Date: 20000525
Dossier: 97-3437-IT-G
ENTRE :
PROVIGO DISTRIBUTIONS INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
La juge Lamarre Proulx, C.C.I.
[1] Il s’agit d’un appel concernant l’année d’imposition de l’appelante se terminant le 25 janvier 1992.
[2] La question en litige est de savoir si le montant des cotisations patronales afférentes aux salaires est déductible dans le calcul du revenu de l’appelante pour l’année d’imposition où les salaires sont gagnés ainsi que le soutient l'appelante ou pour celle où les salaires sont versés ainsi que le soutient l'intimée.
[3] Les cotisations patronales en cause sont celles en vertu de la Loi sur l'assurance-chômage, de la Loi sur la Régie de l'assurance-maladie du Québec et de la Loi sur le régime de rentes du Québec.
[4] Au début de l’audition, les avocats des parties ont produit une entente sur les faits :
1. L'appelante est une compagnie constituée au Québec qui exerce une entreprise de distribution dans le domaine alimentaire.
2. Dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition se terminant le 25 janvier 1992, l'appelante a déduit un montant de 393 672 $ à titre de cotisations patronales non versées, afférentes à des salaires gagnés durant la dernière semaine de cette année d'imposition et non encore payés aux employés de l'appelante (voir déclaration de revenu de l'appelante pour l'année d'imposition 1992 avec annexes et états financiers, le tout joint à la présente entente sous la cote E-1).
3. Le ministre du Revenu national a refusé la déduction de ce montant de 393 692 $ dans le calcul du revenu de l'appelante pour l'année d'imposition se terminant le 25 janvier 1992 (voir avis de nouvelle cotisation du 5 mars 1996 et formulaire T7W-C correspondant, et avis de ratification du 15 septembre 1997, joints à la présente entente sous la cote E-2).
4. Ce montant de 393 692 $ se détaille comme suit :
· Cotisations patronales à l'assurance-chômage :
142 599 $
· Cotisations patronales à la Régie de l'assurance-maladie du Québec :
161 050 $
· Cotisations patronales au Régime des rentes du Québec :
90 023 $
5. Les salaires gagnés durant la dernière semaine de l'exercice se terminant le 25 janvier 1992 ont été payés au cours de l'exercice financier suivant se terminant le 30 janvier 1993, à savoir le 29 janvier 1992 dans le cas des employés payés le mercredi et le 30 janvier 1992 dans le cas des employés payés le jeudi.
· Aux fins de présentation à ses états financiers pour l'exercice se terminant le 25 janvier 1992, dans le calcul du bénéfice net, l'appelante a considéré comme une dépense le montant de ces salaires gagnés mais non encore payés au 25 janvier 1992. Ce montant a également été porté au bilan de l'appelante pour cet exercice à titre de Passif à court terme.
· Aux fins fiscales, ces salaires gagnés mais non encore payés au 25 janvier 1992 ont été déduits à titre de dépenses dans le calcul du revenu de l'appelante pour l'année d'imposition se terminant le 25 janvier 1992.
6. Les cotisations patronales afférentes aux salaires payés les 29 et 30 janvier 1992 ont été versées le 5 février 1992 et calculées selon les lois pertinentes et leurs règlements d'application, à savoir la Loi sur la régie de l'assurance-maladie du Québec, la Loi sur le régime des rentes du Québec et la Loi sur l'assurance-chômage.
7. Aux fins de présentation à ses états financiers pour l'exercice se terminant le 25 janvier 1992, dans le calcul du bénéfice net, l'appelante a considéré comme une dépense le montant total (393 672 $) de ces cotisations patronales afférentes aux salaires gagnés mais non encore payés au 25 janvier 1992. Ce montant a également été porté au bilan de l'appelante pour cet exercice à titre de Passif à court terme au poste “ Impôts sur le revenu et diverses taxes à payer ”.
8. La seule question en litige consiste à déterminer si, aux fins fiscales, le montant de 393 672 $ est déductible :
· comme l'appelante le soutient, dans le calcul du revenu de l'appelante pour l'année d'imposition se terminant le 25 janvier 1992;
ou
· comme l'intimée le soutient, dans le calcul du revenu de l'appelante pour l'année d'imposition suivante, se terminant le 30 janvier 1993.
