Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 20000114

Dossier: 96-4709-IT-G

ENTRE :

WILLIAMS GOLD REFINING CO. OF CANADA LTD.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Bowie, C.C.I.

[1] Dans ses déclarations de revenus des années d'imposition 1992 et 1993, l'appelante (Williams) a soutenu avoir droit à deux déductions de 560 529 $ et de 67 619 $ respectivement à titre de mauvaises créances relativement à W. G. R. Hollowforms Ltd. (Hollowforms), une compagnie liée. L'appelante considérait que ces montants, toujours impayés à la fin des années en question, étaient irrécouvrables. Elle affirme pouvoir déduire les montants dans le calcul de son revenu des années d'imposition 1992 et 1993 soit à titre de mauvaises créances conformément à l'alinéa 20(1)p) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi), soit à titre de dépenses engagées en vue de tirer un revenu. Le ministre du Revenu national (le ministre) a permis la déduction de 19 815 $ pour 1992 alors que, pour 1993, il a refusé la déduction au complet. Le présent appel porte donc sur la prétention de l'appelante selon laquelle elle peut déduire le solde de 540 714 $ dans l'année d'imposition 1992 et le plein montant de 67 619 $ dans l'année d'imposition 1993.

[2] En 1989, Richard Dimberio a acquis la totalité des actions de 842700 Ontario Ltd., qui exploite une entreprise appelée W. G. R. Holdings (WGR). Celle-ci détient la totalité des actions de Williams. Elle est également propriétaire des trois immeubles et du terrain qui y est rattaché, sur la rue Courtwright, à Fort Erie (Ontario), où Williams exerce ses activités. Au cours de la période pertinente, l'entreprise de Williams formulait des alliages d'or, d'argent et de platine à l'intention des dentistes et des laboratoires dentaires, ainsi que des alliages de métaux précieux à l'intention des entreprises joaillières. Elle raffinait également des rebuts de métaux précieux, les séparant en leurs éléments constitutifs à des fins de réutilisation.

[3] En 1989, M. Dimberio a engagé un certain M. Nicholson comme directeur des ventes. Peu après, M. Nicholson et lui ont envisagé la possibilité de se lancer dans la fabrication de bijoux creux. Après quelques recherches, ils ont obtenu le droit d'utiliser un processus allemand de fabrication de bijoux creux. Ce processus nécessite le placage de formes de cire, que l'on fait ensuite fondre pour obtenir un bijou creux. Hollowforms a été créée pour exploiter cette entreprise. Initialement, WGR et M. Nicholson détenaient chacun la moitié des actions[1]. Hollowforms s'est chargée d'obtenir l'équipement spécialisé nécessaire en signant des contrats de location. Un certain M. Fortin a été engagé comme dessinateur de bijoux et un certain M. Lewicki, comme technicien chargé de fabriquer ceux-ci. Tous deux étaient des employés de Williams, bien que leur travail se rapportait exclusivement à la fabrication de bijoux pour Hollowforms. Les activités de création de bijoux ont commencé en septembre 1990.

[4] D'après le témoignage de Richard Dimberio, que je n'ai aucune raison de mettre en doute, ce dernier a créé Hollowforms et s'est lancé dans la fabrication de bijoux pour deux raisons. D'une part, il souhaitait accroître la rentabilité de Williams en utilisant une partie des locaux qu'elle occupait dans les trois immeubles et du temps de ses employés aux fins de la nouvelle entreprise. Avec des locaux non utilisés et des employés qui n'avaient pas suffisamment de travail, Williams avait en effet des frais généraux inutilement élevés. M. Dimberio voulait qu'une partie de ces frais généraux soit imputable à la compagnie Hollowforms. D'autre part, il voulait créer un nouveau marché de métaux précieux pour Williams, qui a effectivement fourni les métaux précieux et les alliages que Hollowforms utilisait dans le cadre de l'exploitation de l'entreprise de fabrication. Hollowforms elle-même n'avait aucun employé; M. Fortin et M. Lewicki ont été ajoutés à la liste de paie de Williams. Le personnel en place chez Williams s'est occupé de tout le travail administratif, financier et de secrétariat découlant des activités de Hollowforms.

