Date: 19981217
Dossier: 97-588-GST-G
ENTRE :
STERLING BUSINESS ACADEMY INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Rip, C.C.I.
[1] La question en litige dans l'appel en l'espèce, interjeté contre une cotisation de taxe établie en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (la “ Loi ”), est de savoir si l'appelante, Sterling Business Academy Inc. (“ Sterling ”), a droit à des crédits de taxe sur les intrants relativement à des biens ou à des services qu'elle a acquis en vue de leur utilisation ou de leur livraison ou prestation, selon le cas, dans le cadre de l'exploitation d'une école de formation professionnelle privée au cours de la période du 1er décembre 1991 au 30 novembre 1995.
[2] Sterling a été constituée en société et a commencé à exercer ses activités à titre d’école de formation professionnelle privée en 1987, et elle est inscrite comme telle au ministère des Collèges et Universités de l'Ontario. Après beaucoup d'hésitation et de confusion, Sterling s'est inscrite sous le régime de la partie IX de la Loi. Apparemment, en 1990, l'organisme qui représente les écoles de formation professionnelle privées en Ontario, la Ontario Association of Career Colleges (la “ OACC ”), s'est adressée au gouvernement fédéral pour savoir si ses membres devaient s'inscrire sous le régime des dispositions législatives projetées relatives à la taxe sur les produits et services (la “ TPS ”). D'après Mme Mary-Anne Bonello, présidente de Sterling, la OACC n'a jamais obtenu de réponse et chaque école a dû prendre sa propre décision. Sterling s'est inscrite. Par contre, Mme Bonello se plaint de ce que les universités et les collèges ne sont pas inscrits et ne facturent pas la TPS.
[3] Sterling offre une variété de cours de formation aux personnes qui souhaitent acquérir des connaissances en informatique et travailler comme auxiliaires médicaux. Les cours durent en général sept mois et sont offerts le jour à des étudiants inscrits à temps plein. L'école compte en tout temps entre 75 et 100 étudiants.
[4] La documentation envoyée aux étudiants éventuels décrit brièvement les buts et objectifs des cours, les matières enseignées, la durée des cours, les conditions d’admissibilité et les conditions d'obtention d'un diplôme.
[5] La documentation indique également le coût des cours, qui comprend les frais de scolarité et la TPS. Aux pages où figure le montant des frais de scolarité pour les différents cours, on trouve une note indiquant que le total des frais inclut le coût des livres, des fournitures et de l'enseignement, la TPS et, pour certains cours, celui des outils. Les administrateurs de l'école ont estimé que le coût des livres et autres fournitures est généralement de 550 $ par cours. La TPS s'élève à 38,50 $, soit 7 p. 100 des frais de 550 $. Le montant de 550 $ pour les livres et les fournitures n'est mentionné nulle part dans la documentation de l'école[1]. Des frais d'inscription de 100 $ sont également inclus dans les frais de scolarité et en font aussi partie intégrante.
[6] Mme Bonello a déclaré que les frais de scolarité pour chaque cours ne sont pas ventilés pour les étudiants, que l'on indique plutôt le montant total des frais puisque cela [TRADUCTION] “ permet aux étudiants de connaître le montant des frais lorsqu'ils lisent la documentation ”. Elle a dit que, sur les conseils d'un ancien directeur du ministère des Collèges et Universités, l'école qualifie le montant total de frais de scolarité pour un cours, et ce, depuis que l’école exerce ses activités.
[7] Cependant, lorsque Sterling prépare un cours en vue d'obtenir l'approbation du ministère des Collèges et Universités, le formulaire qui doit être envoyé au ministère contient la ventilation du montant des frais de scolarité entre l'enseignement, les livres et fournitures et les frais d'inscription.
[8] De même, lorsqu'un étudiant demande un prêt au ministère de l'Éducation et de la Formation, la confirmation de l’information sur le programme transmise au gouvernement de l'Ontario par l'appelante indique les frais de scolarité et les frais obligatoires de l'étudiant pour le cours ainsi que le coût des livres et des fournitures de l’étudiant pour l'année. Une copie du formulaire contenant la ventilation des frais de scolarité est remise à l'étudiant.
[9] Lorsqu'un étudiant abandonne un cours, ses frais de scolarité lui sont remboursés pour la partie du cours à laquelle il n’assistera pas; l'étudiant n'obtient le remboursement ni des livres et fournitures qu'il a achetés ni des frais d'administration.
