Dossier : 2015-2514(IT)I

ENTRE :

HERMAN KORFAGE,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée

[TRADUCTION FRANÇAISE]

Appel entendu le 14 janvier 2016 à Montréal (Québec)

Devant : L’honorable juge en chef adjointe Lucie Lamarre

Comparutions :

JUGEMENT

L’appel interjeté à l’encontre de la cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2010 est rejeté.

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour de  mars 2016.

« Lucie Lamarre »

Référence : 2016 CCI 69

Date : 20160322

Dossier : 2015-2514(IT)I

ENTRE :

HERMAN KORFAGE,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

MOTIFS DU JUGEMENT

La juge en chef adjointe Lamarre

Introduction

[1]             Cet appel découle d’un différend entre le ministre et l’appelant concernant le montant en devises canadiennes d’une déduction demandée par l’appelant pour l’année d’imposition 2010 à l’égard de son revenu de retraite, qui provient des États-Unis. La déduction demandée par l’appelant représente le montant de revenu de pension exempté de l’impôt canadien en vertu de la Convention entre le Canada et les États-Unis en matière d’impôt sur le revenu et la fortune[1] (traité). Le ministre a recalculé la déduction demandée par l’appelant, la ramenant de 17 677 $ CAN à 12 701 $ CAN. Plus précisément, le ministre et l’appelant sont en désaccord sur le taux de change qui devrait être appliqué à la conversion du montant déductible de la devise américaine à la devise canadienne. Le ministre a utilisé un taux de change de 1,0562, qui est le taux de change annuel moyen pour 2010. L’appelant a utilisé un taux de change de 1,47, pour les raisons qui seront expliquées plus loin.

[2]             Pour les motifs qui suivent, je conclus que le ministre a appliqué correctement le taux de change annuel moyen pour 2010 pour convertir le montant déductible à 12 701 $ CAN.

Contexte factuel

[3]             L’appelant est un ancien employé retraité de l’Organisation de l’aviation civile internationale (OACI), un organisme des Nations Unies (ONU). Il reçoit une rente de retraite mensuelle de la Caisse commune des pensions du personnel des Nations Unies (régime) depuis sa retraite de l’OACI en septembre 2000. Le revenu versé par le régime provient des États-Unis. L’appelant était un résident canadien pendant toute la période pertinente.

[4]             En vertu des dispositions du régime, l’appelant avait le droit de choisir la « voie locale ».[2] En choisissant cette option, le montant de la rente de l’appelant était converti de la devise américaine dans la devise canadienne à la date de son départ à la retraite, en utilisant le taux de change moyen de la période de 36 mois précédant et incluant son dernier mois d’emploi.[3] Par conséquent, la rente de l’appelant a été convertie en devises canadiennes en septembre 2000 en utilisant un taux de change de 1,47, qui est le taux de change moyen pour la période de 36 mois précédant et incluant le mois de septembre 2000.[4]

[5]             En 2010, l’appelant a reçu 59 753 $ CAN du régime.[5] En vertu du sous-alinéa 110(1)f)(i) de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) du Canada, pour chaque année d’imposition, l’appelant peut déduire une somme qui est exemptée de l’impôt sur le revenu canadien en vertu du traité. La portion de la rente de retraite de l’appelant qui était ainsi exemptée de l’impôt canadien en 2010 était de 12 024 $ US.[6] Afin de demander cette exemption, l’appelant devait convertir la somme de 12 024 $ US en devises canadiennes, en utilisant un taux de change approprié. L’appelant et l’intimé ne s’entendent pas sur ce qui devrait être le taux de change approprié à cette fin.

