Date : 20190515

Dossier : A-170-18

Référence : 2019 CAF 147

[TRADUCTION FRANÇAISE]

CORAM:

LE JUGE EN CHEF NOËL LE JUGE LASKIN LA JUGE RIVOALEN

 

ENTRE :

CIBC WORLD MARKETS INC.

appelante

et

SA MAJESTÉ LA REINE

intimée

Audience tenue à Toronto (Ontario), le 21 mars 2019.

Jugement prononcé à Ottawa (Ontario), le 15 mai 2019.

MOTIFS DU JUGEMENT :	LE JUGE EN CHEF NOËL
Y ONT SOUSCRIT :	LE JUGE LASKIN LA JUGE RIVOALEN

 

Date : 20190515

Dossier : A-170-18

Référence : 2019 CAF 147

CORAM :

LE JUGE EN CHEF NOËL LE JUGE LASKIN LA JUGE RIVOALEN

 

ENTRE :

CIBC WORLD MARKETS INC.

appelante

et

SA MAJESTÉ LA REINE

intimée

MOTIFS DU JUGEMENT

LE JUGE EN CHEF NOËL

[1]  La Cour est saisie de l’appel interjeté par CIBC World Markets Inc. (l’appelante) de la décision du juge Bocock de la Cour canadienne de l’impôt (le juge de la Cour de l’impôt) ayant confirmé les cotisations établies par le ministre du Revenu national (le ministre) en vertu de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. 1985, ch. E-15 (la LTA). Le ministre a refusé les crédits de taxe sur les intrants (CTI) demandés par l’appelante à l’égard de ses périodes de déclaration de 2008 à 2013 au motif que les fournitures à l’égard desquelles ils étaient demandés constituaient des services financiers exonérés, qui n’ouvraient pas droit aux CTI.

[2]  Le juge de la Cour de l’impôt est arrivé à cette conclusion parce qu’il estimait qu’en raison du choix conjoint fait par l’appelante et la Banque CIBC, en application du paragraphe 150(1) de la LTA, toutes les fournitures effectuées entre elles étaient réputées être des fournitures exonérées, y compris les fournitures de services exportés aux établissements stables de la CIBC que sont ses succursales à l’étranger.

[3]  Au soutien de son appel, l’appelante affirme que le juge de la Cour de l’impôt a accordé trop d’importance au libellé du paragraphe 150(1) et que son analyse mène à un résultat contraire aux objectifs qui sous-tendent la LTA. Il ressort d’un examen du paragraphe 150(1) à la lumière de ces objectifs que les fournitures exportées ne sont pas visées par cette disposition et que les CTI peuvent être demandés.

[4]  Pour les motifs qui suivent, j’estime que l’interprétation proposée par l’appelante est correcte, car elle est permise par le libellé des dispositions en cause et mène à un résultat conforme aux objectifs législatifs et donnant effet au régime légal dans son ensemble. Par conséquent, je propose d’accueillir l’appel.

[5]  Les dispositions pertinentes de la LTA sont reproduites à l’annexe jointe aux présents motifs.

FAITS

[6]  L’appelante est une société de placement et une filiale en propriété exclusive de la CIBC, une banque à charte canadienne. La CIBC exerce ses activités bancaires au Canada et à l’étranger par l’entremise de succursales.

[7]  Au cours de chaque période de déclaration, l’appelante a fourni des services administratifs depuis ses bureaux de Toronto pour faciliter les activités bancaires de la CIBC au Canada et à l’étranger. Elle a demandé des CTI pour compenser la taxe sur les produits et services (TPS) payée à l’égard des dépenses engagées en vue de fournir ces services aux succursales de la CIBC à l’étranger. Les sommes demandées sont indiquées ci-après :

[8]  À l’époque pertinente, le choix prévu au paragraphe 150(1) était en vigueur entre la CIBC et l’appelante de sorte que « chaque fourniture » effectuée entre elles était réputée être une fourniture de services financiers, laquelle était exonérée. S’en remettant à ce choix, le ministre a refusé les CTI demandés.

[9]  Des avis d’opposition ont été déposés au motif que le choix conjoint prévu au paragraphe 150(1) n’est à la portée que de personnes résidantes au Canada à l’égard de fournitures effectuées entre elles. Plus précisément, l’appelante a fait valoir que la CIBC, comme elle est [traduction] « réputée être une personne non résidante en ce qui concerne les activités qu’elle exerce par l’entremise » de ses succursales à l’étranger (LTA, par. 132(3)), ne pouvait être partie à ce choix en ce qui a trait aux fournitures faites à ses succursales.

[10]  L’appelante affirmait également que, même si les services en question étaient visés par le choix prévu au paragraphe 150(1), ils constituaient des services financiers exportés qui sont détaxés selon la partie IX de l’annexe VI.

