Tax Court of Canada Judgments

TAXATION

87(1) Property exempt from taxation — Notwithstanding any other Act of Parliament or any Act of the legislature of a province, but subject to section 83 and section 5 of the First Nations Fiscal and Statistical Management Act, the following property is exempt from taxation:

(a) the interest of an Indian or a band in reserve lands or surrendered lands; and

(b) the personal property of an Indian or a band situated on a reserve.

(2) No Indian or band is subject to taxation in respect of the ownership, occupation, possession or use of any property mentioned in paragraph (1)(a) or (b) or is otherwise subject to taxation in respect of any such property.

TAXATION

87(1) Biens exempts de taxation — Nonobstant toute autre loi fédérale ou provinciale, mais sous réserve de l'article 83 et de l'article 5 de la Loi sur la gestion financière et statistique des premières nations, les biens suivants sont exemptés de taxation :

a) le droit d'un Indien ou d'une bande sur une réserve ou des terres cédées;

b) les biens meubles d'un Indien ou d'une bande situés sur une réserve.

(2) Nul Indien ou bande n'est assujetti à une taxation concernant la propriété, l'occupation, la possession ou l'usage d'un bien mentionné aux alinéas (1)a) ou b) ni autrement soumis à une taxation quant à l'un de ces biens.

81(1) Amounts not included in income — There shall not be included in computing the income of a taxpayer for a taxation year,

(a) Statutory exemptions [including Indians] — an amount that is declared to be exempt from income tax by any other enactment of Parliament, other than an amount received or receivable by an individual that is exempt by virtue of a provision contained in a tax convention or agreement with another country that has the force of law in Canada;

81(1) Sommes à exclure du revenu — Ne sont pas inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition :

a) Exemptions prévues par une autre loi [incluant celles prévues dans un accord avec les Indiens] — une somme exonérée de l'impôt sur le revenu par toute autre loi fédérale, autre qu'un montant reçu ou à recevoir par un particulier qui est exonéré en vertu d'une disposition d'une convention ou d'un accord fiscal conclu avec un autre pays et qui a force de loi au Canada;

A -- The Nature and Purpose of the Exemption from Taxation

The question of the purpose of ss. 87, 89 and 90 has been thoroughly addressed by La Forest J. in the case of Mitchell v. Peguis Indian Band, [1990] 2 S.C.R. 85. La Forest J. expressed the view that the purpose of these sections was to preserve the entitlements of Indians to their reserve lands and to ensure that the use of their property on their reserve lands was not eroded by the ability of governments to tax, or creditors to seize. The corollary of this conclusion was that the purpose of the sections was not to confer a general economic benefit upon the Indians (at pp. 130-31):

The exemptions from taxation and distraint have historically protected the ability of Indians to benefit from this property in two ways. First, they guard against the possibility that one branch of government, through the imposition of taxes, could erode the full measure of the benefits given by that branch of government entrusted with the supervision of Indian affairs. Secondly, the protection against attachment ensures that the enforcement of civil judgments by non‑natives will not be allowed to hinder Indians in the untrammelled enjoyment of such advantages as they had retained or might acquire pursuant to the fulfillment by the Crown of its treaty obligations. In effect, these sections shield Indians from the imposition of the civil liabilities that could lead, albeit through an indirect route, to the alienation of the Indian land base through the medium of foreclosure sales and the like; see Brennan J.'s discussion of the purpose served by Indian tax immunities in the American context in Bryan v. Itasca County, 426 U.S. 373 (1976), at p. 391.

In summary, the historical record makes it clear that ss. 87 and 89 of the Indian Act, the sections to which the deeming provision of s. 90 applies, constitute part of a legislative "package" which bears the impress of an obligation to native peoples which the Crown has recognized at least since the signing of the Royal Proclamation of 1763. From that time on, the Crown has always acknowledged that it is honour-bound to shield Indians from any efforts by non-natives to dispossess Indians of the property which they hold qua Indians, i.e., their land base and the chattels on that land base.

It is also important to underscore the corollary to the conclusion I have just drawn. The fact that the modern-day legislation, like its historical counterparts, is so careful to underline that exemptions from taxation and distraint apply only in respect of personal property situated on reserves demonstrates that the purpose of the legislation is not to remedy the economically disadvantaged position of Indians by ensuring that Indians may acquire, hold, and deal with property in the commercial mainstream on different terms than their fellow citizens. An examination of the decisions bearing on these sections confirms that Indians who acquire and deal in property outside lands reserved for their use, deal with it on the same basis as all other Canadians.