[10] Mme Bonello a expliqué que l'école essaie de faire en sorte que tous les étudiants aient les mêmes livres pour un cours donné. Sterling obtient un rabais sur les livres qu'elle achète pour revente à ses étudiants et elle fait profiter ces derniers de ce rabais. Si les étudiants doivent obligatoirement se procurer les livres pour le cours, ils ne sont cependant pas tenus de les acheter à Sterling, a déclaré Mme Bonello. Toutefois, elle a réitéré que, pour suivre un cours, il était important d'avoir un manuel recommandé : un étudiant ne peut réussir un cours s'il n'a pas les manuels recommandés.
[11] Sterling n'a pas de librairie où un étudiant ou le public en général peut acheter des livres et des fournitures. Un nombre limité de chacun des livres recommandés est commandé par l'école, qui les revend aux étudiants inscrits au cours en question. De temps en temps, a déclaré Mme Bonello, un étudiant peut demander un livre qui n'est pas exigé pour un cours donné ou peut vouloir acheter un livre avant de commencer un cours. Dans de tels cas, Sterling facture à l'étudiant le prix d'achat payé par l'école, qui inclut les frais d’expédition et la TPS.
[12] Gregory John Vickars, qui, au cours de la période en cause, travaillait comme formateur et comptable interne pour Sterling, a confirmé que pour les fins internes de l’école les administrateurs faisaient la ventilation des frais de scolarité pour les cours. Il a déclaré que cette information était nécessaire pour remplir le formulaire T2202 de Revenu Canada envoyé aux étudiants pouvant se prévaloir de la déduction des frais de scolarité. Aucune déduction n'est accordée pour les livres et les fournitures. M. Vickars a déclaré que si, par hasard, un étudiant avait déjà le livre requis pour suivre un cours, le coût du livre en question lui était remboursé.
[13] M. Vickars a déclaré que l'OACC avait confirmé en avril 1991, ou vers cette époque, que les écoles de formation professionnelle n'étaient pas dispensées de payer la TPS. Autrement dit, les cours offerts étaient exonérés, mais les écoles elles-mêmes n'étaient pas dispensées de payer la taxe. L'OACC a recommandé que les écoles ne s'inscrivent pas aux fins de la TPS.
[14] Sterling s'était inscrite aux fins de la TPS en janvier 1991. M. Vickars a déclaré qu'il avait eu auparavant des discussions avec des fonctionnaires de Revenu Canada relativement à la TPS. Il a indiqué avoir appelé le bureau de la TPS et ne pas avoir pu obtenir de réponse à la question de savoir si une école de formation professionnelle privée devait s'inscrire. En janvier 1991, il s'est rendu au bureau de la TPS pour demander des renseignements. Quatre fois par année, une nouvelle session commence à Sterling, et cela arrive notamment au mois de janvier. Par conséquent, M. Vickars estimait qu'il [TRADUCTION] “ devait savoir s'il fallait percevoir la TPS ”. Il a été avisé par le bureau de la TPS d'inscrire Sterling [TRADUCTION] “ parce qu'il était toujours possible d'annuler l'inscription ”. Le bureau de la TPS l'a informé qu'aucune TPS n'était payable sur les frais de scolarité, mais qu'elle était payable sur les livres. Sterling payait la TPS sur les locaux qu'elle louait pour exploiter l'école et sur les fournitures qu'elle achetait. Ainsi, lorsqu'elle a produit sa première déclaration de TPS trimestrielle à la fin du mois de février 1991, elle a demandé des crédits de taxe sur les intrants relativement à la TPS qu'elle avait payée.
[15] Revenu Canada a accordé les crédits demandés par l'appelante dans sa déclaration de TPS trimestrielle du mois de février 1991. Les crédits de taxe sur les intrants étaient plus élevés que la TPS perçue et Revenu Canada a donné à Sterling un remboursement au titre de ces crédits. Sterling a continué à produire des déclarations trimestrielles de la même façon jusqu'en 1995.
[16] Au cours de l'hiver de 1992, le bureau de la TPS de Revenu Canada a demandé à M. Vickars pourquoi Sterling avait toujours un crédit et ne payait jamais de TPS. Il a répondu que son école percevait la TPS sur les livres seulement, mais qu'elle demandait des crédits de taxe sur les intrants sur toutes ses fournitures. Il a témoigné que la [TRADUCTION] “ dame à la TPS ne pouvait dire avec certitude si l'école avait raison et elle a dit qu'elle rappellerait s'il y avait un changement ”. Revenu Canada n'a pas rappelé. Un deuxième appel a été fait par Revenu Canada en janvier ou février 1993 pour la même raison et avec les mêmes résultats. Revenu Canada n'a pas rappelé, ni en 1992, ni 1993, pour informer Sterling qu'elle avait peut-être commis une erreur en demandant des crédits de taxe sur les intrants.