[11]  Ces prétentions ont été rejetées par voie d’avis de ratification délivrés en 2016 et 2017, et l’appel devant la Cour de l’impôt s’est ensuivi.

DÉCISION DU JUGE DE LA COUR DE L’IMPÔT

[12]  Le juge de la Cour de l’impôt circonscrit ainsi les questions en litige : aux termes du paragraphe 150(1), des fournitures effectuées à une succursale non résidante sont-elles réputées être des services financiers exonérés à l’égard desquels aucun CTI ne peut être demandé? Dans l’affirmative, l’appelante est-elle néanmoins autorisée à demander les CTI au motif que les services financiers exportés sont détaxés en application de l’article 1 de la partie IX de l’annexe VI, et ne constituent pas des fournitures exonérées visées à l’annexe V?

[13]  Le juge de la Cour de l’impôt répond à la première question par l’affirmative et à la seconde par la négative. À propos de la première, il fait observer que les présomptions prévues aux paragraphes 132(2) et 150(1) sont incompatibles. D’une part, le choix fait en vertu du paragraphe 150(1) permet un traitement fiscal équivalent à celui applicable à des parties ayant fait ce choix à l’égard des fournitures effectuées par un membre du groupe étroitement lié. D’autre part, le paragraphe 132(3) a l’effet contraire : « [i]l crée une distinction entre une entité et sa propre succursale “filiale” non résidante, de sorte qu’une fourniture exportée est réputée avoir été effectuée entre elles, ce qui donne le droit de réclamer des CTI » (motifs, par. 42).

[14]  Pour résoudre ce conflit, le juge de la Cour de l’impôt conclut que la présomption prévue au paragraphe 132(3) a une portée limitée. En particulier, elle ne s’applique qu’aux activités exercées par l’entremise des établissements stables et ne dispose pas que les fournitures réputées sont effectuées à des personnes distinctes (motifs, par. 43). Si le législateur entendait créer une présomption quant à l’existence de personnes distinctes, il aurait opté pour un libellé semblable à celui du paragraphe 132(4), au titre duquel deux établissements stables donnés sont réputés être des personnes distinctes (motifs, par. 44).

[15]  Le juge de la Cour de l’impôt s’attache également au libellé du paragraphe 150(1). Selon son interprétation, la disposition prévoit que « [c]haque fourniture entre [l’appelante] et la CIBC est réputée [. . .] être un service financier » (motifs, par. 45). De son avis, le législateur aurait pu, s’il l’avait entendu ainsi, simplement exclure du champ d’application du paragraphe 150(1) les fournitures effectuées aux succursales à l’étranger. Selon lui, l’absence d’une exclusion expresse révèle que les fournitures exportées sont visées par la disposition.

[16]  Ayant conclu que les fournitures réputées exportées entrent dans le champ d’application du paragraphe 150(1), le juge de la Cour de l’impôt s’attache ensuite à décider si ces « services financiers “réputés” [. . .] exportés » sont soit exonérées en vertu de l’article 1 de la partie IX de l’annexe VI, soit taxables mais détaxées en vertu de l’article 2 de la partie VII de l’annexe V (motifs, par. 47 à 55). Jugeant ce dernier plus précis, il décide que les fournitures sont exonérées et invoque à cet égard l’arrêt Assurance-vie Banque Nationale, Compagnie d’assurance-vie c. Canada, 2006 CAF 161, [2006] A.C.F. n^o 681 (motifs, par. 55). Par conséquent, l’appelante n’avait pas droit aux CTI.

[17]  À la fin de ses motifs, le juge de la Cour de l’impôt reconnaît que cette conclusion va à l’encontre d’objectifs fondamentaux de la LTA. Il fait observer dans cet ordre qu’une taxe est imposée sur des services exportés, un résultat que le législateur n’avait pas voulu; que le paragraphe 150(1), qui est censé simplifier les choses sur le plan administratif, impose une taxe non prévue ; et que le Trésor fédéral reçoit de ce fait un avantage, soit la TPS prélevée sur des services exportés (motifs, par. 56, voir également le par. 46).

THÈSES DES PARTIES

-  L’appelante

[18]  L’appelante ne soutient plus que les fournitures en cause puissent être détaxées même si elles sont assujetties au paragraphe 150(1). Son seul argument en appel est que les fournitures effectuées au profit des établissements stables de la CIBC à l’étranger ne sont pas visées par cette disposition, car le choix qui y est prévu ne peut intervenir qu’entre des personnes qui résident au Canada. Plus précisément, comme la CIBC est réputée être une personne non résidante en ce qui concerne les activités qu’elle exerce par l’entremise de ses établissements stables à l’étranger, conformément au paragraphe 132(3), elle ne peut à ce titre être partie au choix conjoint. Puisque les fournitures ne sont pas visées par le paragraphe 150(1), elles sont détaxées conformément aux articles 7 et 23 de la Partie V de l’annexe VI, plutôt qu’exonérées conformément à l’article 2 de la partie VII de l’annexe V.