A -- La nature et l'objet de l'exemption fiscale

Le juge La Forest a analysé en profondeur la question de l'objet des art. 87, 89 et 90 dans l'arrêt Mitchell c. Bande indienne Peguis, [1990] 2 R.C.S. 85. Il a conclu que ces articles visent à préserver les droits des Indiens sur leurs terres réservées et à assurer que la capacité des gouvernements d'imposer des taxes, ou celle des créanciers de saisir, ne porte pas atteinte à l'utilisation de leurs biens situés sur leurs terres réservées. La conséquence de cette conclusion était que les articles en question ne visent pas à conférer un avantage économique général aux Indiens (aux pp. 130 et 131) :

Historiquement, les exemptions de taxe et de saisie ont protégé de deux façons la capacité des Indiens de profiter de cette propriété. Premièrement, elles empêchent qu'un palier de gouvernement, par l'imposition de taxes, puisse porter atteinte à l'intégrité des bénéfices accordés par le palier de gouvernement responsable du contrôle des affaires indiennes. Deuxièmement, la protection contre les saisies assure que l'exécution de jugements obtenus par des non‑Indiens en matière civile ne pourra entraver les Indiens dans la libre jouissance des avantages qu'ils ont acquis ou pourront acquérir conformément à l'exécution par la Couronne de ses obligations prévues par traité. Dans les faits, ces articles ont protégé les Indiens contre l'imposition d'obligations de nature civile qui pouvaient conduire, quoique indirectement, à l'aliénation de leurs terres à la suite de ventes forcées et par d'autres moyens semblables; voir l'examen par le juge Brennan du but des exemptions de taxe accordées aux Indiens en contexte américain dans l'arrêt Bryan v. Itasca County, 426 U.S. 373 (1976), à la p. 391.

En résumé, le dossier historique indique clairement que les art. 87 et 89 de la Loi sur les Indiens, auxquels s'applique la présomption de l'art. 90, font partie d'un ensemble législatif qui fait état d'une obligation envers les peuples autochtones, dont la Couronne a reconnu l'existence tout au moins depuis la signature de la Proclamation royale de 1763. Depuis ce temps, la Couronne a toujours reconnu qu'elle est tenue par l'honneur de protéger les Indiens de tous les efforts entrepris par des non‑Indiens pour les déposséder des biens qu'ils possèdent en tant qu'Indiens, c'est‑à‑dire leur territoire et les chatels qui y sont situés.

Il est également important de souligner la conséquence de la conclusion que je viens de tirer. Le fait que la loi contemporaine, comme sa contrepartie historique, prenne tant de soin pour souligner que les exemptions de taxe et de saisie ne s'appliquent que dans le cas des biens personnels situés sur des réserves démontre que l'objet de la Loi n'est pas de remédier à la situation économiquement défavorable des Indiens en leur assurant le pouvoir d'acquérir, de posséder et d'aliéner des biens sur le marché à des conditions différentes de celles applicables à leurs concitoyens. Un examen des décisions portant sur ces articles confirme que les Indiens qui acquièrent et aliènent des biens situés à l'extérieur des terres réservées à leur usage le font aux mêmes conditions que tous les autres Canadiens.

The approach which best reflects these concerns is one which analyzes the matter in terms of categories of property and types of taxation. For instance, connecting factors may have different relevance with regard to unemployment insurance benefits than in respect of employment income, or pension benefits. The first step is to identify the various connecting factors which are potentially relevant. These factors should then be analyzed to determine what weight they should be given in identifying the location of the property, in light of three considerations: (1) the purpose of the exemption under the Indian Act; (2) the type of property in question; and (3) the nature of the taxation of that property. The question with regard to each connecting factor is therefore what weight should be given that factor in answering the question whether to tax that form of property in that manner would amount to the erosion of the entitlement of the Indian qua Indian on a reserve.

