Date: 20000321
Dossier: 98-1642-IT-G
ENTRE :
BARRY R. CARD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Beaubier, C.C.I.
[1] Le présent appel a été entendu sous le régime de la procédure générale à London, Ontario, le 14 mars 2000. L'appelant a cité John VanderHoeven, C.A.; Paul Knill, un avocat; Fausto Boniferro, un avocat; et il a également témoigné. Les paragraphes 12 à 15 de la réponse sont ainsi formulés :
[TRADUCTION]
12. Le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a établi une cotisation à l'égard de l'appelant pour l'année 1995 par avis de cotisation daté du 3 juillet 1997 afin d'augmenter le revenu professionnel net de 197 576 $ et d'augmenter le revenu d'intérêt déclaré de 9 054 $.
13. En établissant ainsi une cotisation à l'égard de l'appelant, le ministre s'est fondé, notamment, sur les hypothèses suivantes :
a) L'appelant a déclaré un revenu professionnel net pour l'année d'imposition 1995 de 88 217,23 $ et un revenu d'intérêt de 20 $;
b) le revenu professionnel net de l'appelant pour l'année d'imposition 1995 est de 285 792,98 $ et son revenu d'intérêt est de 9 074 $, selon les calculs du tableau A;
c) l'appelant est un avocat qui était un associé du cabinet d'avocats Siskind, Cromarty, Ivey & Dowler (ci-après la “ société de personnes ”);
d) Les relations entre l'appelant et les autres associés du cabinet d'avocats étaient régies par un contrat de société de personnes daté du 1er février 1994 (ci-après le “ contrat de société de personnes ”);
e) L'exercice de la société de personnes s'est terminé le 31 janvier 1995;
f) L'appelant s'est retiré de la société de personnes à partir du 31 janvier 1995;
g) Durant toute la période pertinente, la société de personnes a choisi de ne pas inclure dans le revenu le travail en cours conformément aux articles 34 et 96 de la Loi;
h) Pour l'exercice se terminant le 31 janvier 1995, la société de personnes a alloué des gains nets conformément au contrat de société de personnes;
i) En calculant les gains nets de chaque associé, la société de personnes a alloué à l'appelant un montant de 273 296 $ pour l'exercice se terminant le 31 janvier 1995;
j) L'appelant n'avait aucun droit à faire valoir en ce qui a trait au revenu produit par le travail en cours pendant les exercices ultérieurs;
k) Le ministre a correctement calculé les intérêts.
B. QUESTIONS À TRANCHER
14. La question est celle de savoir si le ministre a correctement établi une cotisation à l'égard de l'appelant en augmentant le revenu professionnel net déclaré de 197 576 $ et en augmentant le revenu d'intérêt déclaré de 9 054 $.
C. DISPOSITIONS LÉGISLATIVES PERTINENTES
15. Il s'est appuyé sur les articles 3, 9, 34, 34.2, 96 et 249.1 et sur les paragraphes 12(1) et 248(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e supp.), tels qu'ils ont été modifiés (la “ Loi ”) et sur l'article 229 du Règlement de l'impôt sur le revenu, Codification des règlements du Canada, ch. 945, tel qu'il a été modifié.
[2] Toutes les hypothèses sauf celles énoncées aux alinéas 13b) et i) sont correctes. Celle de l'alinéa b) est contestée. L'expression “ gains nets ” de l'alinéa i) devrait plutôt être remplacée par “ revenu à des fins d'impôt ”, auquel cas elle serait correcte.
[3] Les paragraphes suivants du contrat de société de personnes intitulés “ à compter du 1er février 1994 ”, (pièce R-1, tableau 6), sont importants :
[TRADUCTION]
1.03 DÉTERMINATION DES PARTS
Les associés sont propriétaires des actifs (autres que les biens immobiliers) du cabinet et sont responsables du passif du cabinet qui leur sera attribué de temps à autre en fonction de leur compte de capital respectif. Chaque associé doit tenir un compte de capital dans le cabinet conformément aux dispositions de l'article 2.06. Pour les besoins du présent contrat, l'expression “ pourcentage du compte de capital ” signifiera, relativement à chaque associé, le pourcentage qu'un tel compte de capital de l'associé représente du total des comptes de capital de tous les associés du cabinet.