[19]  À l’appui de cet argument, l’appelante, invoquant l’arrêt R. c. Verrette, [1978] 2 R.C.S. 838, à la p. 845, 1978 CanLII 208, insiste pour dire que la fiction juridique créée par le paragraphe 132(3) doit être respectée; partant, les fournitures en question ont été effectuées à une personne non résidante distincte.

[20]  Selon l’appelante, une telle interprétation des paragraphes 132(3) et 150(1) permet de réaliser les objets légaux qui sous-tendent les deux dispositions et donne effet au régime mis en place par le législateur pour éviter un prélèvement extraterritorial de la TPS (mémoire de l’appelante, par. 50 et 57). 

-  La Couronne

[21]  Souscrivant aux motifs du juge de la Cour de l’impôt, la Couronne fait valoir que le paragraphe 132(3) ne crée pas une présomption selon laquelle les établissements stables de la CIBC à l’étranger sont des personnes distinctes et non résidantes (mémoire de la Couronne, par. 43 et 48). Si le paragraphe 132(3) accorde aux établissements stables de la CIBC à l’étranger cette qualité en ce qui concerne certaines activités, ils ne sont pas réputés être des personnes distinctes en ce qui concerne tout autre acte, dont la faculté de faire le choix prévu au paragraphe 150(1) (mémoire de la Couronne, par. 48). En effet, si le paragraphe 132(3) est interprété ainsi, le choix fait par la CIBC et l’appelante serait nul et non avenu, car la CIBC serait dépourvue de la qualité préalable à ce choix, à savoir celle de résidante canadienne (mémoire de la Couronne, par. 42).

[22]  Les fournitures effectuées au profit d’un établissement stable à l’étranger étant visées par le paragraphe 150(1), les fournitures de services administratifs exportés effectuées par l’appelante au profit des établissements stables de la CIBC sont réputées être des fournitures de services financiers aux termes de cette disposition.

[23]  La Couronne ajoute qu’une telle interprétation respecte le paragraphe 150(2), dont le libellé a été modifié en 1997. Cette disposition exclut les services importés du champ d’application du paragraphe 150(1), et ce expressément. Si le législateur avait eu l’intention d’exclure les services exportés du champ d’application du paragraphe 150(1), il aurait fait de même (mémoire de la Couronne, par. 54 à 56).

[24]  Contrairement au juge de la Cour de l’impôt, la Couronne soutient qu’il n’existe pas de conflit entre les paragraphes 132(3) et 150(1) et, partant, aucune ambiguïté à résoudre (mémoire de la Couronne, par. 41 à 53). La Cour ne saurait faire fi du libellé clair des dispositions pour réaliser un quelconque objectif de politique générale, ce que l’appelante nous exhorte à faire (mémoire de la Couronne, par. 3 et 36).

[25]  À la fin de son mémoire, la Couronne reconnaît que, suivant son interprétation, la TPS est prélevée sur des fournitures exportées. Toutefois, selon elle, si l’appelante et la CIBC entendaient éviter de payer la TPS sur des services fournis à l’étranger, elles auraient simplement dû s’abstenir de faire le choix (mémoire de la Couronne, par. 50).

ANALYSE ET DÉCISION

[26]  La question à trancher est celle de savoir si le choix conjoint fait par l’appelante et la CIBC en application du paragraphe 150(1) vise toutes les fournitures effectuées par l’appelante au profit de la CIBC, y compris celles qui concernent les activités exercées par la CIBC par l’entremise de ses établissements stables à l’étranger. Comme la question concerne l’interprétation d’une loi, la décision du juge de la Cour de l’impôt est assujettie à la norme de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, par. 8, [2002] 2 R.C.S. 235; Canada c. Cheema, 2018 CAF 45, par. 13).

[27]  Dès le départ, je rejette la prétention de la Couronne selon laquelle l’intention du législateur est si clairement exprimée qu’une interprétation téléologique ne saurait modifier l’issue du litige. Certes, à première vue, le paragraphe 150(1) n’admet pas la possibilité que des fournitures puissent être traitées différemment, car le paragraphe 150(1) s’applique à « chaque fourniture » effectuée entre l’appelante et la CIBC. Or, comme la Cour l’explique dans l’arrêt Hillier c. Canada (Procureur général), 2019 CAF 44, au paragraphe 24, [2019] A.C.F. n^o 228 :

Même si, comme en l’espèce, le libellé de la disposition semble précis et non équivoque, nous devons tout de même examiner l’objet de la loi et le contexte législatif (ATCO Gas and Pipelines Ltd. c. Alberta (Energy and Utilities Board), 2006 CSC 4, [2006] 1 R.C.S. 140, par. 48). C’est pour faire en sorte qu’on ne se méprenne pas dans notre compréhension du sens du texte de loi. Parfois, des mots qui, à première vue, semblent clairs peuvent admettre l’ambiguïté à l’issue d’un examen élargi (Montréal (Ville) c. 2952-1366 Québec Inc., 2005 CSC 62, [2005] 3 R.C.S. 141, par. 10; [j’omets le renvoi à l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, par. 47, puisque ce paragraphe porte sur l’application distincte et particulière de la règle générale anti-évitement prévue à l’article 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5^e suppl).]