[17] Ce n'est qu'en janvier ou février 1996, lorsqu'un vérificateur de Revenu Canada a conseillé à l'école de faire la distinction entre les frais de scolarité et les livres, que Sterling s'est rendue compte qu'il y avait peut-être un problème. Le vérificateur de Revenu Canada, M. Geoff Frobel, a informé Sterling et M. Vickars que Sterling n'aurait pas dû s'inscrire aux fins de la TPS puisqu'elle n'avait pas droit aux crédits de taxe sur les intrants. Après la visite de M. Frobel, Sterling a cessé de produire des déclarations de TPS trimestrielles. Revenu Canada a alors établi une cotisation dans laquelle les demandes antérieures de crédits de taxe sur les intrants ont été rejetées[2].
[18] La position de l'appelante est très simple : elle était inscrite; elle exerçait une activité commerciale, celle de vendre des livres et des fournitures à des étudiants; et elle a par conséquent droit à des crédits de taxe sur les intrants. L'intimée, pour sa part, nie que Sterling exerçait une activité commerciale puisque l'entreprise de Sterling, soit celle d’une école de formation professionnelle, comportait la réalisation de fournitures exonérées. L'intimée a invoqué les définitions d'“ activité commerciale ” et de “ fourniture exonérée ” se trouvant au paragraphe 123(1) de la Loi ainsi que l'article 1 de la partie III de l'annexe V de la Loi[3] et l'article 138, qui prévoit que, pour l'application de la TPS,
[...] le bien ou le service dont la livraison ou la prestation peut raisonnablement être considérée comme accessoire à la livraison ou à la prestation d'un autre bien ou service est réputé faire partie de cet autre bien ou service s'ils ont été fournis ensemble pour une contrepartie unique.
[19] De l'avis de l'intimée, Sterling fournissait des cours ou de l'enseignement, les livres, les fournitures et les outils pour une contrepartie unique, et la livraison de livres, de fournitures et d'outils était accessoire à la prestation du service qui consiste à donner des cours. Par conséquent, les livres, les fournitures et les outils sont réputés faire partie des cours aux termes de l'article 138. Les cours sont une fourniture exonérée effectuée par Sterling : article 8 de la partie III de l'annexe V.
[20] L'avocate de l'intimée a fait valoir que la véritable nature des fournitures que l'appelante effectue à l’intention de ses étudiants est un programme d'études dont l’enseignement, les livres, les fournitures et les outils sont les éléments. La présente espèce n'est donc pas différente de l'affaire Oxford Frozen Foods v. The Queen, [1996] 2881, ETC, où il a été statué que l'entreposage d'un produit congelé était un service nécessaire pour que l'appelante puisse vendre ce produit [4].
[21] L'avocat de l'appelante, si je l’ai bien compris, a fait valoir que, dans les faits, l'enseignement est un service et les livres et les fournitures sont des biens fournis à l'étudiant, et chaque élément revêt une grande importance dans le programme d'études entrepris par l'étudiant. Les livres et les fournitures ne sont pas accessoires à l'enseignement et, par conséquent, ils ne sont pas réputés, aux termes de l'article 138, en faire partie.
[22] L'avocat a raison : les livres et les fournitures ne sont pas accessoires à l'enseignement. Le sens des mots anglais “ incidental ” et “ incident ” (“ accessoire ”) est analysé dans l'affaire M.R.N. v. Succession Zachariah, [1970] R.C.É. 763, aux pages 777 à 781, 70 DTC 6326, aux pages 6331 et 6332. Le terme “ incidental ” décrit en général quelque chose qui est fortuit et non essentiel ou, ainsi que Fowler[5] le dit :
[TRADUCTION]
[...] des événements secondaires, tout en insistant sur leur indépendance par rapport à l’action principale.
[23] L'énoncé de politique P-159 de Revenu Canada (et l'énoncé P-160), publié le 14 juin 1994[6], traite de l'article 138. On peut lire à l’énoncé de politique P- 159 que le terme “ accessoire ” est souvent apparenté aux qualificatifs suivants : rôle mineur, non essentiel, subordonné, secondaire et afférent, et que, par conséquent :
il est possible d'établir des hypothèses au sujet des liens qui doivent unir les biens ou les services fournis, de sorte que l'un d'entre eux puisse être jugé comme accessoire. En règle générale, la livraison ou la prestation d'un bien ou service peut être considérée comme accessoire à la livraison ou la prestation d'un bien ou service principal, lorsque ce premier bien ou service est sans importance [...]