La part dans les biens immobiliers du cabinet et les autres modalités du contrat de société de personnes régissant les biens immobiliers dont le cabinet est propriétaire sont établis au tableau A.
[...]
2.04 SYSTÈME DE COMPTABILITÉ D'EXERCICE ET TRAVAIL EN COURS
Les comptes du cabinet doivent être tenus selon un système de comptabilité d'exercice intégrale conformément aux principes comptables généralement reconnus. Tous les avocats et les employés désignés par l'associé directeur doivent faire un compte rendu du temps qu'ils accordent aux dossiers des clients sur lesquels ils travaillent. Le cabinet doit tenir des dossiers relatifs aux comptes rendus du temps et à la valeur du temps en fonction des taux de facturation alloués par l'associé directeur. Les périodes de temps dont il est fait un compte rendu et qui n'ont pas été facturées ou passées par pertes et profits sont appelées “ travail en cours ”.
2.05 PERTES NETTES
Si les dépenses excèdent les revenus du cabinet, entraînant ainsi une perte nette, une telle perte nette doit être partagée par les associés conformément à leur pourcentage du compte de capital et une telle perte nette sera débitée sur le compte de capital de chaque associé.
2.06 COMPTES DE CAPITAL
Chaque associé doit tenir un compte de capital dans le cabinet à un niveau monétaire qui sera déterminé par le comité chargé de la rémunération, au sujet des besoins en capitaux permanents du cabinet établis de temps à autre par la société de personnes, conformément aux lignes directrices suivantes :
(i) les niveaux du capital doivent être assimilés aux pourcentages du revenu net;
(ii) un compte de capital minimal de 75 000 $ et un compte de capital maximal de 200 000 $ sont établis;
(iii) un compte de capital d'un montant de 25 000 $ doit être créé par chaque associé au moment de son admission dans la société de personnes, chaque associé contribuant pour un montant supplémentaire de 25 000 $ à la fin de la deuxième année suivant l'admission dans la société de personnes et pour un autre montant de 25 000 $ à la fin de la troisième année suivant l'admission dans la société de personnes et par la suite ce compte de capital devra être tenu conformément à l'article 2.06;
(iv) les associés dont le compte de capital doit être augmenté à la demande du comité chargé de la rémunération en raison de l'application de l'alinéa (i) ci-dessus doivent se voir accorder un minimum de trois ans et un maximum de cinq ans pour augmenter ce compte de capital;
(v) les associés dont les comptes de capital sont réduits en raison de l'application de l'alinéa (i) ci-dessus recevront un remboursement de capital s'étalant sur une période de trois à cinq ans;
(vi) à l'exception du paiement initial du compte de capital par les nouveaux associés, les associés peuvent accroître les comptes de capital au moyen d'une injection d'argent ou en retirant moins du cabinet que leur pourcentage de revenu net. Dans le cas des associés qui empruntent des sommes à des banques afin de créer ou d'augmenter leur compte de capital, le cabinet va fournir aux banques une lettre de confort (mais non de garantie) pour de tels associés;
(vii) les intérêts doivent être payés au compte de capital des associés au même taux que celui auquel le cabinet paie les intérêts à la banque. Les intérêts doivent être calculés selon le montant des comptes de capital déterminés au début de chaque exercice et doivent être payables tous les trois mois en arriérés. De plus, des états mensuels reflétant les facturations, l'argent recueilli et les comptes rendus de temps seront préparés,
[...]
