Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 19990203

Dossier: 98-178-GST-I; 98-319-GST-I; 98-321-GST-I; 98-333-GST-I

ENTRE :

PEACH HILL MANAGEMENT LTD., JABEL IMAGE CONCEPTS INC., S/N ACADEMY OF LEARNING, OTTER TRAINING SCHOOL LIMITED, COASTAL PACIFIC FLIGHT CENTRE LTD., S/N COASTAL PACIFIC AVIATION,

appelantes,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Bowie, C.C.I.

[1] Les appels en l'espèce ont été entendus ensemble. Dans trois de ces appels, les parties se sont entendues sur les faits. Dans celui de Peach Hill Management Ltd. (Peach Hill), j'ai entendu des témoignages qui ont permis d'établir, dans la mesure où cela est pertinent, l’existence des mêmes faits essentiels que ceux dont il a été convenu dans les autres appels. La question de fond en litige, commune à tous les appels, est on ne peut plus circonscrite. Elle concerne l'interprétation à donner à l'expression « reçoit des subventions d'un gouvernement » qui figure dans la définition du terme « collège public » au paragraphe 123(1) de la Loi sur la taxe d'accise (la Loi). Cette loi[1] établit une taxe sur la fourniture de produits et services (la TPS). Une deuxième question a été soulevée dans les actes de procédure, mais les avocats m'ont informé à l'ouverture du procès que les parties l'avaient réglée.

[2] Toutes les appelantes sont des établissements d'enseignement postsecondaire. Chacune d'entre elles a demandé, en vertu du paragraphe 259(3) de la Loi, le remboursement de la TPS payée. Le paragraphe 259(3) autorise le versement d'un remboursement, dans certaines circonstances, à ce que l'on appelle un « organisme déterminé de services publics » . Il n'est pas contesté que les appelantes sont admissibles à de tels remboursements si elles peuvent démontrer qu’elles répondent à la définition de cette expression, laquelle définition se trouve au paragraphe 259(1) de la Loi. Avant de me pencher sur cette question, cependant, j'aborderai la question préliminaire que l'avocat de l'intimée a soulevée relativement aux appels de Peach Hill.

[3] L'avocat de l’intimée a fait valoir que Peach Hill ne pouvait interjeter appel sur la question du remboursement parce qu'elle n'avait pas déposé relativement à celle-ci les avis d'opposition voulus. Il est par conséquent nécessaire de faire l'historique des cotisations, des oppositions et des appels dans le cas de Peach Hill. Le premier avis de cotisation est daté du 18 octobre 1996; la TPS exigée de Peach Hill s'élevait à 65 947,09 $, plus les intérêts et une pénalité, pour la période du 1^er juillet 1992 au 30 juin 1996. Peach Hill a déposé un avis d'opposition le 22 novembre 1996. Par suite de cette opposition, le ministre du Revenu national (le ministre) a établi une nouvelle cotisation à l'égard de Peach Hill le 15 janvier 1998, ramenant la taxe à 56 246,31 $ et diminuant les intérêts et la pénalité en conséquence. Le 22 janvier 1998, Peach Hill a déposé à la Cour canadienne de l’impôt un avis d'appel qui soulevait visiblement la question de son droit aux remboursements. Entre-temps, soit le 29 janvier 1997, Peach Hill avait déposé cinq demandes de remboursement distinctes auprès du ministre, une pour chacune des années civiles 1992 à 1996. Le ministre a répondu à chacune de ces demandes en établissant cinq avis de cotisation distincts, tous datés du 25 février 1997, dans lesquels il a rejeté les demandes de remboursement. Peach Hill n'a pas déposé d'avis d'opposition à ces cotisations.

[4] L'intimée soutient que le dépôt d'avis d'opposition aux cinq avis de cotisation datés du 25 février 1997 est, du fait de l'article 306, une condition préalable à la validité d'un appel sur la question du remboursement. L'article 306 est libellé dans les termes suivants :

306. La personne qui a produit un avis d'opposition à une cotisation aux termes de la présente sous-section peut interjeter appel à la Cour canadienne de l'impôt pour faire annuler la cotisation ou en faire établir une nouvelle lorsque, selon le cas :

a) la cotisation est confirmée par le ministre ou une nouvelle cotisation est établie;

b) un délai de 180 jours suivant la production de l'avis est expiré sans que le ministre n'ait notifié la personne du fait qu'il a annulé ou confirmé la cotisation ou procédé à une nouvelle cotisation.