La méthode qui tient le mieux compte de ces préoccupations est celle qui analyse la situation sous le rapport des catégories de biens et des types d'imposition. Par exemple, la pertinence des facteurs de rattachement peut varier selon qu'il s'agit de prestations d'assurance‑chômage, de revenu d'emploi ou de prestations de pension. Il faut d'abord identifier les divers facteurs de rattachement qui peuvent être pertinents. On doit ensuite analyser ces facteurs pour déterminer le poids à leur accorder afin d'identifier l'emplacement du bien, en tenant compte de trois choses: (1) l'objet de l'exemption prévue dans la Loi sur les Indiens, (2) le genre de bien en cause et (3) la nature de l'imposition de ce bien. Il s'agit donc de déterminer, relativement à chaque facteur de rattachement, le poids qui devrait lui être accordé pour décider si l'imposition en cause de ce type de bien représenterait une atteinte aux droits de l'Indien à titre d'Indien sur une réserve.

[29] As we have already noted, the Supreme Court has not yet had occasion to apply to employment income the connecting factors test formulated in Williams, supra. Williams itself concerned the location of unemployment insurance benefits.

[30] However, in several cases this Court has been called upon to apply the Supreme Court's jurisprudence in order to determine whether an Indian's employment income was situated on a reserve and thus exempt from income tax by virtue of paragraph 87(1)(b) of the Indian Act.

[31] Thus, in Canada v. Folster, [1997] 3 F.C. 269 (C.A.); and Bell v. Canada, [2000] 3 C.N.L.R. 32 (F.C.A.), the following factors were said to be potentially relevant in determining whether an Indian's employment income is situated on a reserve: the location or residence of the employer; the nature, location and surrounding circumstances of the work performed by the employee, including the nature of any benefit that accrued to the reserve from it; and the residence of the employee.

[32] The place where the employee was paid has also been considered a potentially relevant connecting factor, although not one that has been given much weight: Bell v. Canada (1998), 98 DTC 1857 (T.C.C.), at paragraphs 45-47. The Tax Court Judge's decision was upheld on appeal and his identification of the connecting factors approved: [2000] 3 C.N.L.R. 32 (F.C.A.), at paragraph 35.

[33] The weight to be assigned to any of these factors may vary according to the facts of any given case, even when the category of property in question (employment income) and the nature of the tax (income tax) are the same. Nonetheless, the case law suggests that particular attention should be given to the nature of the work performed by the employee, and the circumstances surrounding it. As Linden J.A. explained in Folster, supra, at paragraph 27:

In my view, having regard for the legislative purpose of the tax exemption and the type of personal property in question, the analysis must focus on the nature of the appellant's employment and the circumstances surrounding it. The type of personal property at issue, employment income, is such that its character cannot be appreciated without reference to the circumstances in which it was earned. Just as the situs of unemployment insurance benefits must be determined with reference to its qualifying employment, an inquiry into the location of employment income is equally dependent upon an examination of all the circumstances giving rise to that employment.

[29] Comme il en a déjà été fait mention, la Cour suprême n'a pas encore eu l'occasion d'appliquer au revenu d'emploi le critère des facteurs de rattachement qui a été énoncé dans l'arrêt Williams, précité. L'arrêt Williams lui-même se rapportait à l'emplacement de prestations d'assurance-chômage.

[30] Toutefois, dans plusieurs cas, la présente Cour a eu à appliquer la jurisprudence de la Cour suprême afin de déterminer si le revenu d'emploi d'un Indien était situé dans une réserve et si, par conséquent, il était exempt d'impôt en vertu de l'alinéa 87(1)b) de la Loi sur les Indiens.

[31] Ainsi, dans les arrêts Canada c. Folster, [1997] 3 C.F. 269 (C.A.); et Bell c. Canada, [2000] 3 C.N.L.R. 32 (C.A.F.), on a dit que les facteurs suivants étaient peut-être pertinents lorsqu'il s'agissait de déterminer si le revenu d'emploi d'un Indien est situé dans une réserve: l'emplacement de l'employeur ou son lieu de résidence; la nature du travail, le lieu de travail et les circonstances dans lesquelles le travail est accompli par l'employé, et notamment la nature de tout avantage qu'en tire la réserve; le lieu de résidence de l'employé.