[28]  À la lumière d’une telle démarche, j’estime qu’un examen global de la LTA révèle une ambiguïté sur le jeu des paragraphes 132(3) et 150(1). Lorsque des dispositions semblent entrer en conflit, il faut déterminer s’il est possible de les faire fonctionner d’une manière cohérente qui donne effet au régime légal (R. c. L.T.H., 2008 CSC 49, par. 47, [2008] 2 R.C.S. 739). Il importe donc d’examiner le cadre d’application de la LTA.

[29]  La TPS est imposée sur toutes les fournitures taxables effectuées au Canada (LTA, par. 165(1)), dont les fournitures importées au Canada (ETA, sections III et IV). Comme le fardeau de la TPS incombe à l’utilisateur final, les fournisseurs peuvent demander les CTI pour compenser la taxe payée sur les dépenses qu’ils ont engagées pour effectuer les fournitures taxables (CIBC World Market Inc. c. Canada, 2011 CAF 270, par. 6 à 15). La TPS, une taxe imposée aux consommateurs canadiens, ne s’applique pas aux fournitures exportées. Ces fournitures sont détaxées, ce qui permet le recouvrement, par le truchement des CTI, de la TPS payée à une étape antérieure de la chaîne de fourniture (LTA, par. 165(3)).

[30]  Contrairement aux biens matériels, les services ne traversent pas physiquement la frontière. Ils sont néanmoins exportés en quelque sorte lorsqu’ils sont effectués « au profit d’une personne non-résidente » (LTA, ann. VI, partie V, art. 7). Inversement, un service est importé s’il est « effectué à l’étranger au profit d’une personne qui réside au Canada » (LTA, art. 217 (définition de « fourniture taxable importée »).

[31]  Quant à la notion de résidence au sens de la LTA, la personne morale constituée au Canada est réputée résider au Canada (LTA, al. 132(1)a)). Par contre, un établissement stable n’a pas la personnalité juridique; il est simplement défini comme l’installation par l’entremise de laquelle sont exercées les activités, notamment une succursale (LTA, par. 123(1)). Ce fait entraîne des conséquences importantes. À défaut d’une règle particulière, une fourniture effectuée par une personne qui réside au Canada au profit de son établissement stable à l’étranger ne serait pas reconnue comme telle, car une fourniture ne peut s’effectuer qu’entre deux personnes distinctes. En outre, une fourniture effectuée par une personne qui réside au Canada au profit de l’établissement stable à l’étranger d’une autre personne qui réside au Canada, comme c’est le cas en l’espèce, ne constituerait pas une fourniture exportée, car l’opération intervient entre deux personnes résidant au Canada. À l’opposé, une fourniture effectuée par l’établissement stable à l’étranger d’une personne résidant au Canada à cette dernière ou à une autre personne résidant au Canada ne constituerait pas une fourniture importée.

[32]  Ne pas compter les fournitures dans les cas où il y a des établissements stables minerait le fonctionnement de la partie IX de la LTA. Des fournitures importées seraient alors à l’abri de la taxe, et les fournisseurs résidants ne pourraient demander les CTI à l’égard des fournitures exportées. Dans les faits, la TPS serait prélevée hors du pays sur ces fournitures.

[33]  Les paragraphes 132(2), (3) et (4) font partie d’un régime établi par le législateur qui entendait faire compter, par le truchement de présomptions, les fournitures transfrontalières faisant intervenir des établissements stables. Ainsi, la TPS pourrait être prélevée sur les fournitures importées, et les CTI pourraient être demandés à l’égard des fournitures exportées. Dans les faits, ces dispositions prévoient le même traitement fiscal dans ce cas que celui qui s’appliquerait à des personnes qui exercent leurs activités par le truchement de filiales, plutôt que d’établissements stables. Il en résulte que la TPS est prélevée de la même manière, quel que soit le modèle d’entreprise.