2.09 ACTIFS HORS TRÉSORERIE
Toute introduction ou tout retrait d'actifs, autre que l'argent, par un associé sera fait selon les modalités et les conditions déterminées par les associés du cabinet, un poids prépondérant étant accordé aux conséquences fiscales de telles transactions.
[...]
5.02 RETRAITE, DÉCÈS, INCAPACITÉ PERMANENTE ET RENVOI D'ASSOCIÉS
Un associé cessera d'être associé au cabinet :
(i) à la date du décès de cet associé;
(ii) à la date à laquelle le cabinet décide que cet associé ne peut plus exercer ses obligations en tant qu'associé en raison de son incapacité à long terme, telle qu'elle est définie dans la police d'assurance qui couvre la majorité des associés du cabinet;
(iii) à l'expiration de la période précisée dans un avis de cessation écrit donné au cabinet par un associé pourvu qu'un tel avis précise une date qui ne se situe pas dans une période inférieure à trois mois suivant la date à laquelle il est donné et pourvu qu'un tel avis entre en vigueur à l'expiration d'un trimestre d'exercice;
(iv) à la date à laquelle un associé est considéré prendre sa retraite en vertu de l'article 5.06 ou à la date à laquelle ce partenaire est renvoyé de la société de personnes en vertu de l'article 5.07;
(chacune des dates précitées est appelée “ date de cessation ”)
5.03 PAIEMENTS AUX ASSOCIÉS QUI SE RETIRENT
[...]
(b) RETRAIT
Lorsqu'un associé cesse d'être un associé dans les circonstances visées aux alinéas (iii) et (iv) de l'article 5.02, la société de personnes doit lui payer le montant de son compte de capital déterminé, dans chaque cas à la date de cessation, en trois versements égaux, le premier de ces versements étant fait à la première date anniversaire de la date de cessation et le deuxième et le troisième versements étant faits à la deuxième et à la troisième dates anniversaires de la date de cessation respectivement.
Dans le cas de versements faits en vertu des paragraphes 5.03a) et b), les intérêts au taux payé par le cabinet aux banques calculés à partir de la date de cessation devront être payés sur le solde impayé du compte de capital de cet associé tous les trois mois pour chaque trimestre d'exercice du cabinet jusqu'à ce que le compte de capital soit complètement payé.
Le montant du compte de capital du partenaire qui se retire doit, sans égard à la date à laquelle la cessation a lieu, être déterminé au sujet du compte de capital de cet associé au début de l'exercice au cours duquel il quitte le cabinet, ajusté de la manière suivante :
(i) en augmentant le compte de capital par le montant de revenu net alloué à l'associé qui se retire par le comité chargé de la rémunération pour la période se terminant à la date de cessation en question, cette allocation sera déterminée par le comité à sa discrétion, qui agira raisonnablement, en tenant compte des principes établis en vertu de l'article 2.02 tels qu'ils sont appliqués au revenu net du cabinet gagné à la date de cessation. Néanmoins, le comité chargé de la rémunération doit, si la date de détermination n'est pas celle de la clôture de l'exercice, être autorisé à faire les estimations qui semblent appropriées en déterminant l'allocation du revenu net. Dans l'éventualité où l'associé qui se retire n'est pas d'accord avec le montant du revenu net alloué par le comité chargé de la rémunération, l'allocation ainsi faite doit, à la demande de l'associé qui se retire, être révisée par les comptables du cabinet qui devront à cette fin agir en tant qu'experts et dont la révision et la détermination du revenu des associés qui se retirent sera finale et liera le cabinet et l'associé qui se retire. Les coûts de cette révision seront assumés par le cabinet et l'associé qui se retire à parts égales.
(ii) en réduisant le compte de capital par tous les retraits faits à cet associé jusqu'à la date de cessation inclusivement.
[...]