[32] Le lieu où l'employé était payé a également été considéré comme un facteur de rattachement qui pouvait être pertinent, même si l'on n'a pas accordé beaucoup d'importance à ce facteur : Bell c. Canada (1998), 98 DTC 1857 (C.C.I.), aux paragraphes 45 à 47. La décision du juge de la Cour de l'impôt a été confirmée en appel et son identification des facteurs de rattachement a été approuvée : [2000] 3 C.N.R.L. 32 (C.A.F.), au paragraphe 35.

[33] L'importance à accorder à l'un quelconque de ces facteurs peut varier selon les faits d'une affaire donnée, et ce, même si le bien en question (un revenu d'emploi) et l'impôt (un impôt sur le revenu) appartiennent à une même catégorie. Néanmoins, la jurisprudence donne à entendre qu'il faut prêter une attention particulière à la nature du travail accompli par l'employé et aux circonstances y afférentes. Comme le juge Linden l'a expliqué dans l'arrêt Folster, précité, au paragraphe 27 :

À mon avis, étant donné le but poursuivi par le législateur en créant l'exemption d'impôt et le genre de bien meuble en cause, l'analyse doit porter sur la nature de l'emploi de l'appelante et les circonstances qui s'y rapportent. Le genre de bien meuble en cause, c'est‑à‑dire le revenu d'emploi, est tel qu'on ne peut juger de sa nature sans se référer aux circonstances dans lesquelles il a été gagné. De même que le situs des prestations d'assurance-chômage doit être déterminé par rapport à l'emploi ouvrant droit aux prestations, de même l'analyse de l'emplacement du revenu d'emploi est subordonnée à un examen de toutes les circonstances qui ont donné lieu à l'emploi.

45 One other issue respecting the location of the employer requires comment. That tax planning was the motivation for the respondent to enter into an employment relationship with NLS is not a concern in the absence of an allegation that either the transaction is a sham, or that the general anti‑avoidance rule in section 245 of the Income Tax Act is applicable. The Crown has made no such allegation in this case. As the Trial Judge found, there should be no discounting of the weight to be accorded the on‑reserve location of the employer because the employment by that employer was motivated by tax planning and a desire to avoid the payment of income tax. See Neuman v. Minister of National Revenue, [1998] 1 S.C.R. 770, at paragraph 39. On the other hand, in the absence of evidence which would support giving additional weight to this connecting factor, contracting with an on‑reserve employer, whether motivated by tax planning or not, will be given only limited weight.

45 Il importe de faire une autre remarque au sujet de l'emplacement de l'employeur. Le fait que l'intimée a été amenée à avoir une relation d'emploi avec NLS pour des raisons de planification fiscale importe peu s'il n'est pas allégué que l'opération est factice, ou que la règle générale anti‑évitement énoncée à l'article 245 de la Loi de l'impôt sur le revenu s'applique. Or, Sa Majesté n'a fait aucune allégation de ce genre dans ce cas‑ci. Comme le juge de première instance l'a conclu, on ne devrait pas accorder une importance réduite au fait que l'employeur est situé dans une réserve du simple fait que des raisons de planification fiscale et le désir d'éviter d'avoir à payer l'impôt sur le revenu avaient amené l'intimée à exercer l'emploi en question. Voir Neuman c. Ministre du Revenu national, [1998] 1 R.C.S. 770, au paragraphe 39. D'autre part, en l'absence d'éléments de preuve étayant l'importance accrue à accorder à ce facteur de rattachement, le fait d'avoir passé un contrat avec un employeur situé dans une réserve ne se verra accorder qu'une importance restreinte, et ce, indépendamment de la question de savoir si des raisons de planification fiscale étaient à l'origine du contrat.

97 Therefore, while NLS's location is on the Six Nations Reserve, these other circumstances indicate that this factor is not particularly weighty. It is of almost little weight to Horn as she is not a member of the Six Nations nor does her band at Kahnawake receive any direct benefits from NLS's location on the Six Nations Reserve.

97 Par conséquent, si NLS est située dans la réserve des Six Nations, ces autres circonstances indiquent que ce facteur n'est pas particulièrement important. Il est presque sans importance pour Horn, puisqu'elle n'est pas membre des Six Nations et que sa bande de Kahnawake ne tire aucun avantage direct du fait que NLS est située dans la réserve des Six Nations.

84 There is no question that NLS and O.I. Inc. headquarters were located on the Six Nations Reserve. By purchasing supplies and services from on‑reserve sources, renting office space from the band and providing jobs and training to the on‑reserve administrative staff, the business operation of NLS/O.I. Inc. provided some benefit to the Six Nations Reserve.