[6]             Pour ses années d’imposition 2001 à 2008, l’appelant avait converti la somme de 12 024 $ US en dollars canadiens en appliquant le taux de change annuel moyen de la Banque du Canada pour chacune de ces années, une méthode qui est acceptée par le ministre.[7] Cependant, le 8 juillet 2009, l’appelant a écrit à l’Agence du revenu du Canada (ARC) pour demander que les montants déductibles pour ses années d’imposition 2001 à 2008 soient rajustés afin de refléter le taux de change de 1,47 utilisé pour convertir sa rente de retraite en dollars canadiens selon l’option de « voie locale ».[8] L’ARC n’a pas fait la modification demandée, en raison de l’absence de pièces justificatives.[9] Pour l’année d’imposition 2010, l’appelant a fait appel de sa cotisation, demandant une déduction de 17 677 $ CAN en utilisant le taux de change de 1,47.[10] Le ministre a émis pour 2010 un avis de cotisation recalculant le montant déductible en utilisant un taux de change annuel moyen de 1,0562, réduisant ainsi la déduction demandée à 12 701 $ CAN.[11]

[7]             La position de l’appelant est que le taux de change approprié pour la conversion de la somme de 12 024 $ US en dollars canadiens est celui de 1,47 qui a été utilisé pour convertir le montant de sa rente en septembre 2000.

[8]             La position de l’intimée est que le taux de change approprié est le taux de change annuel moyen pour l’année d’imposition à l’égard de laquelle la déduction est demandée. L’intimée signale que le montant exempté de l’impôt canadien apparaît au moment où l’appelant reçoit le revenu de retraite.[12] Il est donc plus approprié d’utiliser le taux de change annuel moyen pour l’année d’imposition à l’égard de laquelle la déduction est demandée.

Question en litige

[9]             La question en litige dans cet appel est le taux de change approprié qui doit être utilisé pour établir la valeur en devises canadiennes du revenu de retraite déductible en vertu du sous-alinéa 110(1)f)(i) de la LIR. La question est inextricablement liée à celle de savoir à quel moment la somme exemptée de l’impôt canadien prend naissance.

Analyse

[10]        Le différend entre l’appelant et l’intimée porte sur la date à laquelle prend naissance la somme exemptée de l’impôt. Comme on le verra, la détermination de cette date dictera le taux de change qui doit être utilisé pour convertir en dollars canadiens la somme libellée en dollars américains. L’appelant plaide que la somme exemptée de l’impôt a pris naissance à la date de son départ à la retraite, en septembre 2000, moment auquel le montant de son investissement dans le régime a été fixé. L’intimée plaide que la somme exemptée de l’impôt prend naissance sur une base mensuelle, au moment où l’appelant reçoit chacun des versements de rente.

[11]        La disposition déterminante à l’égard de la déduction demandée par l’appelant est le sous-alinéa 110(1)f)(i) de la LIR, qui se lit comme suit :

(1) Déductions Pour le calcul du revenu imposable d’un contribuable pour une année d’imposition, il peut être déduit celles des sommes suivantes qui sont appropriées :

[. . .]

f) toute prestation d’assistance sociale payée après examen des ressources, des besoins ou du revenu et incluse en application de la division 56(1)a)(i)(A) ou de l’alinéa 56(1)u) dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année ou toute somme dans la mesure où elle a été incluse dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année, représentant, selon le cas :

(i) une somme exonérée de l’impôt sur le revenu au Canada par l’effet d’une disposition de quelque convention ou accord fiscal avec un autre pays qui a force de loi au Canada,

[. . .]

[Non souligné dans l’original.]

Par conséquent, dans le calcul de son revenu imposable pour l’année d’imposition 2010, l’appelant avait le droit de déduire le montant exempté de l’impôt au Canada en vertu du traité.

[12]        Le montant exonéré de l’impôt canadien en vertu du paragraphe premier de l’article XVIII du traité représente la portion du revenu de retraite de l’appelant qui serait exclue du revenu imposable aux États-Unis. Le paragraphe premier de cet article se lit comme suit :

1. Les pensions et les rentes provenant d’un État contractant et payées à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État, mais le montant d’une telle pension qui serait exclu du revenu imposable dans le premier État si le bénéficiaire y était un résident est exonéré d’impôt dans cet autre État.