5.05 RESTRICTION SUR LES PAIEMENTS
Au cours de tout exercice, le cabinet ne doit pas verser de paiements de capitaux excédant 4,5 p. 100 du revenu net du cabinet pour l'exercice précédent (la “ limite de paiement ”) aux associés qui ont cessé d'être associés en vertu de l'article 5.02, aux associés qui ont fait un choix en vertu de l'article 5.04 et aux associés qui sont en congé de maladie ou en incapacité en vertu de l'article 5.01. Si les paiements versés à ces personnes excèdent la limite de paiement, ces paiements devront être réduits proportionnellement afin que le montant total payé au cours de l'exercice soit restreint à la limite de paiement. La période au cours de laquelle ces paiements doivent être faits doit être prolongée en conséquence jusqu'à ce que le montant payable en vertu du présent contrat soit payé en entier.
[...]
5.08 RETRAIT DE DOCUMENTS
Un associé qui se retire et qui continue d'exercer la profession dans la province de l'Ontario a le droit de recevoir du cabinet tout dossier, testament, document, registre de procès-verbaux, sceau ou autre document auquel un client a droit, à la réception par le cabinet d'une directive signée par ce client et au moment du paiement au cabinet de tout compte non réglé pour des frais ou des débours rendus à ce client.
Sauf pour ce qui est des “ honoraires relatifs à l'exécution des dossiers ”, tels qu'ils sont établis par un contrat écrit, au moment où tout dossier non complété est donné par le cabinet à un associé qui se retire, le cabinet doit demander qu'il soit provisoirement facturé et payé. En ce qui a trait aux “ honoraires relatifs à l'exécution des dossiers ”, l'associé qui se retire et l'associé directeur ou son agent doivent convenir d'une valeur en dollars du travail en cours pour ce dossier et les débours qui sont dus au cabinet. L'associé qui se retire accepte qu'en exécutant ledit dossier, il donnera au cabinet le montant convenu pour le travail et les débours qui ont été faits ou encourus relativement à ce dossier par le cabinet avant qu'il n'ait été donné à l'associé qui se retire.
[...]
[4] La question principale dans le présent appel concerne le travail en cours qui est défini à l'article 2.04 comme des “ périodes de temps dont il est fait un compte rendu et qui n'ont pas été facturées ou consignées par écrit ”. On en fait également référence à l'article 5.08 où il est indiqué que sa valeur en dollars est “ [due] au cabinet ”.
[5] L'appelant s'est retiré du cabinet d'avocats (pour se joindre à un autre cabinet d'avocats à London) à l'expiration de l'exercice le 31 janvier 1995. Aux alentours du mois de mai, les associés se sont réunis et ont révisé les échéanciers de rechange présentés par leurs comptables, KPMG (M. VanderHoeven). Ils ont alors voté pour qu'il ne soit pas alloué à l'appelant de travail en cours pour cet exercice, mais ont en même temps alloué 357 750 $ de travail en cours à un associé qui n'avait pas fait de compte rendu de temps. Les allocations étaient fondées sur des points de société et en tenant compte du fait que, essentiellement, l'appelant n'était plus un associé et qu'il n'avait pas de points.
[6] En particulier, Me Boniferro a fait remarquer que l'allocation n'a pas eu d'incidence sur le compte de capital de l'appelant ni sur l'allocation de ses gains nets tels qu'ils sont déterminés par le comité chargé de la rémunération en vertu de l'article II du contrat de société de personnes. Elle a eu une incidence sur son revenu (perte) à des fins d'impôt tel qu'il est établi dans la pièce R-1, tableau 8. Une fois qu'un associé s'est retiré, son travail en cours actuel se cristallise, alors que les associés qui restent en fonction supportent les risques suivants :
(1) Le cabinet devrait rembourser l'associé qui se retire en fonction de son travail en cours fixe.
(2) Le travail en cours actuel pourrait ne jamais être payé.
(3) Il pourrait y avoir un coût à recueillir le travail en cours actuel.
