Date: 19980729
Dossier: 96-4203-IT-I
ENTRE :
CRAIG ELLIS,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Beaubier, C.C.I.
[1] Cet appel, interjeté sous le régime de la procédure informelle, a été entendu à Edmonton (Alberta) le 15 juillet 1998. L'appelant a été le seul témoin. Il habite St. Albert (Alberta), où il travaille comme entraîneur personnel.
[2] En 1992, l'appelant jouait au football comme membre du club de football des Eskimos d'Edmonton, une équipe de la Ligue canadienne de football. Il a reçu un salaire de 91 300 $, ainsi qu'une « indemnité de repas pour matchs à l'extérieur » de 1 100 $, laquelle a été indiquée par son employeur au paragraphe 7 du formulaire T-2200. L'appelant a déclaré ces deux montants comme revenus d'emploi et a déduit des frais relatifs à un emploi au montant de 4 960 $. Ces frais n'ont pas été admis. Il a interjeté appel.
[3] Les paragraphes 6 à 9, inclusivement, de la réponse à l'avis d'appel se lisent comme suit :
[TRADUCTION]
6. Dans la nouvelle cotisation qu'il a établie à l'égard de l'appelant pour l'année d'imposition 1992, le ministre du Revenu national (le « ministre » ) a réduit de 4 735 $ les frais relatifs à un emploi indiqués par l'appelant, les ramenant de 4 960 $ à 225 $, soit :
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Élément |
Indiqué |
Admis |
Refusé |
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Frais de représentation |
596 $ |
NÉANT |
596 $ |
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Repas |
2 184 $ |
NÉANT |
2 184 $ |
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Stationnement |
225 $ |
225 $ |
NÉANT |
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Gants, chaussures à crampons, matériel de football divers |
1 955 $ |
NÉANT |
1 955 $ |
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Total |
4 960 $ |
225 $ |
4 735 $ |
7. Dans cette nouvelle cotisation établie à l'égard de l'appelant, le ministre se fondait sur les hypothèses de fait suivantes :
a) durant toute la période pertinente aux fins de l'appel, l'appelant était employé comme joueur de football par le club de football des Eskimos d'Edmonton (ci-après appelé l' « employeur » );
b) l'appelant a dû se déplacer pour 11 matchs à l'extérieur au cours de l'année d'imposition 1992;
c) pour ce qui est des matchs à l'extérieur mentionnés à l'alinéa 7b) ci-dessus, l'appelant a été à l'extérieur pendant au plus 33 jours au cours de l'année d'imposition 1992;
d) au cours de l'année d'imposition 1992, l'appelant a reçu de l'employeur une indemnité de déplacement de 1 100 $ pour les repas pris lorsque l'équipe était à l'extérieur;
e) l'indemnité mentionnée à l'alinéa 7d) ci-dessus était une allocation raisonnable pour frais de déplacement au sens du sous-alinéa 6(1)b)(vii) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » );
f) dans sa déclaration d'impôt pour l'année d'imposition 1992, l'appelant a inclus dans son revenu l'indemnité mentionnée à l'alinéa 7d) ci-dessus;
g) les frais de repas de 2 184 $ qui ont été indiqués n'étaient pas raisonnables dans les circonstances;
h) les gants, les chaussures à crampons et le matériel de football divers correspondant aux frais indiqués de 1 955 $ n'étaient pas des fournitures consommées directement dans l'accomplissement des fonctions de la charge ou de l'emploi;
i) au cours de l'année d'imposition 1992, l'appelant :
i. n'exerçait pas un emploi lié à la vente de biens ou à la négociation de contrats pour l'employeur;
ii. n'était pas rémunéré en tout ou en partie en commissions ou autres rétributions semblables fixées par rapport au volume des ventes effectuées ou aux contrats négociés;
j) il n'a pas été prouvé que les dépenses de 4 735 $ qui ont été refusées avaient été engagées.
B. QUESTION À TRANCHER
8. Il s'agit de savoir si, pour l'année d'imposition 1992, l'appelant est en droit de déduire des frais relatifs à un emploi supérieurs au montant admis par le ministre.