85 Against this finding, however, must be balanced the following facts which reduce the weight to be given this connecting factor: first, the financial benefit to the Six Nations Reserve represented but a modest portion of the total revenues of NLS and O.I. Inc. Further, the source of such revenues were the service fees deducted from the employment earnings of each of the leased employees at their respective Placement Organizations, none of which was located on the Six Nations Reserve or any other reserve. Finally, the NLS/O.I. Inc. administrative staff on the Six Nations Reserve did little more than act as a conduit between the off‑reserve Placement Organizations who maintained and reported records of the leased employees' hours of work, and the off-reserve payroll services that processed their pay cheques.

84 Il est certain que les bureaux principaux de NLS et d'O.I. Inc. étaient situés dans la réserve des Six Nations. L'exploitation de NLS et d'O.I. Inc. offrait certains avantages à la réserve des Six Nations : les fournitures et les services étaient achetés de sources situées dans la réserve, les locaux à bureaux étaient loués de la bande et des emplois et de la formation étaient fournis au personnel administratif dans la réserve.

85 Toutefois, il faut soupeser cette conclusion en fonction des faits suivants, qui atténuent le poids à accorder à ce facteur de rattachement : premièrement, l'avantage financier accordé à la réserve des Six Nations représentait une fraction bien faible de l'ensemble des revenus de NLS et d'O.I. Inc. En outre, ces revenus provenaient des frais de service qui étaient déduits de la rémunération de chacun des employés dont les services étaient loués auprès de leurs organismes de placement respectifs, dont aucun n'était situé dans la réserve des Six Nations ou dans une autre réserve. Enfin, le personnel administratif de NLS et d'O.I. Inc. dans la réserve des Six Nations se contentait d'agir comme intermédiaire entre les organismes de placement hors réserve, qui enregistraient et déclaraient les heures de travail des employés dont les services étaient loués, et les services de paye hors réserve qui traitaient les chèques de paye.

98 In Canada v. Monias, supra, it was noted that although the location of the employer has been regarded as a connecting factor under the analysis mandated by Williams, there must nonetheless be some evidence of the scope of the employer's activities on the reserve or of some benefit flowing to the reserve from the presence of the employer. Otherwise it cannot be a factor upon which much weight will be assigned.

98 Dans l'arrêt Canada v. Monias, précité, la Cour d'appel fédérale a fait observer que, même si l'emplacement de l'employeur est considéré comme un facteur de rattachement dans l'analyse prévue par l'arrêt Williams, il faut néanmoins qu'il y ait des éléments de preuve au sujet de l'importance des activités de l'employeur dans la réserve ou d'un bénéfice pour la réserve du fait de la présence de l'employeur, à défaut de quoi il n'y a pas lieu d'accorder beaucoup de poids à ce facteur.

Having regard to the importance of the location of the qualifying employment income as a factor in identifying the location of the unemployment insurance benefits, the remaining factor of the residence of the recipient of the benefits at the time of their receipt is only potentially significant if it points to a location different from that of the qualifying employment.

Compte tenu de l'importance de l'emplacement du revenu d'emploi donnant droit aux prestations en tant que facteur dont il faut tenir compte pour identifier l'emplacement des prestations d'assurance‑chômage, le facteur restant, c'est‑à‑dire la résidence de la personne qui reçoit les prestations au moment de leur réception, ne peut avoir d'importance que s'il indique un emplacement différent de celui de l'emploi qui a rendu admissible aux prestations.

104 As regards Williams, she is a resident of the Six Nations Reserve. She has strong ties to the community, both physical, social and emotional. However, the benefits to the Reserve of her employment, aside from those clients of the Shelter who come from the Reserve, is largely that of her spending income on living expenses. This is not a significant connecting factor, per se, as held in Bell.

104 Quant à Williams, elle réside dans la réserve des Six Nations. Elle entretient des liens solides avec la collectivité, tant physiques que sociaux et émotionnels. Toutefois, les avantages que tire la réserve de son emploi, mis à part les clients du Refuge qui viennent de la réserve, tiennent principalement au fait qu'elle consacre son revenu à ses frais de subsistance. Il ne s'agit pas d'un facteur de rattachement important en soi, ainsi qu'il a été conclu dans l'arrêt Bell.