Toutefois, nul appel ne peut être interjeté après l'expiration d'un délai de 90 jours suivant l'envoi à la personne, aux termes de l'article 301, d'un avis portant que le ministre a confirmé la cotisation ou procédé à une nouvelle cotisation.

[5] Richard Tung, l'agent des appels de Revenu Canada qui s'est occupé des oppositions de Peach Hill, a témoigné sur cette question, ainsi que l’a fait M. Heitzman, le comptable qui a agi en qualité de conseiller de Peach Hill relativement au dépôt des avis d'opposition et des avis d'appel. Le témoignage de M. Tung m'a convaincu, d'une part, que les avis d'opposition ne mentionnaient expressément aucune prétention de Peach Hill au droit à des remboursements et, d'autre part, que ni M. Heitzman ni personne d’autre agissant pour le compte de Peach Hill n'avait soulevé la question à quelque moment que ce soit pendant les 14 mois au cours desquels on examinait les oppositions, bien que plusieurs occasions de le faire se soient présentées. M. Heitzman se rappelle qu'il a bel et bien soulevé la question auprès de M. Tung, mais je me fie davantage au témoignage de ce dernier puisqu'il a pris des notes sur leurs conversations.

[6] L'avocat de l'appelant soutient que Peach Hill a le droit d'interjeter appel sur la question du remboursement étant donné le premier avis d'opposition déposé le 22 novembre 1996, puisque la question du remboursement aurait dû être traitée par le premier répartiteur et que, par conséquent, cette question se trouvait avoir été valablement soumise à l'agent des appels. Le paragraphe 296(2.1)[2] a été adopté en 1977[3], mais il est réputé être entré en vigueur le 1^er juillet 1996, soit avant que la cotisation initiale soit établie à l'égard de Peach Hill. Aux termes de ce paragraphe, lorsqu'il établit une cotisation, le ministre doit tenir compte de tout remboursement auquel le contribuable a droit et l'accorder même en l'absence d'une demande en ce sens[4]. Le répartiteur, soutient l'avocat, était donc tenu de se pencher sur la question du droit à un remboursement dans l'établissement de la cotisation initiale, même si aucune demande de remboursement n'avait été présentée, et la question se posait donc toujours à l'étape de l'opposition.

[7] Je partage ce point de vue. Voici le libellé du paragraphe 301(1.1) :

301 (1.1) La personne qui fait opposition à la cotisation établie à son égard peut, dans les 90 jours suivant le jour où l'avis de cotisation lui est envoyé, présenter au ministre un avis d'opposition, en la forme et selon les modalités déterminées par celui-ci, exposant les motifs de son opposition et tous les faits pertinents.

L’obligation, énoncée dans ce paragraphe, d'exposer « les motifs de son opposition et tous les faits pertinents » reprend des termes figurant à l'article 165 de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui sont restés essentiellement inchangés depuis que l'article 69A a été ajouté à la Loi de l'impôt de guerre sur le revenu en 1946[5]. Je ne connais aucun cas, et l'avocat n'en a mentionné aucun, où ce libellé a été invoqué pour empêcher un appelant de soulever une question dans le cadre d'un appel interjeté contre une cotisation d'impôt sur le revenu, et ce, au motif que cette question n'était pas énoncée dans l'avis d'opposition comme « motif de l'opposition » . Sans exception, la pratique consiste à permettre que toute question puisse être soulevée dans le cadre d'un appel, peu importe qu'elle soit ou non formulée dans l'avis d'opposition. Si ce n'était pas le cas, le législateur n'aurait pas jugé nécessaire d'ajouter à la Loi de l'impôt sur le revenu, en 1995, les paragraphes 165(1.11) et 169(2.1), qui s'appliquent aux grandes sociétés[6]. Comme les dispositions de la Loi sur la taxe d'accise relatives à l'opposition et à l'appel sont libellées dans des termes essentiellement identiques à ceux qui sont utilisés depuis plus de 50 ans dans la Loi de l'impôt sur le revenu, je ne vois aucune raison d'adopter, en l'espèce, une approche plus restrictive que celle qui a cours sous le régime de cette dernière loi — d'autant plus que les modifications de 1977 apportées à la Loi sur la taxe d'accise venaient ajouter à celle-ci des dispositions analogues aux paragraphes 165(1.11) et 169(2.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu et applicables aux « personnes déterminées » , selon la définition de cette expression donnée dans la Loi[7]. Peach Hill a le droit de soulever la question du remboursement dans le cadre des appels en l’espèce. Les demandes de remboursement déposées en janvier 1997 sont superfétatoires aux fins du processus d’appel, et l'omission de l'appelante Peach Hill de s'opposer aux cotisations rejetant ces demandes n'est donc pas fatale.