C. DISPOSITIONS LÉGISLATIVES, MOYENS SUR LESQUELS L'INTIMÉ SE FONDE ET CONCLUSIONS RECHERCHÉES
9. L'intimé invoque entre autres les articles 3, 5, 67 et 67.1, le paragraphe 8(2) et les alinéas 6(1)b), 8(1)f), 8(1)h), 8(1)h.1) et 8(1)i) de la Loi, ainsi qu'ils ont été modifiés pour l'année d'imposition 1992.
[4] Les paragraphes 7 à 10 du formulaire T-2200 de 1992 signé par l'employeur de l'appelant et produit avec la déclaration d'impôt de l'appelant pour l’année 1992 se lisent comme suit :
[TRADUCTION]
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Oui |
Non |
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b) Dans l'affirmative, indiquez : |
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(1) le montant de l'allocation fixe reçu, telle qu'une indemnité forfaitaire mensuelle, pour : |
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ses frais de véhicule à moteur _____ $ |
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ses frais de déplacement _____ $ |
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ses autres frais (précisez) 1 100 $ indemnité de repas pour matchs à l'extérieur |
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[...] |
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8. Veuillez indiquer la nature et le montant des frais indiqués au numéro 7b) qui sont inclus au feuillet T4 de cet employé. Les 1 100 $ indiqués à 7.b) n'ont pas été inclus dans le feuillet T4. |
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b) Dans l'affirmative, préciser la nature de ces frais. Matériel de football divers, |
Oui |
Non |
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Stationnement à l'aéroport, etc. |
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10.a) Cet employé est obligé, selon son contract (sic) : |
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d'embaucher un adjoint ou un remplaçant d'acheter les fournitures qui sont utilisées directement dans l'accomplissement des fonctions de son emploi b) L'employé est remboursé ou a droit à un remboursement pour une des dépenses au numéro 10a. Dans l'affirmative, veuillez préciser à quels frais se rapporte le remboursement et s'il est compris dans les montants indiqués au numéro 7b ci-dessus et dans quelle mesure. |
Oui Oui Oui Oui |
Non Non Non Non |
[5] L'appelant a joué dans la L.C.F. pendant 12 ans. Ses fonctions consistaient essentiellement à attraper le ballon et à marquer des touchés. Dans le cadre de son travail, il s'entretenait avec des groupes au nom des Eskimos d'Edmonton, en tant que représentant du club. Les dépenses indiquées, selon les rubriques du paragraphe 6 de la réponse à l'avis d'appel, représentent ce qui suit pour 1992 :
1. Frais de représentation 596 $
Exemple : Suivant les instructions des Eskimos, l'appelant avait adressé la parole aux Edmonton Young Offenders. Durant son allocution, il avait invité les personnes présentes à un match de football des Eskimos. Il s'attendait à ce que le club paie, car il avait été envoyé par ce dernier. Le club avait d'abord exigé que l'appelant paie intégralement le prix des 60 billets; puis, par suite de négociations, il lui avait demandé de payer la moitié du prix. L'appelant en a payé la moitié et a déduit ces frais. En outre, après avoir marqué un touché, l'appelant lançait le ballon dans la foule. La L.C.F. lui facturait 75 $ le ballon, soit, d'après elle, la moitié de ce que lui coûtait un ballon. L'appelant a déduit ces frais.
2. Repas 2 184 $
Les Eskimos ont versé à l'appelant 1 100 $ au titre de repas pour 11 matchs à l'extérieur. L'équipe arrive la veille du match, s'entraîne, joue le jour du match et repart le lendemain. L'indemnité fixe de repas s'élève à 100 $ par « match à l'extérieur » . Cela représente environ 33 $ par jour pour un jeune homme qui travaille comme athlète professionnel. L'équipe restait en outre dans des hôtels comme le Westin, où les repas coûtent cher.
3. Stationnement 225 $
Ces frais ne sont pas en litige.
4. Gants, chaussures à crampons, matériel de football divers 1 955 $
M. Ellis avait commencé à porter des gants vers la fin de sa carrière, et il a dit que cela l'avait beaucoup aidé à attraper le ballon. Les chaussures, les crampons, les bandeaux antisudation, les survêtements et les sous-vêtements isolants n'étaient pas non plus fournis par les Eskimos après le camp d'entraînement, une fois l'appelant engagé par le club. M. Ellis devait acheter lui-même ces articles. Ceux-ci faisaient partie de son équipement pour l'exercice de sa profession rude et violente.