[34]  Les présomptions que créent les paragraphes 132(2), (3) et (4) s’appliquent à toutes les fournitures de biens et de services. En revanche, le paragraphe 150(1) ne s’applique qu’aux fournitures effectuées au sein d’un groupe étroitement lié. Aux termes de cette disposition, deux membres ou plus d’un groupe étroitement lié, à condition que chacun réside au Canada (« l’exigence portant sur la résidence »), sont habilités à faire un choix suivant lequel les fournitures effectuées au sein du groupe qui seraient par ailleurs taxables sont assimilées à des fournitures exonérées. Un tel traitement résulte de la présomption qui transforme ces fournitures en services financiers, lesquels sont des fournitures exonérées conformément à l’article 2 de la partie VII de l’annexe V. En fin de compte, les fournitures effectuées au sein du groupe ne sont pas assujetties à la taxe, et les CTI ne peuvent être demandés. Ce traitement est optionnel, car il se peut, selon les circonstances, qu’il soit plus avantageux pour une institution financière de prendre la peine de catégoriser chaque service, d’imposer la taxe sur les fournitures taxables qui ne sont pas détaxées et de recouvrer la TPS payée sur les intrants.

[35]  Le choix prévu au paragraphe 150(1) s’applique à « chaque fourniture [. . .] de services qui est effectuée entre eux, à un moment où le choix est en vigueur […] » (soulignement ajouté). Le juge de la Cour de l’impôt, en s’attachant à ces mots, a conclu que le choix s’appliquait à toutes les fournitures effectuées entre l’appelante et la CIBC, qu’elles aient été effectuées au pays ou soient réputées exportées par le jeu du paragraphe 132(3).

[36]  Pour vérifier le bien-fondé de cette conclusion, il est utile d’examiner le contexte ayant présidé à l’adoption du paragraphe 150(1). À l’instar du paragraphe 132(3), les termes liminaires de cette disposition lui donne effet « [p]our l’application de la présente partie », en l’occurrence la partie IX. Comme l’explique le Document technique dont était assorti le projet de taxe sur les produits et services en 1990, le traitement des services financiers fournis par les institutions financières présentait des défis particuliers (Canada, ministère des Finances, « Taxe sur les produits et services : Document technique », Ottawa, ministère des Finances, 1989, p. 141 [Notes techniques de 1989]) :

[…] les opérations financières sont souvent structurées de telle façon qu’il est difficile de leur appliquer une taxe de vente. Le prix des services est souvent implicite, se reflétant par exemple dans l’écart entre le taux d’intérêt exigé des emprunteurs et le taux de rendement servi aux déposants, aux assurés et aux rentiers. Bien qu’il soit théoriquement possible de déterminer ces prix implicites, la chose est extrêmement complexe dans la pratique.

[37]  Cette complexité a mené à la décision de traiter les services financiers qui sont fournis au pays comme des fournitures exonérées (LTA, art. 123 et ann. V) et de maintenir le traitement applicable aux services exportés pour ceux qui sont fournis à des personnes qui ne résident pas au Canada :

Conformément à cette décision, la fourniture de services financiers aux consommateurs et aux entreprises canadiens sera exonérée de la TPS. Autrement dit, la taxe ne sera pas facturée sur les services rendus aux consommateurs tels les prêts, les dépôts, les hypothèques, l’assurance-vie et l’assurance automobile. Cependant, les fournisseurs de services financiers paieront la taxe sur leurs propres achats.

Comme tous les autres produits et services, les services financiers fournis à des personnes qui ne résident pas au Canada seront détaxés. Cela permettra aux entreprises canadiennes qui fournissent des services financiers de rester concurrentielles sur les marchés mondiaux.

[38]  L’exonération portant sur les services financiers fournis aux consommateurs et aux entreprises canadiennes a engendré des problèmes de classification importants. Si les membres d’un groupe étroitement lié n’ont pas fait le choix prévu au paragraphe 150(1), il faut alors examiner chaque service fourni au sein du groupe à la lumière de la longue liste énumérée aux alinéas a) à t) de la définition du terme « service financier » qui figure à l’article 123 et de l’annexe applicable pour décider si ce service doit être traité comme une fourniture exonérée ou comme un service taxable, auquel cas la taxe doit être prélevée, à moins qu’il s’agisse d’un service détaxé, et les CTI peuvent être demandés. Le paragraphe 150(1) a pour effet de remédier à ces problèmes en assimilant toutes les fournitures effectuées au sein d’un groupe étroitement lié à des fournitures exonérées, quelle que soit leur nature véritable (LTA, ann. V, partie VII, art. 2). Je souligne à cet égard que les fournitures exportées, étant détaxées, n’entraînent pas les problèmes de classification auxquels le paragraphe 150(1) veut remédier.

[39]  Se fondant sur l’exigence portant sur la résidence, l’appelante invoque la présomption que crée le paragraphe 132(3) pour soutenir que la CIBC, étant réputée être une personne non résidante en ce qui a trait aux activités qu’elle exerce par l’entremise de ses établissements stables à l’étranger, ne peut être partie au choix conjoint fait en vertu du paragraphe 150(1), ni être liée par ce choix, en ce qui a trait aux fournitures effectuées dans le cadre de ces activités.