[24] L'énoncé de politique P-159 exprime l’avis qu'une “ fourniture qui joue un rôle important dans le cadre d'une opération donnée ne peut raisonnablement être considérée comme accessoire à une autre fourniture ”.
[25] Mme Bonello a témoigné que les manuels et les fournitures sont importants pour suivre les cours et qu’un étudiant ne peut raisonnablement s’attendre à réussir dans un cours s'il n'a pas les livres recommandés. Sur la foi de ce témoignage, qui n'a pas été contesté en contre-interrogatoire, je dois conclure que les livres ainsi que les fournitures et les outils (représentant 550$) compris dans les frais n'étaient pas accessoires à l'enseignement, mais constituaient également une partie importante du cours. Les livres et les fournitures n'étaient pas accessoires au volet enseignement.
[26] Si, par conséquent, j'accepte l’argument de l'intimée selon lequel Sterling offre à ses étudiants au moins deux fournitures, soit le service qu'est l'enseignement et les biens que sont les livres et les fournitures, et selon lequel chaque fourniture est importante et aucune des deux n'est accessoire à l'autre, il ne s'ensuit pas nécessairement que je dois accueillir l'appel de l'appelante. L'article 138 de la Loi ne s'applique pas nécessairement à cet appel. Il faut se demander ce que l'appelante fournit à ses étudiants. Je crois que nous devrions tenter de répondre à la question en usant d'un peu de bon sens et en tenant compte de la réalité[7].
[27] La fourniture effectuée par Sterling consiste à donner des cours qui permettent à l'étudiant de développer ou d'améliorer une compétence professionnelle[8]. Un cours est un programme d’instruction[9]. L’instruction offerte par une école de formation professionnelle est un service exonéré de taxe*.
[28] Dans la vie réelle, lorsqu'un étudiant éventuel examine la publicité de Sterling qui décrit les cours offerts et indique un prix, ou une contrepartie unique, pour les cours, à mon avis il ne pense même pas que ce prix englobe plusieurs éléments. L'étudiant éventuel ne s'arrête pas aux divers éléments du cours : enseignement, livres et fournitures et outils. Il considère le cours comme un tout : il voit un cours de formation pour lequel il versera une contrepartie unique. Le cours est un programme d'études qui peut comporter plusieurs éléments : enseignement, laboratoire, fourniture de livres et de matériel, mais il s'agit tout de même d'un seul cours. L'appelante fournit un cours de formation et l'étudiant l’achète. Une contrepartie unique est demandée et payée pour le cours. L'étudiant ne paie pas plusieurs contreparties pour chaque partie du cours.
[29] De fait, la formation offerte par Sterling comprend au moins deux parties : l'enseignement ou la formation en classe, et les livres et fournitures. Ni l'une ni l'autre partie n'est accessoire à l'autre. Les deux sont interdépendantes et s’entrecroisent et chacune d'elles fait partie intégrante de l'ensemble du cours[10]. En effet, n'est-ce pas l'ensemble du cours que l'étudiant souhaite acheter? Et l'ensemble du cours n'est-il pas ce que l'appelante offre pour une contrepartie unique? Le cours (et toutes ses parties) lui-même est une fourniture unique.
[30] L'appel est rejeté[11].
[31] Puisque l'appelante a fait tout ce qu’on peut s’attendre à ce qu'une personne raisonnable fasse pour se conformer aux dispositions législatives relatives à la TPS et éviter un litige, je n'accorderai pas les frais à l'intimée.
[32] Cela ne clôt toutefois pas l'affaire. La Loi ne m'autorise à statuer sur un appel qu'en le rejetant ou en l'accueillant et, dans ce dernier cas, je peux annuler la cotisation, la modifier ou la renvoyer au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation : par 309(1). J'ai rejeté l’appel, mais, à mon avis, il y a au moins une question soulevée par l'appel qui n'est pas résolue : celle des étudiants qui ont payé la TPS à l'appelante, mais qui n'étaient pas tenus de le faire puisqu'ils ont acheté une fourniture exonérée. La TPS qu'ils ont payée sera remise au fisc. Ils perdent donc de l'argent et, semble-t-il, Revenu Canada bénéficiera peut-être d’un enrichissement injustifié.