[6] La Cour accepte la description de M. Ellis selon laquelle le football professionnel relève du spectacle. Le club de football des Eskimos d'Edmonton et la L.C.F. organisent des spectacles publics pour l'intérêt et le divertissement de spectateurs et clients payants. M. Ellis faisait partie des participants à ces spectacles publics en 1992.
[7] La pièce A-1, un contrat entre M. Ellis et le club de football des Eskimos d'Edmonton, a été déposée avec le consentement de l'intimée comme représentant le contrat de travail de l'appelant pour l'année en question. Les clauses ou parties de clauses suivantes sont pertinentes :
[TRADUCTION]
3. Pour les services fournis pendant la durée du présent contrat par le joueur en tant que footballeur qualifié, pour son engagement de ne pas jouer au football ni d'exercer d'activités y afférentes pour une autre personne, une autre entreprise, un autre club ou une autre société pendant la durée du présent contrat, pour l'option énoncée ci-après et accordant au club le droit de renouveler le présent contrat, ainsi que pour les autres engagements du joueur prévus aux présentes, le club s'engage à payer au joueur la somme de ...$ CAN, comme suit : ladite somme sera intégralement divisée en autant de versements égaux qu'il y a de matchs réguliers d'inscrits au calendrier, lesquels versements seront payés au joueur dans les 48 heures suivant chacun desdits matchs chaque fois que ledit calendrier le permettra. Il est entendu entre les parties aux présentes que le paiement fait au joueur par le club pour des matchs éliminatoires de la ligue sera fait ainsi qu'il est prévu ci-après.
[...]
5. Le club convient de payer les frais de déplacement appropriés et nécessaires et les frais raisonnables de repas et de logement chaque fois que le joueur se déplacera dans le cadre des services fournis au club à l'occasion de matchs tenus dans un lieu autre que la ville du club, mais, dans les autres cas, le joueur paiera ses propres dépenses.
[...]
8. Le joueur convient que, si à quelque moment ou de quelque manière il ne se conforme pas aux engagements qu'il prend en vertu des présentes, le club aura le droit, tant et aussi longtemps que le joueur continuera de ne pas se conformer auxdits engagements, soit de le suspendre ou de lui imposer des mesures disciplinaires, soit de résilier le contrat. En outre, si le joueur à quelque moment faisait preuve d'intempérance, d'immoralité ou d'indifférence ou se conduisait sur le terrain ou ailleurs d'une manière que, de l'avis du club, mettrait les intérêts du club en danger ou y nuirait, ou encore si le joueur ne parvenait pas à atteindre une condition physique de premier ordre ou à maintenir [...]
10. [...] Il est convenu par les deux parties que l'entraîneur-chef du club sera seul juge quant à savoir si, dans la prestation de ses services, le joueur est compétent et donne satisfaction.
[...]
29. Le joueur convient de participer, selon les demandes faites par le club de temps à autre et dans l'intérêt de la promotion du football, à des réunions publiques ou privées ou à des émissions de radio ou de télévision.
[8] L'appelant était un employé relevant de l'entraîneur-chef du club.
[9] Je dispose comme suit des montants en litige :
Repas 2 184 $
Les reçus de l'appelant ayant été perdus lors d'une inondation, les montants mêmes ne sont pas en litige. L'appelant a reçu 1 100 $ pour 33 jours de repas conformément au paragraphe 5 de son contrat, qui décrit la somme comme représentant des « frais raisonnables de repas » . Il a inclus ce montant dans le revenu qu'il a déclaré. L'alinéa 8(1)h) de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année 1992 se lit comme suit :
8.(1) Sont déductibles dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi ceux des éléments suivants qui se rapportent entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments suivants qu'il est raisonnable de considérer comme s'y rapportant :
[...]