Par contre, l'associé qui se retire est demeuré responsable à l'égard des créanciers des dettes du cabinet desquelles il n'a pas été libéré. À la fin du témoignage de Me Boniferro, l'échange suivant a eu lieu :
[TRADUCTION]
Q. Pour ce qui est de la pièce A-2, et ce sera ma dernière question, seriez-vous d'accord pour affirmer que si la société de personnes avait considéré équitable d'ajuster les revenus de tous les associés en fonction du travail en cours partagé conformément à la société de personnes, le tableau en découlant serait celui qui se présente comme la variante A?
R. Oui, c'est ce que je comprends.
[7] Les variantes pour ce qui est de Me Card telles qu'elles ont été déposées en preuve sont les suivantes :
|
Alloué par la société |
Adopté par Me Card |
Tableau A de KPMG |
|
|
Gains nets alloués |
137 920 $ |
137 920 $ |
137 920 $ |
|
Ajustement d'amortissement de l'immeuble |
(16 720) |
(16 702) |
(16 720) |
|
Gains nets selon les états financiers |
121 218 |
121 218 |
121 218 |
|
Ajout du travail en cours pour 1994 |
125 351 |
125 331 |
125 351 |
|
Déduction du travail en cours pour 1995 |
0 |
172 629 |
172 356 |
|
Ajout des débours non facturés pour 1994 |
19 411 |
19 411 |
19 411 |
|
Déduction des débours non facturés pour 1995 |
0 |
35 822 |
35 765 |
|
Ajout des repas et des divertissements non déductibles |
1 349 |
1 349 |
1 349 |
|
Ajout de la dépréciation |
9 631 |
9 631 |
9 631 |
|
Déduction de la DPA |
3 664 |
3 664 |
3 664 |
|
Revenu (perte) à des fins d'impôt |
273 296 |
64 845 |
65 175 |
Comme on peut le constater, les différences résident dans les parties soulignées. Tout est lié au travail en cours pour 1995. Il est remarquable de noter que Me Card n'a pas eu accès aux chiffres de KPMG avant la présente audience.
[8] Le paragraphe 96(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu décrit le revenu d'un associé d'une société de personne comme, essentiellement, la part de l'associé dans cette société. Il est ainsi formulé, en partie :
96(1) Lorsqu'un contribuable est un associé d'une société de personnes, son revenu, le montant de sa perte autre qu'une perte en capital, de sa perte en capital nette, de sa perte agricole restreinte et de sa perte agricole, pour une année d'imposition, ou son revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition, selon le cas, est calculé comme si :
a) la société de personnes était une personne distincte résidant au Canada;
b) l'année d'imposition de la société de personnes correspondait à son exercice;
c) chaque activité de la société de personnes (y compris une activité relative à la propriété de biens) était exercée par celle-ci en tant que personne distincte, et comme si était établi le montant :
(i) de chaque gain en capital imposable et de chaque perte en capital déductible de la société de personnes, découlant de la disposition de biens,
(ii) de chaque revenu et perte de la société de personnes afférents à chacune des autres sources ou à des sources situées dans un endroit donné,
pour chaque année d'imposition de la société de personnes;
d) chaque revenu ou perte de la société de personnes pour une année d'imposition était calculé compte non tenu des alinéas 12(1)z.5) et 20(1)(v.1), de l'article 34.1 et des paragraphes 66.1(1), 66.2(1) et 66.4(1) et comme si aucune déduction n'était permise par les paragraphes 34.2(4) et 65(1) et les articles 66, 66.1, 66.2 et 66.4 ni par l'article 29 des Règles concernant l'application de l'impôt sur le revenu; [...]