[33] Il est bien certain que l'article 261 de la Loi permet aux personnes qui ont payé la TPS de demander un remboursement, mais le remboursement n’est versé que si ces personnes en font la demande dans les deux ans qui suivent le paiement de la TPS. Puisque les paiements en cause en l'espèce ont été effectués avant 1996 et que nous sommes maintenant en décembre 1998, les étudiants ne sont pas admissibles au remboursement. Le même problème se pose pour l'appelante, qui était peut-être admissible à un remboursement ou à un redressement de la taxe conformément à l'article 232. Il n'existe dans la Loi aucune procédure qui permettrait aux étudiants de se faire restituer ce qui leur revient à juste titre. La Loi sur la Cour canadienne de l'impôt n'habilite pas un juge de la Cour de l'impôt à rendre une ordonnance qui peut remédier à la situation. C'est là une lacune de la loi.
[34] Cependant, les étudiants et l'appelante peuvent demander une remise de taxe en vertu de l'article 23 de la Loi sur la gestion des finances publiques. Dans les circonstances, une remise est certainement justifiée. Je suppose que les dossiers de Sterling contiennent le nom et l’adresse des étudiants qui sont peut-être admissibles à une remise. Si la recherche des étudiants en question
occasionne des frais, Revenu Canada devrait en assumer la majeure partie. Je laisse les détails au bon vouloir des parties.
Signé à Ottawa, Canada, ce 17e jour de décembre 1998.
“ Gerald J. Rip ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 31e jour de janvier 2000.
Erich Klein, réviseur
[1] En fait, le coût des livres et des fournitures pour un cours donné peut être plus ou moins que 550 $. Dans les présents motifs, le montant de 550 $ représente les frais ou le coût des livres.
[2] Dans la cotisation initiale datée du 22 mai 1996, le ministre a également imposé une pénalité et la cotisation a été confirmée le 16 novembre 1996. L'avocat m'a informé que Revenu Canada a laissé tomber la pénalité en vertu du “ dossier Équité ”.
[3] “ Activité commerciale ” s'entend notamment de l’exploitation d'une entreprise par une personne (à l'exception d'une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où l'entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées [...]
“ Fourniture exonérée ” est une fourniture visée à l'annexe V de la partie III, où l'on définit ainsi “ école de formation professionnelle ” : “ Institution établie et administrée principalement pour donner des cours par correspondance ou des cours de formation qui permettent à l'étudiant de développer ou d'améliorer une compétence professionnelle. Y est assimilé l'établissement d'enseignement reconnu par le ministre de l'Emploi et de l'Immigration pour l'application du paragraphe 118.5(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu ”.
[4] Voir aussi O. A. Brown Ltd. v. The Queen, [1995] G.S.T.C. 40.
[5] Fowler's Dictionary of Modern English Usage, 2e éd., Oxford University Press, Oxford, R.-U., 1968. Le terme [TRADUCTION] “ incident implique que, bien que non essentiels à l’action principale, ces événements secondaires n’arrivent pas simplement par hasard dans le cadre de l’action principale, mais, au contraire, on peut s’attendre à ce qu’ils arrivent.
[6] Les énoncés de politique P-159 et P-160, en vigueur à compter du 1er janvier 1991. L'énoncé de politique P-160 a été séparé le 1er avril 1998.
[7] Customs and Excise Commissioner v. Scott, [1978] S.T.C. 191 (R.-U.), à la page 195, le juge en chef lord Widgery.
[8] Voir la définition d'“ école de formation professionnelle ”, précitée.
[9] Voir la définition du terme anglais “ course ” (“ cours ”) dans le Random House Dictionary of the English Language, 2e éd., Random House, New York.
* Article 1 de la partie III de l'annexe V de la Loi.
[10] Voir la décision O.A. Brown, précitée.
[11] Une bonne partie de la preuve portait sur les efforts faits par l'appelante et ses employés, particulièrement M. Vickars, pour faire en sorte que l’appelante se conforme aux dispositions législatives relatives à la TPS dès le départ. Du fait des efforts faits de bonne foi par l'appelante, je suppose que le ministre a convenu de supprimer les pénalités initialement imposées à l'appelante, et je crois comprendre que le ministre établira une nouvelle cotisation en conséquence. L'avocat de l'appelante a également demandé que je recommande à Revenu Canada de consentir à laisser tomber les intérêts exigés. Je ne suis pas disposé à acquiescer à cette demande puisque l'appelante a pu utiliser l'argent qu'elle doit maintenant rembourser.