h) lorsque le contribuable, au cours de l'année, à la fois :
(i) a été habituellement tenu d'exercer les fonctions de son emploi ailleurs qu'au lieu d'affaires de son employeur ou à différents endroits,
(ii) a été tenu, en vertu de son contrat d'emploi, d'acquitter les frais de déplacement qu'il a engagés pour l'accomplissement des fonctions de sa charge ou de son emploi,
les sommes qu'il a dépensées pendant l'année (sauf les frais afférents à un véhicule à moteur) pour se déplacer dans l'exercice des fonctions de son emploi, sauf s'il a, selon le cas :
(iii) reçu une allocation pour frais de déplacement qui, par l'effet des sous-alinéas 6(1)b)(v), (vi) ou (vii), n'est pas incluse dans le calcul de son revenu pour l'année,
(iv) demandé une déduction pour l'année en application des alinéas e), f) ou g);
Lorsque l'appelant s'était plaint que les 100 $ par match à l'extérieur (ou l'équivalent de l'époque) n'étaient pas suffisants, son employeur de la L.C.F. lui avait dit de conserver ses reçus et de déduire le montant approprié. Ainsi, il avait déterminé que les « frais raisonnables de repas » payés par les équipes n'étaient pas raisonnables pour lui. Sur ce, il a déclaré les 1 100 $ comme revenus. Son point de vue selon lequel les 100 $ pour trois jours n'étaient pas raisonnables est étayé par le paragraphe 67.1(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui se lit comme suit :
67.1(3) Pour l'application du présent article, lorsque les frais payés ou payables pour participer à une conférence, à un congrès, à un colloque ou à un événement semblable donnent au participant droit à des aliments, des boissons ou des divertissements — à l'exclusion des rafraîchissements offerts accessoirement lors de réunions ou réceptions tenues dans le cadre de l'événement — et qu'une partie raisonnable de ces frais, calculée en fonction du coût de la fourniture des aliments, boissons et divertissements, n'est pas indiquée dans le compte de frais à titre de paiement pour ceux-ci, un montant de 50 $, ou tout autre montant qui peut être fixé par règlement, est réputé être le montant réellement payé ou payable pour ceux-ci pour chaque jour de l'événement où ceux-ci sont fournis. Pour l'application de la présente loi, les frais de participation à l'événement sont réputés être les frais réels moins le montant réputé, par le présent paragraphe, être le montant réellement payé ou payable.
La Cour considère comme avéré que le chiffre de 2 184 $ avancé par l'appelant est raisonnable pour les repas d'un athlète actif qui mangeait dans les hôtels en question en 1992 dans l'exercice de sa profession. Lorsqu'il a pris ces repas, il était tenu d'être dans d'autres villes, loin de son terrain de jeu à Edmonton, dans le cadre de son travail. Il devait payer ces repas. L'indemnité de 100 $ par match n'était pas raisonnable pour ce qui représentait, en moyenne, environ trois jours par match à l'extérieur. L'intimée et la Cour tiennent toutes deux pour vrai que les reçus de l'appelant ont été détruits lors d'une inondation. Dans ces circonstances, le montant de 2 184 $ indiqué au titre des repas de l'appelant est raisonnable. Cependant, pour 1992, l'appelant est assujetti à la règle des 80 p. 100 prévue à l'article 67.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu. L'appel contre la nouvelle cotisation concernant la déduction de frais de repas est donc admis pour ce qui est du montant suivant :
2 184 $ x 80 = 1 743,20 $
100
Gants, chaussures à crampons, matériel de football divers 1 955 $
Pour que l'appelant puisse avoir gain de cause à cet égard, il doit établir qu'il s'agissait de « fournitures qui ont été consommées » dans l'accomplissement des fonctions de son emploi conformément au sous-alinéa 8(1)i)(iii) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Il est clair que l'appelant était tenu en vertu de son contrat de travail de fournir et de payer ces articles, comme en font foi les citations provenant du formulaire T-2200. Le sens du mot « fournitures » dans un contexte semblable à celui en l'espèce a été examiné par le juge Bell de la Cour canadienne de l'impôt dans l'affaire Thomas Cuddie et al. c. La Reine, [1998] A.C.I. no 255. Le juge Bell citait les propos suivants tenus par le juge Thurlow dans l'affaire Herman Luks (No. 2) v. M.N.R., 58 DTC 1194, à la page 1198 :
[TRADUCTION]