[40]  Le juge de la Cour de l’impôt rejette un tel argument. Il commence par signaler que le paragraphe 132(3) crée une présomption suivant laquelle la CIBC est réputée être une personne non résidante uniquement « en ce qui concerne les activités qu’elle exerce » par l’entremise de ses établissements stables à l’étranger et ajoute que la CIBC n’est pas réputée être une personne non résidante en ce qui concerne toutes les autres activités (motifs, par. 43 et 44). Toutefois, la TPS est une taxe qui s’applique à des opérations; les activités que la CIBC exerce par l’entremise de ses établissements stables à l’étranger sont celles dans le cadre desquelles les fournitures en question ont été effectuées, et les CTI demandés. En outre, la présomption que crée le paragraphe 132(3) agit « [p]our l’application de la présente partie », dans laquelle s’inscrit le paragraphe 150(1). À la lumière de ce libellé, la CIBC doit être considérée comme étant une personne non résidante, dans la mesure où le paragraphe 132(3) la répute ainsi.

[41]  Le juge de la Cour de l’impôt fait fi d’un tel obstacle en concluant que cette disposition ne réputait pas l’existence de deux personnes distinctes (l’« argument des personnes distinctes », motifs, par. 31, 44 et 45). Il compare le paragraphe 132(3) au paragraphe 132(4) et reconnaît que si, aux termes du premier, l’existence de deux personnes distinctes était réputée, comme deux établissements stables sont réputés l’être aux termes du second, il aurait accepté qu’une personne non résidante distincte est réputée exister en vertu du premier (motifs, par. 44). Or, il conclut que, contrairement au paragraphe 132(4), le paragraphe 132(3) ne répute pas l’existence de deux personnes distinctes.

[42]  À mon avis, la mention de deux personnes distinctes au paragraphe 132(4) s’explique par le fait que deux établissements stables sont en cause – un au Canada et un à l’étranger – ni l’un ni l’autre n’ayant la personnalité juridique. Ainsi, pour que les fournitures transfrontalières entre eux comptent, il faut qu’ils soient réputés être des personnes distinctes. En revanche, « la personne qui réside au Canada » mentionnée au début du paragraphe 132(3) a, au départ, la personnalité juridique, de sorte qu’il faut seulement, pour que comptent les fournitures transfrontalières effectuées par son établissement stable ou à son profit, que cette personne soit réputée être une personne non résidante en ce qui concerne les activités exercées par l’entremise de cet établissement. L’inverse est vrai pour la « personne non résidante » mentionnée au début du paragraphe 132(2) et les fournitures transfrontalières effectuées entre l’établissement stable au Canada et une personne à l’extérieur du Canada.

[43]  Il convient de signaler que les paragraphes 132(2), (3) et (4) concernent tous des personnes distinctes – la personne non résidante et la personne réputée résidante personnifiée par l’établissement stable au Canada dans le premier cas; la personne résidante et la personne réputée non résidante personnifiée par l’établissement stable à l’étranger dans le deuxième cas; et les deux personnes réputées distinctes personnifiées par les établissements stables au Canada et à l’étranger dans le troisième cas. En effet, les fournitures importées ou exportées ne comptent pas sans l’existence de personnes distinctes, l’une au Canada et l’autre à l’extérieur du Canada, ce qui explique pourquoi les présomptions ont été conçues ainsi.

[44]  Il s’ensuit que les paragraphes 132(2) et (3) prévoient l’existence de deux personnes distinctes, à l’instar du paragraphe 132(4). L’existence réputée de la CIBC en tant que personne distincte non résidante fait échec à l’argument de la Couronne selon lequel cette qualité non résidant, si elle devait être reconnue aux fins du paragraphe 150(1), aurait pour effet d’invalider le choix que la CIBC a exercé en tant que résidante canadienne.

[45]  À l’audience, la Couronne a fait valoir l’argument supplémentaire selon lequel si deux personnes distinctes étaient réputées exister en vertu du paragraphe 132(2), la définition de « groupe étroitement lié » qui figure au paragraphe 123(1) serait redondante surtout en ce qui a trait à des assureurs non-résidents. L’argument étant nouveau, la Cour a demandé aux parties de présenter de courtes observations écrites sur cette question limitée.

[46]  Dans ses observations, la Couronne signale qu’un assureur non-résident possédant un établissement stable au Canada est réputé, aux termes de la définition du terme « groupe étroitement lié » qui figure au paragraphe 123(1), résider au Canada. Elle soutient que si une personne résidante distincte est réputée exister aux termes du paragraphe 132(2), comme l’exige la logique mise de l’avant par l’appelante, la présomption visant les assureurs non-résidents serait redondante (observations supplémentaires de la Couronne, par. 13).