[5] L'avocat de l'appelante fait valoir deux points : 1) l’obligation de verser les salaires entraîne l’obligation de payer les charges sociales, donc les contributions patronales font partie intégrante de la rémunération versée; 2) il doit y avoir une présentation fidèle du revenu chaque année. En ce qui concerne ce deuxième point l'avocat de l'appelante suggère que la question que l'on doive se poser pour une représentation correcte du revenu est quelles sont les dépenses de l’année faites pour générer le revenu de l’année? La réponse est évidemment qu'il doive s'agir de la masse salariale totale. Les salaires ont été gagnés mais n’ont pas encore été payés. L’employeur suit la comptabilité d’exercice. Il a déduit le montant des salaires gagnés dans l’année 1992 et il doit pouvoir déduire les cotisations patronales parce qu'elles aussi ont été payées pour générer le revenu de l'année 1992. Il faut prendre en compte la totalité de la masse salariale de 52 semaines.
[6] L’avocat de l’appelante s’est référé en premier lieu à la décision de la Cour suprême du Canada dans Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147, et notamment au passage suivant à la page 162 :
... Dans le cadre de notre régime d'autocotisation, chaque contribuable doit être en mesure de calculer son revenu de façon à donner une image fidèle de son revenu, sous réserve, évidemment, de l'application des dispositions expresses de la Loi qui exigent que certains types de dépenses ou de recettes soient traités d'une façon précise.
[7] L’avocat de l’appelante s’est aussi référé à la décision de cette Cour dans Fédération des caisses populaires Desjardins de Montréal et de l’Ouest-du-Québec c. La Reine, 99 DTC 1275. C'est sur cette décision que s'appuie principalement l'intimée. L'avocat de l'appelante rappelle les faits de cette affaire et fait valoir que ces faits sont différents de ceux du présent litige. La Fédération, à la fin de son exercice financier pour l’année 1992, tenait compte dans le calcul de son revenu des sommes approximatives devant être payées pour les vacances des employés pouvant être prises l’année suivante ou, dans certaines circonstances, dans les années ultérieures. Le salaire de vacances était payé selon le taux de salaire applicable à l’employé au moment où le salaire lui était versé. Le coût du salaire des vacances des employés a été déduit pour l’année 1992 et cela a été accepté par le ministre du Revenu national (le “ Ministre ”). La Fédération a voulu aussi déduire les contributions patronales afférentes aux salaires de vacances au cours de la même année. C'est donc sur des salaires non encore déterminés et en conséquence sur des calculs approximatifs des cotisations patronales que la Fédération désirait déduire dans le calcul de son revenu le montant de ces cotisations.
[8] L’avocat de l’appelante fait valoir que dans la présente instance le salaire a été gagné par l’employé donc il est déterminé alors que la Fédération voulait déduire les contributions patronales afférentes à un salaire payable éventuellement. Il se réfère aux paragraphes 53, 55, 59 et 61 de cette décision :
[53] ... Les employés acquièrent leurs vacances au cours de l'année de référence. Ils ne pourront par contre prendre ces vacances qu'après l'expiration de cette période de référence. C'est au cours de cette même année de référence toutefois que l'obligation de payer les indemnités de vacances prend naissance pour l'appelante vis-à-vis de ses employés et cette obligation subsiste jusqu'à ce que ces montants soient acquittés dans l'année qui suit la période de référence. C'est pourquoi ces indemnités de vacances, même si elles sont estimées, ne constituent pas une provision au sens de l'alinéa 18(1)e). Elles ne constituent pas une obligation potentielle de l'employeur. Il s'agit d'une obligation juridique réelle qui existe au cours de l'année de référence mais qui sera payée dans une année future. On peut donc dire que la dépense reliée à ces indemnités de vacances a été engagée au cours de l'année de référence et est donc déductible dans le calcul du bénéfice pour l'année aux termes de l'article 9 et de l'alinéa 18(1)a) de la Loi.
[55] En ce sens, je suis d'accord avec l'avocate de l'intimée pour dire que l'obligation de payer ces contributions patronales ne prend naissance qu'au moment où les indemnités de vacances seront effectivement versées. Ce ne sont pas les services rendus par les employés qui donnent naissance à cette obligation. C'est le versement de leurs salaires qui, en vertu des différentes lois applicables, créent l'obligation pour l'employeur de verser les contributions patronales qui s'y rattachent. On ne peut donc pas dire, comme le prétend l'avocat de l'appelante, que l'obligation de payer ces contributions est une obligation existante au cours de la période de référence.