[5] Le 1^er mars 1991, WGR a conclu deux baux relativement à la propriété de la rue Courtwright, où Williams exploitait son entreprise. Le premier a été conclu avec Williams et s'appliquait à l'ensemble de la propriété, sauf l'étage supérieur. Le bail avait un terme d'un an et le loyer mensuel était de 3 000 $. Le deuxième bail visait l'étage supérieur, qui a été loué à Hollowforms, également pour un an, en contrepartie d'un loyer mensuel de 2 375 $. Au cours des années visées par l'appel, l'appelante a payé le loyer prévu dans les deux baux, puis elle a facturé à Hollowforms le montant du loyer payé pour le compte de celle-ci aux termes de son bail.

[6] Williams a facturé les matières premières à Hollowforms à la valeur courante du métal, plus les frais généraux, sans toutefois inclure de marge de profit. De même, Williams a facturé à Hollowforms, au prix coûtant, le temps que ses employés consacraient aux activités de celle-ci, ce qui incluait le coût des avantages sociaux connexes. Si Hollowforms avait besoin de matières premières et de fournitures qui n'étaient pas produites par Williams, cette dernière les achetait, les payait et en facturait le prix coûtant à Hollowforms. La proportion du temps des employés qui était facturé par Williams à Hollowforms paraît avoir été estimée par M. Dimberio ou peut-être par son fils David Dimberio, qui était le vice-président et le directeur général de Williams.

[7] L'entreprise de Hollowforms n'a pas connu le succès. Les ventes sont demeurées en deçà des attentes, et les pertes ont été importantes. En septembre 1991, WGR a acheté la part de 50 p. 100 de M. Nicholson, devenant ainsi l'unique propriétaire de Hollowforms. En septembre 1992, il était manifeste que l'entreprise de Hollowforms était un échec. L'appelante a renvoyé M. Fortin en octobre 1992 et M. Nicholson, en décembre. Quant à M. Lewicki, il est resté sur la liste de paie de l'appelante jusqu'au mois d'août 1993, uniquement parce qu'il était le gendre de M. Dimberio.

[8] Du fait de ses ventes peu élevées, Hollowforms devait 407 000 $ à Williams à la fin de 1991. Au 31 août 1992, date de clôture de l'exercice 1992, cette dette avait atteint 626 686 $. Au cours de son exercice 1993, Williams a renoncé au remboursement par Hollowforms de créances totalisant 694 305 $. Cependant, au 31 août 1993, Hollowforms devait encore 68 012 $ à Williams. Hollowforms était de toute évidence insolvable à ce moment-là, ses éléments d'actif étant substantiellement inférieurs à ses éléments de passif. En 1994, elle a changé de nom et est devenue Canada Ventures Dental Supplies Limited. Elle s'est lancée dans une nouvelle activité, soit la vente de produits dentaires provenant d'un fabricant américain. Dans le cadre de cette entreprise, elle a continué à subir des pertes d'exploitation chaque année jusqu'en 1997, année où elle est devenue inactive.

[9] Les montants qui, dans les livres de Williams, composent la dette de Hollowforms, et qui sont déduits par Williams à titre de mauvaises créances, peuvent être répartis en trois catégories. La première catégorie se rapporte à la fourniture par Williams à Hollowforms des matières à transformer en bijoux. Le montant en question est de 19 815 $ et a été admis par le ministre lorsque ce dernier a établi une cotisation à l'égard de l'appelante, au motif que c'était une dette qui découlait de la vente de produits par Williams à Hollowforms. La deuxième catégorie comprend les montants qui ont été facturés par Williams à Hollowforms et qui représentent la part de Hollowforms des salaires et des avantages des employés et sa part des autres dépenses qui ont été faites par l'appelante pour le compte des deux compagnies. La troisième catégorie comprend le loyer payable par Hollowforms à WGR aux termes du bail ainsi que d'autres montants se rapportant aux matières, aux fournitures et aux services obtenus par l'appelante pour Hollowforms, lesquels ont tous été initialement payés par l'appelante, puis facturés à Hollowforms. Les deuxième et troisième catégories sont l'objet des présents appels. Les détails des éléments qui les composent sont énoncés dans une annexe jointe à la réponse déposée par l'intimée. Personne ne conteste l'exactitude de ce document, qui figure à l'annexe “ A ” des présents motifs du jugement.