[13]        Dans l’arrêt Coblentz c. Canada [1997] 1 CF 368, 96 DTC 6531, [1996] 3 CCI 295, la Cour d’appel fédéral a examiné la déductibilité d’un paiement forfaitaire reçu par un contribuable canadien à la suite de la liquidation d’une caisse de retraite administrée par son ancien employeur américain. Le juge Robertson a formulé le commentaire suivant sur l’objet du paragraphe 1. de l’article XVIII du traité :

Ainsi que je l’ai déjà dit, l’objectif fondamental du paragraphe premier de l’article XVIII est de s’assurer que toute fraction d’un paiement forfaitaire qui est exonérée d’impôt aux États-Unis demeure exonérée au Canada. Ainsi, la question à se poser est celle de savoir si une fraction quelconque de la somme forfaitaire qu’a reçue le contribuable serait, selon la législation américaine, exclue du revenu imposable s’il avait été un résident des États-Unis au cours de l’année d’imposition 1989. Autrement dit, par exemple, une fraction de la pension représente-t-elle un remboursement de capital? [. . .] [13]

[Non souligné dans l’original.]

Bien que l’arrêt de la Cour d’appel fédérale traite de l’objectif du paragraphe 1 de l’article XVIII en ce qui concerne les paiements forfaitaires, les mêmes principes sous-jacents s’appliqueraient à des paiements de rente périodiques, comme dans le présent appel. À la lumière des commentaires de la Cour d’appel fédérale et du texte du traité lui-même, le montant exonéré de l’impôt doit être déterminé selon la loi américaine.

[14]        L’Internal Revenue Service (IRS) des États-Unis a rendu une décision à l’effet que le régime est une fiducie au bénéfice d’employés « qualifiée » au sens de l’alinéa 401(a) de l’Internal Revenue Code (IRC).[14] L’alinéa 402(a) de l’IRC se lit comme suit :

[traduction]

402 (a)  sauf dans la mesure prévue ailleurs dans le présent article, toute somme effectivement distribuée à un bénéficiaire par une fiducie au bénéfice d’employés décrite à l’alinéa 401(a) qui est exonérée de l’impôt en vertu de l’alinéa 501(a) est imposable dans les mains du bénéficiaire dans l’année d’imposition du bénéficiaire durant laquelle ladite somme a été distribuée, en vertu de l’article 72 (portant sur les rentes).[15]

Par conséquent, le bénéficiaire d’une somme distribuée par le régime est imposable sur cette somme en vertu de l’article 72 de l’IRC, dans l’année d’imposition durant laquelle la somme est distribuée.

[15]        Le paragraphe 72(a)(1) de l’IRC se lit comme suit :

[traduction]

72(a)(1) Sauf disposition contraire dans le présent chapitre, le revenu brut comprend toute somme reçue sous forme de rente (que ce soit pour une période fixe ou durant une ou plusieurs vies) en vertu d’un contrat de rente, de fondation ou d’assurance vie.[16]

Le bénéficiaire doit donc inclure dans son revenu brut les versements de rente de retraite reçus durant l’année d’imposition. L’IRC exclut cependant du revenu brut la somme qui correspond au placement dans le régime. L’alinéa 72(b)(1) de l’IRC se lit comme suit :

[traduction]

72(b)(1) Le revenu brut ne comprend pas la partie de toute somme reçue sous forme de rente en vertu d’un contrat de rente, de fondation ou d’assurance vie qui présente avec cette somme le même rapport que le placement dans le contrat (à la date de début du versement de la rente) présente avec le rendement attendu en vertu du contrat (à cette même date).[17]

Par conséquent, une certaine proportion de chaque versement de rente reçu est exclue du revenu brut, parce qu’elle représente une partie du coût du régime. Ce montant exclu est exonéré de l’impôt au Canada, et le contribuable canadien peut le déduire de son revenu imposable en vertu du sous-alinéa 110(1)f)(i) de la LIR.