"Fournitures" est un terme dont le sens peut varier largement, selon le contexte dans lequel il est utilisé. À l'alinéa 11(10)c) on l'utilise dans un contexte qui vise des choses qui sont consommées dans l'accomplissement des fonctions de l'emploi. De nombreuses choses peuvent être consommées, en ce sens qu'elles peuvent être complètement usées ou utilisées dans l'accomplissement des fonctions de l'emploi. L'usine ou les appareils mécaniques de l'employeur peuvent être complètement usés. Les vêtements de l'employé peuvent être complètement usés. Ses outils peuvent être complètement usés. Et les matériaux qui servent au travail, peu importe qui les fournit, peuvent être complètement utilisés. "Fournitures" a un sens plus restreint que "choses" et, dans le contexte qui nous intéresse, il ne comprend pas toutes les choses qui peuvent être consommées dans l'accomplissement des fonctions de l'emploi, que ce soit dans le sens d'être complètement usées ou complètement utilisées. La ligne de démarcation qui sépare ce qui est inclus dans ce terme de ce qui n'y est pas inclus peut être difficile à définir exactement. Toutefois, d'une manière générale, j'estime que son sens normal, dans le contexte, se limite aux matières qui sont entièrement consommées dans l'accomplissement des fonctions de l'emploi. Il vise manifestement des articles comme l'essence destinée à un chalumeau mais, à mon avis, pas le chalumeau lui-même. Ce dernier, ainsi que les outils en général, relève de la catégorie du matériel.
Le juge Bell concluait en disant :
Les arguments que l'appelant Cuddie a présentés étaient logiques et, compte tenu des circonstances qu'il a décrites, ils étaient fondés. J'ai apprécié son témoignage et je ne doute pas de sa sincérité et de sa crédibilité. Toutefois, le critère légal auquel il faut satisfaire est strict. En utilisant l'expression « fournitures qui ont été consommées » , le législateur établissait une exigence ferme à l'égard des déductions. Le New Shorter Oxford English Dictionary définit le mot « consume » (consommer) comme suit :
[TRADUCTION]
Qui a été consommé.
Le mot « consumed » (consommé, consumé) est entre autres défini comme suit :
[TRADUCTION]
Être détruit, en particulier par le feu ou (autrefois) être épuisé par la maladie; disparu comme par évaporation. [...] Utiliser de façon à détruire; prendre et épuiser; employer. [...] Manger, boire; dévorer.
Les dépenses engagées par les appelants n'étaient tout simplement pas des dépenses à l'égard desquelles des fournitures avaient été consommées. Par conséquent, les appels sont rejetés.
Pour les mêmes raisons, les frais indiqués par l'appelant sous cette rubrique en l'espèce ne sont pas admis.
Frais de représentation 596 $
Les seules sources de revenus de l'appelant en 1992 étaient l'argent provenant des Eskimos et l'allocation familiale. S'il avait reçu un revenu d'entreprise provenant de publicités ou de sources semblables, des frais comme le prix des billets offerts aux Young Offenders ou le prix des ballons qu'il lançait dans la foule auraient pu être déductibles par rapport à ces sources, car les frais en question auraient pu contribuer à la popularité personnelle de l'appelant pour fins de commandite. Or, les faits que les Eskimos ont accepté de payer la moitié du prix des billets et que la L.C.F. a accepté de payer la moitié du prix des ballons indiquent que ces deux séries de dépenses ont été engagées dans l'accomplissement des fonctions de l'emploi de l'appelant. Ces faits indiquent également que le contrat de travail de l'appelant exigeait que l'appelant paie sa moitié.
Dans ce cas-ci, il faut toutefois que les billets et les ballons aient été « consommés » pour que l'appelant puisse en déduire les frais de son revenu d'emploi. Or, l'appelant a transféré ces biens à d'autres personnes. Les billets ont été donnés aux Young Offenders pour que ces derniers les utilisent. Les ballons ont été lancés à des partisans dans les gradins. Il ne s'agit donc pas d'articles que l'appelant a lui-même « consommés » . Pour cette raison, ces frais ne sont pas admis.
[10] En conséquence, l'appel est déféré au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation afin que, pour 1992, les frais de repas indiqués par l'appelant soient admis pour ce qui est d'un montant de 1 743,20 $.
Signé à Ottawa, Canada, ce 29e jour de juillet 1998.
« D. W. Beaubier »
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 25e jour de janvier 1999.
Stephen Balogh, réviseur