[59] Je considère donc que l'obligation de payer les contributions patronales à l'égard des indemnités de vacances à payer après la période de référence constitue une obligation potentielle future, telle que définie en droit. Je considère également que la preuve a démontré que cette obligation devait être estimée et ne pouvait être déterminée de façon précise au cours de l'année où les vacances s'accumulaient mais n'étaient pas encore prises par les employés.
[61] Par ailleurs, l'obligation de payer ces contributions patronales ne prenant pas naissance avant le versement des indemnités de vacances, on ne peut prétendre que l'appelante a, dans la situation qui nous concerne, engagé cette dépense au cours de l'année 1992. ...
[9] L'avocate de l'intimée fait valoir qu’il n’y a pas de dépense engagée s’il n’y a pas d’obligation de payer un montant. Elle cite la décision de la Cour d’appel fédérale dans Burns c. La Reine, 84 DTC 6348, à la page 6348 :
À notre avis, une dépense, au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu est une obligation de payer une somme d'argent. Une dépense ne peut être engagée par un contribuable qui n'est pas obligé de verser une somme d'argent à quelqu'un d'autre. ...
[10] Pour l’intimée, l’obligation de payer les cotisations patronales en cause ne prend pas naissance au moment où les salaires sont gagnés mais au moment du versement des salaires. Une dépense est engagée dans l’année d’imposition où l’obligation de payer prend naissance, or, la dernière semaine, les salaires avaient été gagnés mais n’avaient pas été payés. Elle s'appuie à cet égard sur la décision de cette Cour dans Fédération (supra) et plus particulièrement au paragraphe 55 déjà cité et au paragraphe 57 comme suit :
[57] C'est exactement le cas ici en ce qui concerne les contributions patronales. Au cours de la période de référence, il n'y a aucun lien effectif qui lie encore le créancier de ces contributions patronales et l'employeur qui devra payer ces contributions seulement à compter du moment où les indemnités de vacances seront effectivement versées. L'intérêt juridique du créancier ne prendra naissance qu'à partir de ce moment, et non avant. On ne peut pas dire que la dette est juridiquement née avant ce moment. Par opposition, une obligation à terme présuppose que l'obligation prend naissance immédiatement et a donc une vie juridique parfaite pendant toute la période allant de sa création à l'échéance. Un lien d'obligation se forme entre un créancier et un débiteur véritables (voir J.-L. Baudouin, page 470, paragraphe 831 précité). Il me semble qu'il s'agit là de la principale différence entre les indemnités de vacances, où un lien effectif se crée entre l'employeur débiteur et les employés créanciers alors qu'un tel lien ne peut exister entre l'employeur et le créancier des contributions patronales avant que ces indemnités de vacances soient effectivement versées. Ceci résulte des différentes lois qui régissent le paiement de ces contributions patronales.
[11] L'avocate de l'intimée s'est référée aux articles 50, 52, 59 et 63 de la Loi sur le régime de rentes du Québec, à l'article 34 de la Loi sur la Régie de l'assurance-maladie du Québec et aux paragraphes 48(3), 50(1) et 53(1) de la Loi sur l'assurance-chômage. Je cite les dispositions relatives à l'assurance-chômage auxquelles s'est référée l'avocate de l'intimée en y ajoutant le paragraphe 51(2) de cette loi. Les articles 48, 50 et 51 sont dans la Partie II intitulée “ Cotisations ”. L'article 53 est dans la Partie III intitulée “ Perception des cotisations ”.
48(1) Pour chaque année, la Commission fixe, sous réserve de l'approbation du gouverneur en conseil, les taux de cotisation que les personnes exerçant un emploi assurable et leurs employeurs devront verser au cours de l'année pour couvrir le coût de base réajusté des prestations de la présente loi au cours de l'année, déterminé en vertu de l'article 49.
48(2) Les taux de cotisation d'une année sont exprimés en pourcentages des rémunérations assurables de l'année et le pourcentage des cotisations ouvrières de l'année est le même pour tous les assurés.
48(3) Le pourcentage des rémunérations assurables d'une année représentant les cotisations patronales de l'année est déterminé conformément à l'article 50.
50(1) La cotisation patronale que doit verser au cours d'une année un employeur d'un assuré est égale à 1,4 fois la cotisation ouvrière pour cette année, à moins qu'un autre taux de cotisation ne soit prévu pour une année en application du présent article.