[10] L'appelante soutient avoir le droit de déduire les montants en litige pour l'un ou l'autre de deux motifs distincts. D'une part, soutient-elle, il s'agit de mauvaises créances dont la déduction est expressément permise à l'alinéa 20(1)p) de la Loi. D'autre part, il s'agit de dépenses qui ont été engagées par l'appelante en vue de tirer un revenu de son entreprise et qui, pour cette raison, sont des montants régulièrement déduits dans le calcul du profit tiré de cette entreprise.

[11] Les passages pertinents des dispositions de la Loi qui sont invoquées sont les suivants :

9(1) Sous réserve des dispositions de la présente Partie, le revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition est le bénéfice qu'il en tire pour cette année.

[...]

18(1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles :

un débours ou une dépense, sauf dans la mesure où ce débours ou cette dépense a été fait ou engagé par le contribuable en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien;

une somme déboursée, une perte ou un remplacement de capital, un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf ce qui est expressément permis par la présente Partie;

[...]

20(1) Nonobstant les dispositions des alinéas 18(1)a), b) et h), lors du calcul du revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition, peuvent être déduites celles des sommes suivantes qui se rapportent entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes suivantes qui peut raisonnablement être considérée comme s'y rapportant :

[...]

le total des montants suivants :

(i) les créances du contribuable qu'il a établies comme étant devenues de mauvaises créances au cours de l'année et qui sont incluses dans le calcul de son revenu pour l'année ou pour une année d'imposition antérieure,

[...]

[12] Je traiterai d'abord de la prétention selon laquelle les montants en cause sont visés à l'alinéa 20(1)p) de la Loi. La preuve m'a convaincu que les montants en cause ici étaient devenus des mauvaises créances au moment où ils ont été traités à ce titre par l'appelante. Il est cependant plus difficile de déterminer s'ils ont été inclus par la contribuable dans le calcul de son revenu de l'année ou d'une année d'imposition antérieure. L'intimée soutient qu'ils ne l'ont pas été et que le fait, non contesté, que l'appelante a consigné les montants en question dans ses livres comptables comme des réductions de ses dépenses, et non comme des ventes, en fait définitivement la preuve. L'avocat de l'appelante fait valoir à cet égard que les montants auraient très bien pu être traités comme des ventes à des fins comptables et que, de toute façon, l'effet sur le calcul du profit tiré de l'entreprise demeurait exactement le même, que ces montants aient été traités comme des produits ou comme des réductions des dépenses.

[13] On ne peut résoudre la question de savoir si un montant a été inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable en déterminant simplement s'il a été crédité, dans ses livres, à un compte de produits. Ce que je dois prendre en considération, c'est la véritable nature des opérations qui ont donné lieu aux montants en cause et non simplement la façon dont le comptable a traité celles-ci : voir L. Berman & Co. Ltd. v. M.N.R.[2], et Associated Investors of Canada Ltd. v. M.N.R.[3]. La preuve produite en l'espèce établit que les employés étaient les employés de la compagnie appelante. Ils n'avaient aucune relation contractuelle avec Hollowforms. J'arrive inévitablement à la conclusion que l'appelante était leur employeur et qu'elle fournissait leur main-d'oeuvre à Hollowforms en échange de quoi elle consignait la dette dans ses comptes débiteurs. C'est le cas des employés qui partageaient leur temps entre les deux compagnies, et c'est également le cas de M. Lewicki et de M. Fortin, bien que tout le travail qu'ils ont effectué ait profité à Hollowforms. Les montants dus à l'appelante pour les services de ces employés n'en sont pas moins des produits au motif qu'ils ont été consignés, à mon avis à tort, comme une réduction des frais de salaire de l'appelante dans l'année plutôt que comme des produits résultant de la prestation de services.

[14] La preuve relative aux autres éléments de la deuxième catégorie était peu abondante. Cependant, je ne vois aucune raison de traiter ceux-ci différemment des salaires et des coûts accessoires. Il ne me semble pas que l'avocate de l'intimée ait affirmé qu'il y avait quelque raison que ce soit de le faire. Les montants qui composent la deuxième catégorie devraient par conséquent être considérés à juste titre comme le coût des fournitures et des services fournis par l'appelante à Hollowforms, et doivent être traités comme des produits. Le fait que les ventes ont été faites au prix coûtant ne change rien à la façon dont il faut les traiter : voir Greenfield Industries Ltd. v. M.N.R.[4] Les montants qui composent la deuxième catégorie sont par conséquent admissibles à titre de mauvaises créances visées à l'alinéa 20(1)p), et ils sont déductibles dans les années où ils ont été considérés comme perdus.

