Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date : 19980205

Dossiers: 96-1999-IT-I; 96-2000-IT-I

ENTRE :

MARVIN SAUNDERS, JUDITH SAUNDERS,

appelants,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée,

Motifs du jugement

Le juge Bowman, C.C.I.

[1] Les présents appels, qui ont été entendus ensemble, portent sur des cotisations établies pour les années d'imposition 1991, 1992 et 1993. La question en litige est la déductibilité des pertes locatives subies par les appelants.

[2] Marvin Saunders travaille comme ingénieur pour INCO Limited, et Judith Saunders, son épouse, est enseignante. Leurs revenus annuels combinés dans les années en question étaient supérieurs à 100 000 $.

[3] En 1989, ils ont acheté une unité condominiale à Kingston (Ontario), à titre de placement. Ils ont acheté l'unité dans le but d'en faire un bien productif de revenus. Si l'intention subjective est pertinente, ainsi que l'avocat des appelants le soutient, je tire la conclusion de fait qu'il était dans leur intention de tirer un revenu de ce bien et de détenir celui-ci à titre de placement à long terme. Rien dans la preuve ni dans les actes de procédure n'indique qu'ils ont acquis le bien en vue de le vendre, ou que la possibilité de réaliser un gain en capital est un facteur qui a motivé l'achat[1].

[4] En outre, je tire la conclusion de fait qu'il n'y avait aucun élément personnel en cause dans l'achat ou dans l'utilisation du bien. Ni M. Saunders, ni M^me Saunders, ni aucun des membres de leur famille n'a habité l’unité en question.

[5] Le bien a été acheté aux termes de minutieuses recherches. Les deux appelants connaissaient bien la région de Kingston, ayant fréquenté l'université de l'endroit. L'immeuble où se trouve l'unité condominiale qu'ils ont achetée était, et est, semble-t-il, encore aujourd'hui, considéré comme l'un des plus recherchés à Kingston. Il se trouve entre un parc, un terrain de golf et le lac.

[6] De plus, en mars 1989, avant la signature des contrats, les appelants ont consulté un comptable fiscaliste, M. Edward G. Skinner, F.C.A., sur les conséquences de l'achat au niveau fiscal, y compris la déductibilité des intérêts, le taux d'amortissement et l'opportunité de signer une hypothèque fermée de cinq ans[2].

[7] L’unité a été mise en location, le prix exigé étant de 1 300 $ par mois. Au bout du compte, elle a été louée 1 250 $ le 1^er juillet 1989. Le locataire y est resté jusqu'au mois de novembre 1992.

[8] Le loyer a été haussé graduellement, pour atteindre 1 425 $ en novembre 1992. En 1993 et en 1994, il était de 1 400 $ par mois. En 1995, et jusqu'au 1^er avril 1996, il était de 1 300 $, puis de 1 350 $ par mois.

[9] Ces loyers, qui ont été payés par des locataires n'ayant aucun lien de dépendance, représentaient la juste valeur marchande.

[10] Un élément important de la présente affaire tient au fait que le prix d'achat de 240 000 $ a été entièrement financé par des emprunts hypothécaires grevant l’unité condominiale de Kingston et la maison des appelants située à Naughton (Ontario). C'est cet aspect de l'affaire que j'estime le plus troublant. Rien d'autre ne la distingue d'autres entreprises commerciales. Il s'agit de l'achat soigneusement préparé d'un bien locatif recherché situé dans un beau quartier de Kingston. Aucun élément personnel n'était en cause. La seule chose qui est inhabituelle est le financement de la totalité du coût d'achat, à des taux d'intérêt immobilisés à 11,75 p. 100 pendant les trois années en question. En 1994, les taux ont chuté à 8,05 p. 100 pour l'une des hypothèques et à 7,25 p. 100 pour l'autre. Ils ont fluctué depuis entre 5,5 p. 100 et 9,5 p. 100. Il s'agit de taux fixés en concurrence.

[11] À la fin de l'année 1993, les appelants avaient remboursé 23 887 $ du principal. À la fin de 1997, ils avaient remboursé 83 446 $. Ils prévoyaient avoir remboursé l'emprunt hypothécaire au complet en 2004, à supposer que les taux d'intérêt restent à 6 p. 100 ou diminuent.