Sur ce, le paragraphe 96(1.1) est ainsi formulé :
96(1.1) Pour l'application du paragraphe (1), des articles 34.1, 34.2, 101, 103 et 249.1,
a) lorsque la principale activité d'une société de personnes consiste à exploiter une entreprise au Canada et que ses associés ont conclu une convention afin d'allouer une part du revenu ou de la perte de la société de personnes provenant d'une ou de plusieurs sources en un endroit donné soit à tout contribuable qui, à un moment donné, a cessé d'être un associé :
(i) de la société de personnes,
(ii) d'une société de personnes qui, à un moment donné, a cessé d'exister ou qui, sans le paragraphe 98(1), aurait cessé d'exister et dont ont conclu une telle convention d'allocation :
(A) ou bien les associés,
(B) ou bien les associés d'une autre société de personnes dont, immédiatement après ce moment, les associés mentionnés à la division (A) sont devenus associés,
soit à son conjoint, à sa succession ou à ses héritiers, ou à toute personne mentionnée au paragraphe (1.3), ce contribuable, son conjoint, sa succession ou ses héritiers, ou cette personne, selon le cas, sont réputés être des associés de la société de personnes;
b) les montants dont chacun est égal à la part du revenu ou de la perte mentionnée au présent paragraphe et qu'alloue une société de personnes à un contribuable pour un exercice donné de la société de personnes doivent, malgré les autres dispositions de la présente loi, être inclus dans le calcul du revenu du contribuable pour son année d'imposition au cours de laquelle se termine cet exercice de la société de personnes.
[9] Dans la présente affaire, les associés qui sont restés en fonction ont eux-mêmes voté l'allocation du travail en cours au sujet de laquelle l'appelant s'est plaint à la réunion de mai 1995.
[10] L'article 34 de la Loi de l'impôt sur le revenu est ainsi formulé :
34. Les règles suivantes s'appliquent au calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition tiré d'une entreprise qui consiste en l'exercice de la profession de comptable, de dentiste, d'avocat, de médecin, de vétérinaire ou de chiropraticien :
a) aucun montant n'est inclus pour le travail en cours à la fin de l'année, si le contribuable en fait le choix dans sa déclaration de revenu produite en vertu de la présente partie pour l'année;
b) l'alinéa a) s'applique au calcul du revenu du contribuable tiré de l'entreprise pour les années d'imposition ultérieures, si celui-ci a fait le choix prévu au présent article, à moins qu'il ne le révoque en ce qui concerne l'application de cet alinéa avec l'accord du ministre et aux conditions fixées par ce dernier.
[11] La société d'avocats a procédé à l'allocation à sa discrétion. Rien n'indique que l'allocation est frauduleuse. À la fin de son témoignage, Me Boniferro a admis que, si les associés avaient alloué le travail en cours conformément, essentiellement, aux points de société, cela aurait équivalu, environ, à ce que l'appelant propose. Comme montant exact, ce serait celui décrit dans la pièce A-2, tableau A. Le fait que les associés n'ont pas fait cela pourrait être soumis à l'arbitrage conformément au contrat de société de personnes ou présenté devant une autre cour. Toutefois, selon la preuve, les articles 96 et 34 ont été respectés par la société de personnes et l'allocation a été faite par la société de personnes et la cotisation a été établie sur cette base. Les autres associés ont rempli une déclaration conformément à cette allocation, et le bilan de l'entreprise accompagné de cette allocation a été remis à l'appelant qui a adopté et rempli une déclaration différente qui ne concordait pas avec l'allocation de la société de personnes. La Loi de l'impôt sur le revenu exige que la cotisation soit établie en fonction de l'allocation de la société de personnes. Cela a été fait. Par conséquent, cette cotisation est confirmée.
[12] Rien n'indique qu'une cotisation incorrecte ait été établie à l'égard des montants d'intérêt que l'appelant contestait. Par conséquent, cette cotisation est confirmée.
[13] L'appel est rejeté.
[14] Des dépens entre parties sont accordés à l'intimée.
Signé à Ottawa, Canada, ce 21e jour de mars 2000.
“ D. W. Beaubier ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 18e jour d'octobre 2000.
Mario Lagacé, réviseur