[8] Je précise toutefois qu’en concluant ainsi je n'entends aucunement approuver la pratique qui consiste à taire une question tout au long de l'étape de l'opposition pour ensuite la soulever pour la première fois devant la Cour. Le processus de l'opposition et de l'appel est conçu pour faciliter la résolution de questions avant le procès, dans la mesure du possible. La façon de faire de M. Heitzman en l’espèce entrave la réalisation de cet objectif plutôt que d'y contribuer. Cela étant dit, il est préférable que les questions véritables de fait et de droit soient tranchées sur le fond et qu'elles ne soient pas écartées au moyen d’objections de nature procédurale, à moins que le libellé du texte législatif ne permette aucune autre solution.

[9] J'en viens maintenant à la question de fond dans les appels dont je me trouve saisi en l'espèce.

[10] Toutes les appelantes sont des sociétés qui exploitent une entreprise à but lucratif consistant à offrir des cours de formation professionnelle. Jabel Image Concepts Inc. (Jabel) offre des cours de secrétariat et d'administration de bureau à London (Ontario). Elle est enregistrée sous le régime de la Loi sur les écoles privées de formation professionnelle de l'Ontario, mais elle n'est pas un collège d'arts appliqués et de technologie établi par le gouvernement de l'Ontario en vertu de la Loi sur le ministère des Collèges et Universités. Peach Hill, Coastal Pacific Flight Centre Ltd. (Coastal) et Otter Training School Limited (Otter) exploitent chacune son entreprise en Colombie-Britannique, où elles sont inscrites à la commission de l'enseignement postsecondaire privé. Elles ne sont pas des collèges ni des instituts provinciaux reconnus sous le régime de la College and Institute Act.

[11] Au cours de la période pertinente, aucune des appelantes n'a reçu d'un gouvernement ou d'une municipalité des fonds sous la forme de subventions ou de subsides. En revanche, elles ont toutes reçu, directement ou indirectement, d'un ou de plusieurs organismes gouvernementaux un revenu important provenant des frais payés pour la formation donnée aux élèves. Dans le cas de Peach Hill, il s'agissait de frais payés par des conseils de bande pour les membres de bandes indiennes inscrits à des cours de coiffure et de soins esthétiques, et de frais payés pour les élèves assistant à des cours sous les auspices de la Commission de l'emploi et de l'immigration du Canada, de la commission des accidents du travail de la Colombie-Britannique (CAT) et du ministère de l'éducation du Yukon. Coastal offrait des cours d’instruction en vol à des Cadets de l'Air, cours dont les frais étaient acquittés par le ministère de la Défense nationale en vertu d'une entente conclue avec l'Association du transport aérien du Canada (ATAC). Jabel donnait des cours à des personnes qui étaient patronnées par la Commission des accidents du travail de l'Ontario, le ministère des Services sociaux et la Commission de l'emploi et de l'immigration du Canada, qui payaient les frais. Otter offrait de l’instruction visant à montrer comment faire fonctionner certains types de matériel de construction, et certains de ses élèves étaient patronnés par la Commission de l'emploi et de l'immigration du Canada, la CAT et le ministère de l'enseignement postsecondaire, de la formation et de la technologie - services de réadaptation professionnelle de la Colombie-Britannique, qui payaient les frais.

[12] Au cours de la période pertinente, Otter a reçu plus de 80 p. 100 de son revenu brut sous la forme de frais payés par ces organismes gouvernementaux. Dans le cas de Jabel, jusqu'à 90 p. 100 de ses revenus au cours de l'une des périodes de demande provenaient de cette source. En ce qui concerne Peach Hill, la preuve révèle qu'environ 10 p. 100 des élèves payaient eux-mêmes leurs frais; j'en déduis donc qu'à peu près 90 p. 100 des revenus de l'école provenaient directement ou indirectement d'une source gouvernementale. Coastal ne tirait qu’approximativement 5 p. 100 de ses revenus de son contrat avec l'ATAC. Les élèves payant leurs propres frais avaient recours aux programmes de prêts aux étudiants garantis par le gouvernement.