[12] La pièce A-6 indique les profits réalisés et les pertes subies jusqu'à la fin de l'année 1994. Elle indique également ce que ces profits et ces pertes auraient été si les dépenses étaient demeurées les mêmes, mais que les loyers eussent augmenté de 5 p. 100, de 7 p. 100 et de 10 p. 100. Selon l'hypothèse la plus avantageuse, il n'y aurait pas de profit avant 1997, après quoi les profits augmenteraient de façon constante. La pièce A-5 indique que, compte tenu des données réelles, un profit a été réalisé en 1997.

[13] Deux autres facteurs doivent donc être pris en considération :

a) en 1989, selon l'hypothèse la plus avantageuse, aucun profit ne pouvait être réalisé avant 1997;

b) on pouvait raisonnablement s'attendre à réaliser un profit en 1997 et, de fait, un profit a été réalisé cette année-là. Il était également raisonnable de prévoir une augmentation des profits après 1997.

[14] Nous sommes donc en présence de ce qui suit :

(1) une intention sincère de tirer un revenu d'un bien locatif;

(2) l'absence d'élément personnel;

(3) une attente raisonnable de profit après huit ans et, de fait, des profits en 1997 et une attente raisonnable de profits accrus par la suite;

(4) un plan prévoyant le remboursement complet des emprunts hypothécaires en 2004, soit 15 ans après l'achat;

(5) des frais d'intérêt supérieurs aux loyers bruts jusqu'en 1997;

(6) un financement à 100 p. 100 du coût d'achat.

[15] L'avocate de l'intimée a fait valoir qu'une fois qu'un profit est réalisé, le projet donné devient une “ source de revenu ” parce qu'il y a attente raisonnable de profit, mais que, dans les années où des pertes sont subies — et où l'on s'attend à ce que des pertes soient subies — il n'y a pas d'attente raisonnable de profit, de sorte que, suivant les remarques incidentes faites dans l'affaire Moldowan v. The Queen, 77 DTC 5213, les pertes ne sont pas déductibles. L'argument n'a rien de nouveau. De toute évidence, la question de la déductibilité des pertes ne se pose que dans une année où des pertes sont subies. Si la doctrine de “ l'attente raisonnable de profit ” doit être appliquée au seul motif que des pertes sont prévues dans les premières années, mais que les profits réalisés dans les années subséquentes sont imposables, il s'ensuit que ces pertes ne pourraient jamais être déduites. Ce n'est pas, à mon avis, ce que la règle de “ l'absence d'attente raisonnable de profit ” signifie. S'il est raisonnable de s'attendre à réaliser des profits dans un délai raisonnable — ce qui est raisonnable est une question qui doit être résolue en tenant compte du contexte dans son ensemble —, l'existence de pertes dans les premières années ne mène pas en soi à la conclusion qu'il n'y a aucune attente raisonnable de profit dans les années où des pertes sont subies.

[16] Depuis l'affaire Moldowan, une trilogie d'affaires tranchées par la Cour d'appel fédérale nous apportent une aide précieuse dans ce domaine. Dans l'arrêt Tonn et al. v. The Queen, 96 DTC 6001, le juge Linden, s'exprimant au nom de la cour, a écrit, à la page 6008 :

[...] Le critère de l'arrêt Moldowan est plus strict que les critères de la fin commerciale prévus au paragraphe 9(1) et à l'alinéa 18(1)a). Tel qu'il est mentionné ci-dessus, ces critères exigent que le contribuable ait formé l'intention subjective de réaliser un bénéfice lorsqu'il engage une dépense. Cependant, selon le critère de l'arrêt Moldowan, cette intention doit également être raisonnable sur le plan objectif. En réalité, dans la plupart des cas, le critère objectif de l'arrêt Moldowan et les critères subjectifs découlant de la Loi ne donneront pas de résultats vraiment différents. Il est fréquemment possible de déduire l'intention subjective d'une analyse raisonnable des circonstances. Une personne qui invoque une intention subjective irréaliste ne sera peut-être pas crue. Habituellement, l'intention de réaliser un bénéfice doit être raisonnable pour qu'un tribunal l'accepte.