[15] La troisième catégorie se compose de montants qui étaient dus à l'appelante par Hollowforms par suite d'opérations entre cette dernière et des tiers, à l'égard desquelles l'appelante a effectué un paiement en faveur des tiers en cause pour le compte de Hollowforms. Ces montants sont énoncés dans la deuxième partie de l'annexe “ A ”. La preuve ne permet pas de déterminer clairement si ces dettes de Hollowforms découlent de contrats conclus pour son compte par l'appelante en tant que mandataire ou par les employés de l'appelante pendant qu'ils travaillaient pour Hollowforms. Je doute que les personnes qui étaient en cause se soient à quelque moment que ce soit posé la question. Quoi qu'il en soit, cependant, les dettes envers le fournisseur sont les dettes de Hollowforms, et la libération de ces dettes par l'appelante est à juste titre qualifiée de prêt de l'appelante à Hollowforms, et non de fourniture de produits et de services. Les montants qui forment cette catégorie ne peuvent par conséquent pas être qualifiés de produits, et ils n'ont pas été inclus dans le calcul du revenu de l'appelante. Ils ne sont pas admissibles à la déduction prévue à l'alinéa 20(1)p).

[16] Je me pencherai maintenant sur l'argument subsidiaire de l'appelante, à savoir qu'elle peut déduire les montants en question dans les années où elle a reconnu qu'ils étaient devenus irrécouvrables, conformément aux principes ordinaires qui régissent le calcul du profit. Ces principes ont été récemment revus par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Canderel Limitée c. Canada[5]. Le juge Iacobucci les a résumés aux pages 174 et 175 :

La détermination du bénéfice est une question de droit.

Le bénéfice tiré d'une entreprise pour une année d'imposition est déterminé en déduisant des revenus tirés de l'entreprise pour l'année en question les dépenses engagées pour gagner ces revenus : M.N.R. c. Irwin, précité, Associated Investors, précité.

Dans la détermination du bénéfice, l'objectif est d'obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l'année visée.

Dans la détermination du bénéfice, le contribuable est libre d'adopter toute méthode qui n'est pas incompatible avec :

a) les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu;

b) les principes dégagés de la jurisprudence ou les “ règles de droit ” établis;

c) les principes commerciaux reconnus.

Les principes commerciaux reconnus, notamment ceux codifiés formellement dans les PCGR, ne sont pas des règles de droit mais des outils d'interprétation. Dans la mesure où ils peuvent influencer le calcul du revenu, ils ne le feront qu'au cas par cas, selon les faits relatifs à la situation financière du contribuable.

En cas de nouvelle cotisation, une fois que le contribuable a prouvé qu'il a donné une image fidèle de son revenu pour l'année, image qui est compatible avec la Loi, la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus, il incombe alors au ministre de prouver que le chiffre fourni ne donne pas une image fidèle ou qu'une autre méthode de calcul fournirait une image plus fidèle.

[17] Il est bien établi qu'un contribuable peut, dans le calcul du profit, déduire des montants qui ont été payés sans contrepartie à un autre contribuable ou dans l'intérêt de ce dernier, lorsque le paiement a été effectué en vue d'accroître la rentabilité de son entreprise en créant ou en maintenant un marché pour son produit, par exemple. Des affaires comme La Reine c. F. H. Jones Tobacco Sales Co. Ltd.[6], où la contribuable Jones a garanti certains prêts pour un client en retour de l'engagement par ce dernier de continuer à acheter à l'avenir ses matières premières de Jones, en font la démonstration. Le client est devenu insolvable et Jones a dû honorer les garanties. Le juge en chef adjoint Noël a conclu que Jones ne pouvait s'appuyer sur la disposition antérieure à l'alinéa 20(1)p) de la Loi pour déduire le montant qu'elle avait dû payer mais que ce montant était néanmoins déductible à titre de montant dépensé par Jones en vue de tirer un revenu de sa propre entreprise. Les jugements The Queen v. Lavigueur[7] et Paco Corporation v. The Queen[8] fournissent d'autres exemples de l'application de ce principe.

