. 

 

Le juge Major a rejeté l’argument du ministre suivant lequel l’application de l’article 222 n’était assujettie à aucune limite de temps et il a jugé qu’à défaut de mention explicite de la prescription dans cette disposition, les dispositions relatives à la prescription que l’on trouve à l’article 32 de la Loi sur la responsabilité civile de l’État et le contentieux administratif, L.R.C. 1985, ch. C‑50, art. 32 [abr. & rempl. 1990, ch. 8, art. 31] avaient pour effet de restreindre les droits de recouvrement de l’appelant.

 

[66]           L’arrêt Markevich fournit peu de pistes de solution qui nous aideraient à trancher le présent appel. À la différence de l’article 222, qui ne mentionnait pas expressément la prescription, le paragraphe 143.2(15) exclut expressément, selon moi, l’application, aux nouvelles cotisations, des dispositions relatives à la prescription en raison des premiers mots que l’on y trouve : « Malgré les paragraphes 152(4) à (5) […] ». On en vient donc à se demander si le législateur fédéral entendait éliminer complètement la prescription en ce qui concerne les cotisations et les nouvelles cotisations visées à l’article 143.2 ou si l’on doit continuer à chercher dans le paragraphe 143.2(15) des indications permettant de répondre à la question de savoir s’il existe un délai de prescription.

 

[67]           Il est évident que le paragraphe 143.2(15) ne renferme aucune limite de temps explicite en ce qui concerne le pouvoir du ministre d’établir des cotisations ou de nouvelles cotisations. Cette disposition prévoit essentiellement que le ministre peut établir les cotisations voulues ou déterminer de nouveau les montants voulus pour l’application de l’article 143.2.

 

[68]           Après avoir procédé à une analyse textuelle, contextuelle et téléologique du paragraphe 143.2(15), la Cour de l’impôt a conclu que la nouvelle cotisation établie par le ministre le 24 novembre 2003 – une date qui était postérieure à sa période normale de nouvelle cotisation pour l’année en question – relativement à l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek n’était pas frappée de prescription. Pour ce faire, la Cour de l’impôt a estimé que le terme « voulues » [« as are necessary »] conférait au ministre de larges pouvoirs qui lui permettent d’établir une nouvelle cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation pour atteindre l’objectif visé à l’article 143.2, qui, selon la Cour de l’impôt, était de combattre les éventuels abus liés aux abris fiscaux.

 

[69]           À mon avis, c’est à bon droit que la Cour de l’impôt a estimé que le paragraphe 143.2(15) habilite le ministre à établir des cotisations et de nouvelles cotisations en ce qui concerne M. Tolhoek après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation relativement à l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek. La Cour de l’impôt n’est pas allée jusqu’à conclure que le paragraphe 143.2(15) a pour effet d’habiliter le ministre à établir des cotisations et de nouvelles cotisations sans aucune limite. À mon avis, il n’aurait pas été nécessaire de tirer cette conclusion.

[70]           Eu égard aux circonstances de la présente affaire, les modalités du billet pour achat, dont une partie est devenue une obligation de M. Tolhoek, prévoyaient que les intérêts devaient être acquittés au plus tard le 31 janvier de chaque année où cette dette demeurait impayée et ce, jusqu’à son année d’échéance, 2006. Le défaut de M. Tolhoek de payer les intérêts en question pour toute année d’imposition, y compris celle au cours de laquelle le billet pour achat venait à échéance, permettait au ministre d’établir une nouvelle cotisation portant sur l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek. Cette nouvelle cotisation serait de toute évidence nécessaire pour donner effet à l’alinéa 143.2(7)b), qui fait évidemment partie de l’article 143.2. Il s’ensuit donc, eu égard aux circonstances de l’espèce, que le ministre ne pouvait être limité dans sa capacité d’établir une nouvelle cotisation pour l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek avant que le billet pour achat ne vienne à échéance. Comme la nouvelle cotisation a été établie en 2003, elle a été établie bien avant l’expiration de ce délai. Pour cette raison, je suis d’avis que la nouvelle cotisation établie par le ministre relativement à l’année d’imposition 1997 de M. Tolhoek n’était pas prescrite.

 

CONCLUSION

[71]           Pour les motifs qui précèdent, je suis d’avis de rejeter l’appel, avec dépens.

 

« C. Michael Ryer »

« Je souscris à ces motifs

A.M. Linden, j.c.a. »

 

 

« Je souscris à ces motifs

            J. Edgar Sexton, j.c.a. »

 

 

 

 

Traduction certifiée conforme

Christiane Bélanger, LL.L.

 

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

 

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

 

 

 

DOSSIER :                                                          A-19-07

 

(APPEL D’UN JUGEMENT RENDU PAR LA JUGE DIANE CAMPBELL DE LA COUR CANADIENNE DE L’IMPÔT LE 15 DÉCEMBRE 2006 (2006 CCI 681))

 

INTITULÉ :                                                         BERT TOLHOEK c.

                                                                              SA MAJESTÉ LA REINE

 

LIEU DE L’AUDIENCE :                                   TORONTO (ONTARIO)

 

DATE DE L’AUDIENCE :                                 LE 4 MARS 2008

 

MOTIFS DU JUGEMENT :                              LE JUGE RYER

 

Y ONT SOUSCRIT :                                           LE JUGE LINDEN

                                                                              LE JUGE SEXTON

 

DATE DES MOTIFS :                                        LE 7 AVRIL 2008

 

 

COMPARUTIONS :

 

Clifford Rand	POUR L’APPELANT
Bobby Sood Patricia Lee	POUR L’INTIMÉE

 

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

 

Stikeman Elliott srl Toronto (Ontario)	POUR L’APPELANT
John H. Sims, c.r. Sous-procureur général du Canada Ottawa (Ontario)	POUR L’INTIMÉE