[17] Aux pages 6009 et 6010, il a écrit :

Il appert d'un examen plus approfondi de la jurisprudence que cette interprétation est maintenant celle qui est retenue dans la plupart des cas. Les litiges dans lesquels le critère de “ l'attente raisonnable de profit ” est appliqué appartiennent à deux catégories. La première se compose des cas où l'activité reprochée se caractérise en grande partie par un élément personnel. Il s'agit de situations dans lesquelles le contribuable a investi de l'argent pour poursuivre une activité qui lui procure une satisfaction ou des avantages personnels, notamment sur le plan psychologique. L'exploitation de fermes d'élevage pour chevaux, la location d'unités en copropriété à Hawaï et en Floride ou de chalets de ski, l'affrètement de yachts, l'exploitation de chenils et ainsi de suite ont été considérés comme des activités de cette nature. Même si ces activités peuvent parfois être poursuivies comme s'il s'agissait d'une entreprise, les tribunaux ont généralement décidé qu'elles visaient avant tout des fins personnelles. Le désir de réaliser un bénéfice dans ce genre de situation n'est rien de plus qu'un voeu pieux ou un rêve impraticable et ne constitue qu'une intention secondaire liée à l'activité. En réalité, le contribuable cherche à subventionner le coût de ces activités en déduisant de son revenu ce qui constitue effectivement une dépense personnelle.

[18] Je le répète, je ne crois pas qu'il y ait quelque élément personnel que ce soit en cause. Le fait d'être propriétaire du bien et de le louer ne constitue manifestement pas un passe-temps. À la page 6011, le juge a écrit :

L'autre catégorie de cas se compose de situations dans lesquelles le contribuable ne poursuit pas l'activité en question pour en tirer des avantages personnels et dans lesquelles cette activité ne peut être considérée comme un passe-temps. Dans ces affaires, l'activité semble être poursuivie d'une façon commerciale et ne constitue pas une forme déguisée de loisir personnel. Habituellement, le ministère ne conteste pas ces déductions : par conséquent, elles ne sont pas portées en appel et les décisions publiées dans les recueils judiciaires à ce sujet sont peu nombreuses. Cependant, les tribunaux doivent encore déterminer s'il existe dans ce genre de situations des facteurs moins évidents qui pourraient mener à une conclusion différente. Bien qu'ils soient moins enclins à refuser ces dépenses, ils le font dans les cas opportuns.

[19] À la page 6012, il a écrit :

Lorsque les causes sont classées en deux groupes de la façon susmentionnée, il apparaît évident que les cas dans lesquels l'entreprise est exploitée comme passe-temps ou dans le but d'en tirer un avantage personnel sont rarement tranchés en faveur du contribuable. En revanche, l'activité qui est purement commerciale est rarement contestée. Si elle l'est, les tribunaux se sont montrés réticents à deviner l'intention du contribuable et lui ont accordé le bénéfice du doute. Je constate également que, sur le plan de la quantité pure et simple, le nombre d'affaires concernant un passe-temps ou un avantage personnel est nettement supérieur à celui des cas touchant une activité commerciale, qui sont plutôt rares, ce qui indique que l'activité du contribuable est moins souvent contestée dans ce genre de situations.

L'application du critère de l'arrêt Moldowan principalement comme critère objectif vise donc à empêcher les réductions d'impôt illégitimes : le critère ne doit pas servir d'instrument permettant de faire des conjectures sur l'appréciation commerciale des contribuables. Un avertissement doit être formulé dans les cas où le critère est appliqué aux activités commerciales. Sauf s'il en est prévu autrement dans la Loi, les erreurs de jugement n'empêchent pas un contribuable de réclamer les déductions des pertes qui en découlent. Sheldon Silver a bien insisté sur ce dernier point.