[18] L'avocate de l'intimée a fait valoir que les déductions en question ne devraient pas être permises parce qu'elles constituent des dépenses en capital et qu'elles représentent l'investissement de l'appelante dans la nouvelle entreprise. L'alinéa 18(1)b) de la Loi interdit leur déduction en tant que dépenses en capital. Dans l'arrêt Stewart & Morrison Ltd. v. M.N.R.[9], la Cour suprême du Canada a conclu qu'un montant avancé par la contribuable à sa filiale à titre de fonds de roulement, puis déduit à titre de mauvaise créance, ne pouvait être déduit puisqu'il s'agissait d'une dépense en capital dont l'objet était de financer le démarrage de la filiale. Le juge Strayer est arrivé à un résultat semblable dans l'affaire Morflot Freightliners Limited v. The Queen[10]. Dans ces deux affaires, le résultat était fondé sur la conclusion de fait selon laquelle les paiements avaient été effectués en vue de la création d'une immobilisation permanente au profit du contribuable, et non en vue de la production d'un revenu de l'entreprise existante du contribuable.

[19] Hollowforms n'était pas une filiale de l'appelante; au cours des années visées par l'appel, l'appelante et elle étaient toutes deux des propriétés à cent pour cent de la compagnie de portefeuille de M. Dimberio, WGR. La question est donc celle de savoir si, comme dans les affaires Stewart & Morrison et Morflot Freightliners, on cherchait à financer une nouvelle entreprise commerciale en faisant en sorte que la filiale existante prête des montants d'argent à la nouvelle filiale. Si tel était le cas, l'alinéa 18(1)b) de Loi interdit une telle déduction.

[20] M. Dimberio a témoigné qu'il avait créé Hollowforms dans le but d'accroître la rentabilité de l'appelante tant en élargissant le marché pour ses produits qu'en réduisant ses frais généraux. Il n'a pas été contre-interrogé sur cet aspect de son témoignage, que j'accepte. Un examen des bilans de Hollowforms de tous les exercices de la période en cause, soit les bilans établis en date du 31 août des années 1990 à 1993, vient confirmer la conclusion selon laquelle les prêts en question ne constituaient pas simplement une autre façon de financer l'entreprise de Hollowforms. Au cours de toute cette période, elle avait un capital libéré de 100 200 $, qui consistait en deux actions privilégiées émises de 50 000 $ chacune et en 200 actions ordinaires émises de 1 $ chacune. Tout au long de la période, le bilan faisait état également de prêts d'actionnaires de plus de 80 000 $.

[21] Je conclus que la déduction des montants qui forment la troisième catégorie est compatible avec les principes dégagés de la jurisprudence et avec les principes commerciaux reconnus, et qu'elle n'est incompatible ni avec l'alinéa 18(1)b) ni avec quelque autre disposition de la Loi. Les appels sont par conséquent admis, avec frais.

Signé à Ottawa, Canada, ce 14^e jour de janvier 2000.

“ E. A. Bowie ”

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 8^e jour de septembre 2000.

Philippe Ducharme, réviseur

Annexe “ A ”

Williams Gold Refining Co. of Canada Limited c. Sa Majesté la Reine

Les dettes entre compagnies accumulées pour les exercices clos les 31 août 1990, 1991, 1992 et 1993 sont les suivantes :

Dépenses engagées par l'appelante et facturées à Hollowforms :

Salaires et avantages 234 708,08 $

Réparations de l'immeuble et de l'équipement 10 425,85

Menus outils 17 180,31

Services publics et téléphone 22 866,12

Assurance 6 425,40

Stands et frais reliés à des présentations dans des congrès 1 913,27

Déplacements 1 771,06

Location d'équipement de bureau 1 883,44

Total 297 173,53 $

2) Coûts assumés par l'appelante pour le compte de Hollowforms :

Matières premières 208 016,66 $

Fournitures 53 331,67

Publicité et promotion 14 376,23

Frais de détention du fournisseur 1 244,37

Commissions de ventes 373,28

Honoraires professionnels/association 4 565,33

Loyer à un tiers 2 300

Taxe de vente provinciale et taxe d'accise fédérale 6 700,81

Biens en immobilisation 22 666,66

Remboursement en argent comptant (2 415,50)

Total 311 159,51 $

Total des montants inclus dans les dépenses 608 333,04 $

à titre de mauvaises créances

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