[13] Ainsi que je l'ai déjà dit, le droit que peuvent avoir les appelantes à des remboursements tient à la réponse à la question de savoir si elles satisfont aux conditions énoncées au paragraphe 259(3) de la Loi. Les parties conviennent que, pour répondre à cette question, il faut déterminer dans le cas de chacune des appelantes si elle peut être qualifiée de « collège public » . À l'époque pertinente, ce terme était ainsi défini :

« collège public » Institution ou partie d'institution qui administre un collège d'enseignement postsecondaire ou un institut technique d'enseignement postsecondaire qui, à la fois :	"public college" means an organization or that part of an organization that operates a post-secondary college or post-secondary technical institute
a) reçoit des subventions d'un gouvernement ou d'une municipalité, b) a pour principal objet d'offrir des programmes de formation professionnelle, technique ou générale.	(a) that is funded by a government or a municipality, and (b) the primary purpose of which is to provide programs of instruction in one or more fields of vocational, technical or general education.

[14] Les appelantes font valoir que, parce qu'une part importante de leurs revenus provient de différents organismes gouvernementaux sous la forme de frais, elles « reçoi[ven]t des subventions d'un gouvernement » . L'intimée soutient que les revenus reçus sous la forme de frais pour des services ne constituent pas des subventions; pour qu’on puisse dire qu’elles « reçoi[ven]t des subventions d'un gouvernement » , selon l’intimée, il faudrait que les appelantes reçoivent des revenus d'un gouvernement sous la forme de subventions ou de subsides, et sans contrepartie de valeur. Mise à part cette différence de points de vue, les parties s'entendent pour dire que les appelantes satisfont aux conditions du paragraphe 259(3).

[15] La Cour a été saisie de la même question à deux occasions déjà. Dans Academy of Learning Niagara v. Canada[8], le juge Sobier a conclu que l’on avait satisfait aux exigences posées dans la définition dans une situation identique à celles en l'espèce, où l'appelante avait reçu d'organismes gouvernementaux le paiement de frais en contrepartie de cours donnés à des élèves particuliers. Le juge a fondé sa décision sur le point de vue selon lequel recevoir des subventions d'un gouvernement signifie simplement recevoir des fonds de ce gouvernement, qu'il y ait ou non contrepartie.

[16] Moins de deux mois plus tard, la même question s’est posée dans des circonstances identiques devant le juge Archambault dans l'affaire Murch v. Canada[9]. Le juge Archambault, qui ne semble pas avoir été mis au courant de la décision antérieure du juge Sobier, est arrivé à une conclusion contraire pour des motifs qu'il a résumés dans les termes suivants :

Je crois que ce sont les étudiants dont les frais sont payés par des organismes gouvernementaux qui sont financés par le gouvernement, et non l'institut. Le gouvernement payait les frais de scolarité que devait un étudiant particulier. Même si le montant était directement versé à l'institut, cela ne change rien au fait que c'était l'étudiant qui était financé. Je crois qu'une organisation serait financée par un gouvernement si ce dernier subventionnait en totalité ou en partie les frais d'exploitation qui ne sont pas financés par les frais de scolarité payés par les étudiants. Ce n'était pas ici le cas.

[17] Je suis d'accord avec le juge Archambault. Effectivement, ni la version française « reçoit des subventions d'un gouvernement » ni la version anglaise « funded by a government » ne me semble pouvoir appuyer l'interprétation plus large que les appelantes préconisent[10]. La thèse selon laquelle toute personne ou société avec laquelle le gouvernement fait des affaires est « funded » par ce gouvernement n'est tout simplement pas compatible avec l'usage ordinaire du terme. Il en va de même des termes français « subvention » et « subventionner » . Le juge Sobier semble avoir été indûment influencé par le fait que le législateur a modifié la définition en 1977[11], adoptant un libellé qui indiquait clairement qu’étaient visés uniquement les paiements de la nature de subventions ou de subsides. Cette modification, cependant, ne signifie pas nécessairement que le sens a changé[12].

[18] La présente affaire est régie par la règle, récemment réaffirmée par la Cour suprême du Canada[13], selon laquelle les tribunaux doivent donner effet aux termes d'une loi lorsque leur sens est clair et net. L'avocat des appelantes n'a rien pu relever dans la finalité (telos) de la loi qui puisse permettre de déroger à ce principe dans la présente affaire.

[19] Les appels sont rejetés.

Signé à Ottawa, Canada, ce 3^e jour de février 1999.

« E. A. Bowie »

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 27^e jour d’octobre 1999.

Erich Klein, réviseur

ANNEXE A

[Omise]

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