[16]        Le régime publie un guide intitulé National Taxation: Guide to national taxation of United Nations Joint Staff Pension Fund benefits, with special reference to United States income taxation (guide fiscal), déposé en preuve par l’intimée (Pièce R-1, onglet 7). Le guide fiscal fournit de l’information sur l’imposition des prestations du régime aux États-Unis. Il confirme qu’un participant au régime a le droit de recevoir son investissement dans le régime « en franchise d’impôt ».[18] Chaque versement de rente comprend une portion imposable et une portion non imposable, le montant de chacune dépendant de la façon dont le placement dans le régime est calculé et affecté à chaque versement de rente.[19] La méthode de calcul de la portion du versement de rente qui est considérée constituer un rendement sur placement est appelée « Règle générale simplifiée » [20] ou « méthode simplifiée ». Selon la règle générale simplifiée, le placement dans le régime est réparti sur le nombre de mois correspondant à l’espérance de vie du bénéficiaire et de son conjoint survivant admissible.[21] Le guide fiscal précise que [traduction] « la portion exonérée d’impôt d’une prestation de retraite périodique correspond au placement total.  . .] divisé par le nombre de mois d’espérance de vie déterminé en vertu de l’IRC ».[22]

[17]        Une autre ressource présentée par l’intimée était le guide produit par l’IRS pour aider les contribuables dans la déclaration des revenus de retraite ou de rentes : la publication 575, intitulée Pension and Annuity Income (publication 575), déposée comme pièce R-1, onglet 10. La publication 575 indique que si le contribuable doit recouvrer un coût dans son régime de retraite ou de rentes, une partie de chaque versement de rente peut être exclue du revenu à titre de recouvrement de ce coût.[23] La publication 575 indique que la portion libre d’impôt est calculée au moment où débute le versement de la rente, et reste la même chaque année, même si le montant du versement de prestation change.[24] Le fait que la portion libre d’impôt reste la même chaque année semble être une question de pratique administrative. Tout comme le guide fiscal, la publication 575 conseille aux contribuables de calculer la portion libre d’impôt des versements de prestations en utilisant la méthode simplifiée, dans laquelle le coût pour le contribuable est divisé par le nombre total de versements mensuels prévu pour déterminer le montant exonéré d’impôt mensuel.[25] Ce montant mensuel est ensuite multiplié par 12 (le nombre de mois dans une année civile) pour établir le montant annuel. Par conséquent, en vertu de la méthode simplifiée, le montant exclu serait exprimé en dollars américains et serait le même pour chaque année d’imposition, jusqu’à ce que le coût soit entièrement recouvré. Ce montant en dollars américains serait celui qui est exonéré de l’impôt au Canada en vertu du sous-alinéa 110(1)f)(i) de la LIR, et il doit être converti en dollars canadiens aux fins de l’impôt canadien.

[18]        Le paragraphe 261(2) de la LIR stipule que toute somme exprimée dans une autre devise doit être convertie en dollars canadiens aux fins de l’impôt canadien. Il se lit comme suit :

261(2)  Les règles ci-après s’appliquent au calcul des résultats fiscaux canadiens d’un contribuable pour une année d’imposition :

a) sous réserve du présent article, à l’exception du présent paragraphe, la monnaie à utiliser est le dollar canadien;

b) sous réserve du présent article, à l’exception du présent paragraphe, du paragraphe 79(7) et des alinéas 80(2)k) et 142.7(8)b), toute somme prise en compte dans le calcul de ces résultats qui est exprimée dans une monnaie autre que le dollar canadien est convertie en son équivalence en dollars canadiens selon le taux de change au comptant affiché le jour où elle a pris naissance.

[Non souligné dans l’original.]

[19]        Le paragraphe 261(1) de la LIR fournit les définitions pertinentes suivantes :

« résultats fiscaux canadiens » En ce qui concerne un contribuable pour une année d’imposition :

a) son revenu, revenu imposable ou revenu imposable gagné au Canada pour l’année;

b) son impôt, ou toute autre somme, à payer pour l’année en vertu de la présente loi, à l’exception d’une somme à payer au nom d’une autre personne en application du paragraphe 153(1) ou de l’article 215;

c) l’impôt, ou toute autre somme, qui lui est remboursable pour l’année en vertu de la présente loi, à l’exception d’une somme remboursable au nom d’une autre personne au titre de sommes à payer au nom de celle-ci en application du paragraphe 153(1) ou de l’article 215;

d) toute somme qui est prise en compte dans le calcul des sommes visées aux alinéas a) à c).