49 In this case, the respondent's place of employment was in Toronto. This is a factor that would tend to locate her employment income off-reserve. However, under the connecting factors analysis, location of employment alone will not be conclusive. Normally, regard must be had to the nature of the employment as a whole and the surrounding circumstances to determine what connection, if any, the off-reserve employment has to a reserve.

. . . 

51 AHT appears to be a social services organization involved in preventative health care and other social assistance for off‑reserve Native people in Toronto. The respondent's work benefits AHT and its off-reserve clientele. This is in stark contrast to Folster where the hospital's patients mostly lived on‑reserve. As the Trial Judge found, merely because the nature of employment is to provide services to Indians does not connect that employment to an Indian reserve as a physical place.

52 In finding that the nature of the respondent's duties are not a connecting factor to a reserve, we do not overlook the fact that the services provided are social services to Native people as opposed to employment in a for‑profit enterprise. However, many not‑for‑profit social service organizations exist in Canadian cities. Employees of such organizations are not exempt from income tax. Given the limited purpose of paragraph 87(1)(b) of the Indian Act, the fact that the employment at issue involves providing social services to off‑reserve Native people, is no reason for conferring preferred tax treatment under that provision.

49 En l'espèce, l'intimée travaille à Toronto. Ce facteur tendrait à montrer que le revenu d'emploi est situé en dehors d'une réserve. Toutefois, selon l'analyse se rapportant aux facteurs de rattachement, le lieu du travail à lui seul n'est pas concluant. Normalement, il faut tenir compte de la nature de l'emploi dans son ensemble et des circonstances y afférentes en vue de déterminer quel lien existe, le cas échéant, entre l'emploi exercé en dehors d'une réserve et une réserve.

[…]

51 AHT semble être une organisation de services sociaux qui s'occupe de soins de santé préventifs et fournit de l'aide, à Toronto, aux autochtones qui ne sont pas dans une réserve. AHT et sa clientèle hors réserve tirent bénéfice du travail de l'intimée, contrairement à ce qui se produisait dans l'affaire Folster, où les patients de l'hôpital habitaient presque tous dans la réserve. Comme le juge de première instance l'a conclu, l'emploi n'est pas rattaché à une réserve indienne au sens physique du terme du simple fait que la nature de l'emploi consiste à fournir des services à des Indiens.

52 En concluant que la nature des tâches de l'intimée ne constitue pas un facteur de rattachement avec une réserve, nous n'omettons pas de tenir compte du fait que les services fournis sont des services sociaux à l'intention des autochtones, par opposition à un emploi exercé dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise à but lucratif. Toutefois, il existe dans les villes canadiennes un grand nombre d'organisations à but non lucratif offrant des services sociaux. Les employés de pareilles organisations ne sont pas exemptés de l'impôt sur le revenu. Compte tenu du but restreint de l'alinéa 87(1)b) de la Loi sur les Indiens, le fait que l'emploi en question se rapporte à la prestation de services sociaux à des autochtones en dehors d'une réserve ne confère pas pour autant un traitement fiscal privilégié en vertu de cette disposition.

66 That the work from which employment income is earned benefits Indians on reserves, and indeed may be integral to maintaining the reserves as viable social units, is not in itself sufficient to situate the employment income there. It is not the policy of paragraph 87(1)(b) to provide a tax subsidy for services provided to and for the benefit of reserves. Rather, it is to protect from erosion by taxation the property of individual Indians that they acquire, hold and use on a reserve, although in the case of an intangible, such as employment income, it is the situs of its acquisition that is particularly important.

66 Le fait que le travail qui donne lieu au revenu d'emploi soit au bénéfice des Indiens dans les réserves et qu'il puisse être essentiel au maintien des réserves comme groupes sociaux viables, n'est pas en soi suffisant pour situer le revenu d'emploi dans les réserves. La politique qui sous-tend l'alinéa 87(1)b) n'a pas pour but d'offrir une subvention fiscale aux services fournis aux réserves. Il s'agit plutôt de protéger la propriété que les Indiens peuvent acquérir, conserver et utiliser dans une réserve, de toute atteinte par le biais de l'impôt, bien que dans le cas d'un bien incorporel, comme le revenu d'emploi, c'est le situs de son acquisition qui est particulièrement important.