[47]  Toutefois, comme l’indique l’appelante, la présomption prévue au paragraphe 123(1) a une application plus générale que celle prévue au paragraphe 132(2). Aux termes de cette disposition, un assureur non-résident qui a un établissement stable au Canada est réputé résider au Canada, sans qu’il soit nécessaire que les activités au cours desquelles les fournitures sont effectuées soient exercées par l’entremise de cet établissement. Par conséquent, l’assureur non-résident qui est réputé résider au Canada par le jeu du paragraphe 123(1) et qui a fait le choix prévu au paragraphe 150(1) sera tenu de traiter toutes les fournitures effectuées au sein du groupe étroitement lié comme des fournitures exonérées, y compris celles qui sont exportées. Comme il ressort du paragraphe 123(1), un tel traitement distinct est réservé aux assureurs non-résidents (observations supplémentaires de l’appelante, par. 7 à 13). Il s’ensuit que, suivant l’interprétation proposée par l’appelante, la présomption quant au lieu de résidence créée par le paragraphe 123(1) ne perd rien de son sens.

[48]  La Couronne présente un autre argument fondé sur le libellé de la loi, à la fin de son mémoire des faits et du droit. Elle y signale la modification apportée au paragraphe 150(2) en 1997, qui prévoit expressément que les fournitures importées ne sont pas visées par le paragraphe 150(1). Selon la Couronne, si le législateur entendait exclure les fournitures exportées du champ d’application de la disposition, il aurait employé une formulation semblable (mémoire de la Couronne, par. 55 et 56).

[49]  Je n’estime pas que ce soit nécessairement le cas. La TPS est prélevée sur les fournitures importées, et non sur celles qui sont exportées. L’absence d’une disposition expresse précisant que le choix prévu au paragraphe 150(1) ne s’applique pas aux fournitures importées aurait pu engendrer de sérieux problèmes de conformité et des pertes de recettes fiscales.

[50]  Ces problèmes découlent du fait que les services, contrairement aux biens matériels, ne traversent pas la frontière physiquement, tel qu’il est dit plus haut, de sorte que la taxe exigible sur les services importés ne peut être perçue normalement, c’est-à-dire au moment où les biens sont dédouanés (recueil conjoint de sources, onglet 14, p. 71; Notes techniques de 1989, p. 73; LTA, section III). Par conséquent, les autorités fiscales devaient, afin de percevoir la taxe, s’en remettre à l’autocotisation des parties à l’importation (LTA, art. 218). La perception était d’autant plus compliquée quand ces dernières avaient fait le choix conjoint prévu au paragraphe 150(1). Comme l’expliquent les notes accompagnant le projet de loi ayant modifié le paragraphe 150(2) « [l’]application du choix du groupe étroitement lié à ces fournitures aurait pour effet de dispenser les deux parties au choix du paiement de la taxe » (recueil conjoint des sources, onglet 13, p. 45; Canada, ministère des Finances, Notes explicatives, juillet 1997, p. 50). La modification apportée au paragraphe 150(2) ferme cette porte, en empêchant les parties au choix à exciper du paragraphe 150(1) pour se soustraire à leur obligation de déclaration et d’autocotisation. Par exemple, si on examine la question à la lumière des faits de l’espèce, mais en renversant le sens des services transfrontaliers, l’appelante ne pourrait justifier une décision de ne pas déclarer ces importations en invoquant la thèse – incorrecte, mais néanmoins raisonnablement soutenable – selon laquelle les établissements stables de la CIBC à l’étranger ne sont pas réputés être des personnes non résidantes aux fins du choix prévu au paragraphe 150(1), comme l’affirme la Couronne en l’espèce.

[51]  Je rejette la prétention selon laquelle le législateur, en excluant expressément les fournitures importées du champ d’application du paragraphe 150(1) sans faire de même à l’égard de celles qui sont exportées, laisse entendre que les services exportés sont visés par cette disposition. Au vu du contexte, l’interprétation la plus plausible veut que le législateur entende empêcher que l’on utilise le paragraphe 150(1) pour se soustraire à la taxe sur les fournitures importées.

[52]  En outre, j’arrive à cette conclusion, car il n’y a aucune raison qui explique pourquoi le législateur aurait voulu que les avantages distincts conférés par le paragraphe 132(3) et le paragraphe 150(1) s’excluent mutuellement. Répondant à cette question à l’audience, la Couronne a soutenu qu’en plus d’éliminer les problèmes de classification, le paragraphe 150(1) a aussi pour but d’éliminer la nécessité de faire l’allocation des CTI lorsque des fournitures tant intérieures que transfrontalières sont effectuées entre les parties à un choix conjoint. Selon la Couronne, exclure les fournitures exportées de la portée du paragraphe 150(1) ferait échec à cet objectif (observations supplémentaires de la Couronne, par. 2).

[53]  Cette interprétation ne tient pas compte du fait que le choix prévu au paragraphe 150(1) est réservé à des personnes qui résident au Canada et que seules des fournitures intérieures sont effectuées entre de telles personnes. Il est donc difficile de voir comment le législateur aurait pu avoir eu à l’esprit les problèmes d’allocation qui se présentent lorsque des fournitures sont exportées. De plus, l’interprétation proposée par la Couronne aurait pour effet d’écarter le régime établi par les paragraphes 132(2), 132(3) et 132(4).