[. . .]

« taux de change au comptant » En ce qui concerne la conversion d’une somme exprimée dans une monnaie donnée en son équivalence dans une autre monnaie, le taux de change au comptant, affiché un jour donné, correspond à l’un ou l’autre des taux suivants :

a) si la monnaie donnée ou l’autre monnaie est le dollar canadien, le taux affiché par la Banque du Canada à midi le jour donné (ou, si ce taux n’est pas affiché le jour donné, le jour antérieur le plus proche où il l’est) auquel une unité de la monnaie donnée est changée contre une unité de l’autre monnaie ou, pour l’application des alinéas (2)b) et (5)c), tout autre taux de change que le ministre estime acceptable; [. . .]

[Non souligné dans l’original.]

[20]        La déduction en vertu du sous-alinéa 110(1)f)(i) de la LIR est un « résultat fiscal canadien » en vertu des alinéas a) et d) de a définition ci-dessus, puisqu’il s’agit d’un montant pertinent au calcul du revenu imposable de l’appelant pour l’année d’imposition 2010.  la « somme prise en compte » mentionnée à l’alinéa 261(2)b) de la LIR est le montant qui est exonéré de l’impôt canadien en vertu du paragraphe premier de l’article XVIII du traité, qui est aussi le montant qui serait exclu du revenu aux États-Unis si l’appelant était un résident de ce pays. Ce montant est par conséquent exprimé en dollars américains. L’alinéa 261(2)b) de la LIR exige que le montant exonéré soit converti en devise canadienne en utilisant le taux de change au comptant en vigueur le jour où ce montant (la somme prise en compte) prend naissance. Par conséquent, le jour où le montant exonéré prend naissance détermine le taux de change approprié qui doit être utilisé pour convertir le montant en dollars américains en dollars canadiens.

[21]        Selon ce qui est indiqué dans l’IRC, le guide fiscal et la publication 575, je suis d’accord avec la position de l’intimée. Bien que le coût de l’appelant dans le régime ait été déterminé au moment de son départ à la retraite, un examen du droit et des pratiques administratives des États-Unis indique que le montant exonéré prend naissance chaque mois, au moment où l’appelant reçoit le versement de rente. Cette conclusion s’appuie notamment sur la formulation de l’article 72(b)(1) de l’IRC. Cette disposition indique qu’une portion de chaque versement de rente reçu par l’appelant est exclue du revenu. C’est cette portion exclue qui constitue le montant qui serait exonéré de l’impôt au Canada. Précisément, la disposition indique que le revenu brut ne comprend pas « la partie de toute somme reçue [.  . .] qui présente avec cette somme le même rapport que le placement dans le contrat (à la date de début du versement de la rente) présente avec le rendement attendu en vertu du contrat (à cette même date) ». Par conséquent, bien que le coût ou le placement dans le régime soit déterminé à la date de la retraite, le montant exclu est déterminé à la date de réception.

[22]        Ayant déterminé que le montant exonéré prend naissance à la date de réception de chaque versement de rente, je conclus que l’utilisation par le ministre du taux de change annuel moyen pour 2010 était approprié pour la conversion du montant déductible. Le taux de change au comptant pertinent pour une journée en particulier est soit le taux donné par la Banque du Canada à midi pour ce jour en particulier ou tout autre taux de change jugé acceptable par le ministre. Le ministre jouit d’une discrétion dans l’application d’un taux de change approprié pour la conversion du montant en dollars américains en dollars canadiens, et a choisi d’utiliser le taux de change annuel moyen pour 2010, qui est de 1,0562.

[23]        L’appel est donc rejeté.

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour de mars 2016.

« Lucie Lamarre »

COMPARUTIONS :

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Pour l’appelant :