51(2) Tout employeur doit, pour toute semaine au cours de laquelle une personne exerce à son service un emploi assurable, payer pour cette personne et de la manière prévue à la partie III une somme égale au pourcentage de sa rémunération assurable que fixe la Commission à titre de cotisation patronale payable, selon le cas, par les employeurs ou par une catégorie d'employeurs dont cet employeur fait partie pour l'année dans laquelle est comprise cette semaine.
53(1) Tout employeur qui paie une rétribution à une personne exerçant à son service un emploi assurable est tenu de retenir sur cette rétribution, au titre de la cotisation ouvrière payable par cet assuré en vertu de l'article 51 pour la ou les semaines pour lesquelles cette rétribution est payée, un montant déterminé en conformité avec les règles prescrites et est tenu de verser ce montant au receveur général avec la cotisation patronale correspondante payable en vertu de cet article, au moment et de la manière prescrits. De plus, lorsque l'employeur est une personne prescrite à ce moment, le montant est versé au compte du receveur général dans une institution financière (au sens du paragraphe 190(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, compte non tenu des alinéas d) et e) de la définition de cette expression).
[12] L’avocate de l’intimée s’est référée elle aussi à l’arrêt Canderel (supra) et notamment au passage suivant de la page 174 :
(4) Dans la détermination du bénéfice, le contribuable est libre d'adopter toute méthode qui n'est pas incompatible avec :
a) les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu;
b) les principes dégagés de la jurisprudence ou les “ règles de droit ” établis;
c) les principes commerciaux reconnus.
[13] À ces arguments l'avocat de l'appelante réplique que le paiement au gouvernement n'est exigible que lorsque le salaire est versé à l'employé mais l’obligation de verser le salaire et de payer les contributions existe à la fin de l’année. La masse salariale c’est le salaire et toutes les charges sociales y afférentes. La position de l'intimée est une vision extrêmement technique qui fait fi de la réalité commerciale : les comptables incluent toutes ces charges dans la masse salariale.
Conclusion
[14] Il me semble qu'il n'est pas juridiquement soutenable de prétendre que l'obligation de l'employeur concernant les cotisations patronales ne prend naissance que si la rémunération est versée, indépendamment du fait juridique que la prestation de travail a été exécutée et le salaire effectivement gagné. Ce n'est pas à mon avis ce que le juge dit dans son jugement concernant Fédération (supra). Ce que le juge dit en substance c'est que les cotisations patronales ne deviennent dues que lorsque le montant de rémunération a été déterminé et est payable. C'est à ce moment qu'elles peuvent être prises en compte dans le calcul du revenu du contribuable. Pas avant. En ce sens cette décision est en accord avec l'analyse faite par les auteurs sur le droit du travail sur le sens à donner au terme “ rémunération ” qui se trouve aux articles 2085 et 2087 duCode civil du Québec.
[15] Ces articles se lisent comme suit :
2085. Le contrat de travail est celui par lequel une personne, le salarié, s'oblige, pour un temps limité et moyennant rémunération, à effectuer un travail sous la direction ou le contrôle d'une autre personne, l'employeur.
2087. L'employeur, outre qu'il est tenu de permettre l'exécution de la prestation de travail convenue et de payer la rémunération fixée, doit prendre les mesures appropriées à la nature du travail, en vue de protéger la santé, la sécurité et la dignité du salarié.
[16] Dans Le droit du travail du Québec, pratiques et théories, 3e édition, Les éditions Yvon Blais Inc., l'auteur, Me Robert P. Gagnon, s'exprime ainsi à la page 70 :
La notion de rémunération couvre une très large réalité. Elle désigne en fait toute considération ou tout avantage ayant une valeur pécuniaire, que l'employeur est tenu de fournir au salarié en retour de sa prestation de travail. Outre le salaire ou traitement, au sens le plus étroit, payé en fonction du rendement ou de la durée du travail, la rémunération comprend ainsi, le cas échéant, des avantages tels l'allocation de vacances, le paiement de jours chômés, la participation de l'employeur au coût de certains régimes d'assurance ou de retraite etc.