[54]  Ces dispositions, en plus de faire compter les fournitures transfrontalières effectuées au profit d’un établissement stable ou par ce dernier aux fins de la LTA, font en sorte que la TPS est imposée de façon fiscalement neutre. Lorsque des fournitures s’effectuent à partir du Canada au profit d’un établissement stable à l’étranger, la présomption prévue au paragraphe 132(3) fait en sorte que les CTI peuvent être crédités comme ils le seraient si elles étaient faites au profit d’une filiale à l’étranger. Dans l’hypothèse où la CIBC avait fait affaire à l’étranger par l’entremise de filiales, tant le droit de traiter les fournitures intérieures effectuées au sein du groupe comme des fournitures exonérées en application du paragraphe 150(1), que le droit de demander les CTI sur les fournitures exportées auraient pu être exercés en même temps. Notamment, le problème lié à l’allocation des intrants, auquel le paragraphe 150(1) veut remédier, selon la Couronne, se présenterait de la même façon. Appliquer le paragraphe 150(1) à des fournitures qui sont réputées avoir été exportées en vertu du paragraphe 132(3) ferait échec à la neutralité fiscale que cette disposition cherche à établir en imposant un traitement moins favorable et plus onéreux aux institutions financières qui exercent leurs activités à l’étranger par l’entremise de succursales plutôt que de filiales.

[55]  De plus, comme le juge de la Cour de l’impôt le reconnaît lui-même, en faisant montre d’une exhaustivité louable, cette interprétation aurait pour effet de contrer « [l]’objectif fondamental de la LTA » puisqu’en bout de ligne, la TPS serait prélevée sur des fournitures exportées et consommées à l’étranger; la compétitivité des institutions financières canadiennes à l’étranger serait minée; et l’externalisation des fournitures serait favorisée (motifs, par. 46 et 56).

[56]  L’interprétation proposée par l’appelante est la bonne, car elle évite tous ces résultats non souhaitables tout en emportant l’application harmonieuse des paragraphes 132(3) et 150(1) et la réalisation des visées législatives. Notamment, cette interprétation donne effet à la présomption créée par le paragraphe 150(1) à l’égard de fournitures intérieures, une application conforme à l’exigence portant sur la résidence, et permet à la présomption créée au paragraphe 132(3) de s’appliquer aux fournitures exportées, de sorte que la TPS n’est pas prélevée hors du territoire.

[57]  Faisant mien le raisonnement de l’appelante, je conclus que, puisque la CIBC est réputée être une personne non résidante distincte en ce qui concerne les activités qu’elle exerce par l’entremise de ses établissements stables à l’étranger, les services rendus à ces établissements dans le cadre de ces activités sont à l’extérieur du champ d’application du paragraphe 150(1) et ainsi ne sont pas réputés être des services financiers par le jeu de cette disposition. Ils doivent par conséquent être considérés comme des fournitures exportées lesquelles sont détaxées par l’effet combiné du paragraphe 132(3) et des articles 7 et 23 de la partie V de l’annexe VI.

[58]  Pour les motifs qui précèdent, j’accueillerais l’appel avec dépens devant notre Cour et l’instance inférieure et, rendant le jugement que le juge de la Cour de l’impôt aurait dû rendre, je déférerais les cotisations au ministre pour nouvel examen et pour l’établissement de nouvelles cotisations, qui tiennent compte du fait que l’appelante a droit aux CTI demandés.

« Marc Noël »

« Je suis d’accord

J.B. Laskin j.c.a. »

« Je suis d’accord

Marianne Rivoalen j.c.a. »

Traduction certifiée conforme

Marie-Luc Simoneau, jurilinguiste

ANNEXE

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

Dossier :

A-170-18

APPEL D’UN JUGEMENT DE L’HONORABLE JUGE BOCOCK DE LA COUR CANADIENNE DE L’IMPÔT DATÉ DU 29 MAI 2018 DANS LE DOSSIER 2016-2606(GST)G.

INTITULÉ :	CIBC WORLD MARKETS INC. C. SA MAJESTÉ LA REINE
lieu de l’audience :		Toronto (Ontario)
DATE de l’audience :		21 mars 2019
motifs du jugement :		le juge en chef NOËL
y ont souscrit :		LE JUGE LASKIN LA JUGE RIVOALEN
DATE :		15 MAI 2019

COMPARUTIONS  

Al Meghji Al-Nawaz Nanji	pour l’AppELANTe
Justine Malone	pour l’intimée

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

OSLER, HOSKIN, & HARCOURT LLP Barristers and Solicitors Toronto (Ontario)	pour l’AppELLANTe
Nathalie G. Drouin Sous-procureure générale du Canada	pour l’intimée