[17] On peut lire dans Le contrat d'emploi, deuxième édition, Les Éditions Yvon Blais Inc., Aust et Charette, à la page 86 :
I. Régimes de retraite, polices d'assurance-vie et maladie et autres avantages
Les avantages dont bénéficie un employé comme conditions d'emploi, qu'il s'agisse d'un régime de retraite, d'assurance médicale, d'assurance-santé ou d'assurance-invalidité, sont généralement considérés comme une obligation que l'employeur se doit de remplir pendant toute la durée du contrat d'emploi. Comme nous l'avons vu, de tels avantages font partie de la rémunération s'ils ont une valeur pécuniaire. Par conséquent, comme c'est le cas pour tous les autres éléments de la rémunération, l'employeur ne peut unilatéralement diminuer ces avantages.
[18] Il semble bien qu'il faille comprendre que les cotisations patronales sont comprises dans le sens à donner à la rémunération. Il me semble en tout cas bien clair que les obligations de l'employeur concernant les cotisations patronales découlent de la prestation de travail de l'employé et non du versement de son salaire et qu'il y a eu confusion entre l'imposition de la cotisation et la remise ou la perception de la cotisation.
[19] La Cour suprême du Canada dans Canadien Pacifique Ltée c. P.G. (Can.), [1986] 1 R.C.S. 678, aux pages 682 et 683 a eu à établir cette distinction entre la l'imposition de la cotisation et le paiement de cette cotisation en regard des dispositions de la Loi sur l'assurance-chômage. Les articles 66 et 68 mentionnés au jugement sont, en l'année 1992, respectivement les articles 51 et 53. Je cite d'abord une partie du résumé de cette décision à la page 678 :
... C'est l'art. 66 de la Loi de 1971 sur l'assurance-chômage, et non l'art. 68, qui impose le paiement des cotisations ouvrières et patronales et qui fixe les montants. Ces montants sont fixés à un pourcentage de la “ rémunération assurable ” de l'assuré. L'article 68 ne vise que le mode de perception de ces cotisations. ...
[20] Voici maintenant ce que dit le juge La Forest aux pages 682 et 683 :
Ma première observation se rapporte à la structure de la Loi. L'article 66 se trouve dans la Partie III qui est intitulée “ Cotisations ”. L'article 68, lui, se trouve dans la Partie IV qui est intitulée “ Perceptions des cotisations ”. J'ajoute que les titres, contrairement aux notes marginales, forment partie intégrante de la Loi; voir Elmer Driedger, The Composition of Legislation (1957), à la p. 103. Comme on pourrait s'y attendre, la Partie III traite du fond de la Loi en matière de cotisations. En effet, on y trouve une série d'articles qui ont pour objet, selon le titre applicable, la “ détermination des cotisations ”, dont l'art. 62 précité. Cet article, nous l'avons vu, prévoit que la Commission doit fixer le montant des cotisations exprimé en pourcentages des rémunérations assurables des employés. On y trouve également, comme je viens de le signaler, l'art. 66.
Même sans s'appuyer sur la structure de la Loi, la simple lecture de l'art. 66, comme le dit le juge Pratte, indique clairement que c'est lui qui impose le paiement des cotisations et fixe leurs montants. En plus, il nous amène à la partie de la Loi qui en prescrit le mode de perception. Le paragraphe 66(1) traite des cotisations des employés tandis que le par. 66(2) traite de celles perçues des employeurs. Ce sont des dispositions parallèles et je me limite à une discussion du par. 66(2) qui est celui spécifiquement en jeu dans cette affaire.
Cette disposition ordonne d'abord que tout employeur retienne et verse au receveur général une somme égale au pourcentage de la “ rémunération assurable ” de l'employé que fixe la Commission à titre de cotisation patronale. Elle précise aussi la façon de percevoir ces cotisations, soit “ de la manière prévue à la Partie IV ” où, on s'en souviendra, se trouve l'art. 68.
[21] Les lois en vertu desquelles les contributions patronales sont dues suivent le même plan, soit imposition de la cotisation et perception et remise de la cotisation. À l'instar de la Loi sur l'assurance-chômage, la Loi sur le régime de rentes du Québec et la Loi sur la Régie de l'assurance-maladie du Québec expriment clairement que l'obligation de l'employeur relativement aux cotisations prend naissance en contrepartie de la prestation de travail d'un employé au cours d'une période de temps et en fonction de sa rémunération et non pas en fonction du versement du salaire. Les cotisations patronales peuvent donc être déduites dans l'année en cause en conformité avec les principes énoncés dans l'arrêt Burns (supra) et l'arrêt Canderel (supra).
[22] L'appel est en conséquence admis avec dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 25e jour de mai, 2000.
“ Louise Lamarre Proulx ”
J.C.C.I.