[20] À la page 6013, le juge a écrit :

Même si je ne suis pas d'accord avec l'utilisation du mot “ manifestement ” dans l'arrêt Nichol, je, par ailleurs, reconnais que le critère de l'arrêt Moldowan devrait être appliqué avec modération lorsque l'“ appréciation commerciale ” du contribuable est concernée, qu'aucun élément personnel n'a été établi et que le montant des déductions réclamées n'est pas contestable à première vue. Cependant, lorsque les circonstances donnent à penser qu'une motivation personnelle ou non commerciale existait ou que l'attente de profit était déraisonnable au point de soulever un doute, le contribuable devra prouver objectivement que l'activité constituait effectivement une entreprise. Par conséquent, des circonstances douteuses appelleront plus souvent un examen plus approfondi comparativement à celles qui ne soulèvent aucun doute.

[21] À la page 6014, il a mentionné le fait que des pertes peuvent être subies pendant plusieurs années, jusqu'à ce que le projet devienne rentable. En l'espèce, les appelants ont démontré que le projet était susceptible de devenir rentable. Je ne crois pas que le délai de huit ans soit en lui-même déraisonnable, à moins que l'on considère que le financement à 100 p. 100 de l'achat est lui-même déraisonnable. Je me pencherai sur cette question lorsque j'analyserai la décision rendue dans l'affaire Mohammad v. The Queen, 97 DTC 5503.

[22] À la page 6015, le juge a écrit :

[...] Il appert clairement de la preuve que les contribuables se sont lancés dans une entreprise commerciale et que leurs attentes de profit n'étaient pas déraisonnables dans les circonstances. Une petite entreprise de location a été créée sans l'aide d'une étude de marché sophistiquée à une époque où le marché de la location semblait prometteur. Peu après, par suite de circonstances imprévues, il est devenu précaire. Les contribuables n'ont tiré aucun avantage personnel des ententes de location. La propriété n'était pas un lieu de vacances. Elle n'a pas été utilisée non plus pour offrir un logement à prix modique ou sans frais à des parents ou à des amis. Les contribuables se sont honnêtement trompés et ont perdu de l'argent plutôt que d'en gagner. Il n'appartient pas au ministère ou à la Cour de les pénaliser pour cette erreur en appliquant le critère de l'attente raisonnable de profit sans donner à l'entreprise suffisamment de temps pour prouver qu'elle est rentable.

[23] Après l'arrêt Tonn, la Cour d'appel fédérale s'est prononcée dans l'affaire A.G. of Canada v. Mastri et al., 97 DTC 5420. La Cour d'appel fédérale a déclaré que la décision rendue dans l'arrêt Tonn était manifestement juste. La décision de la Cour canadienne de l'impôt a été infirmée au motif qu'il était erroné en droit de dire que, simplement parce qu'il n'y avait aucun élément personnel en cause, la conclusion de fait non contestée portant qu'il n'y avait pas d'attente raisonnable de profit n'était pas une raison suffisante pour refuser la déduction des pertes. L'erreur de la Cour canadienne de l'impôt semble être attribuable à la façon dont elle a interprété l'arrêt Tonn, à savoir que l'absence d'un élément personnel avait supplanté la conclusion qu'il n'y avait pas d'attente raisonnable de profit. En fait, la conclusion de la Cour canadienne de l'impôt selon laquelle il n'y avait pas d'élément personnel paraît avoir été douteuse puisque les contribuables avaient acheté la maison en question pour l'utiliser à titre de résidence personnelle et, de fait, après un an, ils y ont emménagé.

[24] Je n'ai aucune difficulté à concilier l'arrêt Tonn et l'arrêt Mastri.

[25] Dans l'arrêt Mohammad, on a décidé qu'il était erroné en droit de se prévaloir de l’article 67 pour réduire le montant d'intérêt déductible d'un montant arbitraire. Dans l'affaire Mohammad, il était question d'un financement à 100 p. 100 du coût d'achat. À la page 5506, le juge Robertson a écrit :

L'analyse précitée a pour but de démontrer qu'il ne peut y avoir d'expectative raisonnable de profit tant et aussi longtemps que des paiements importants ne sont pas faits sur le principal de la dette. Cela mène inévitablement à la question de savoir si une perte locative peut être réclamée même si aucun paiement de ce genre n'a été fait au cours des années d'imposition en question. Je répondrais par l'affirmative, mais en ajoutant cependant quelques réserves. Le contribuable doit établir à la satisfaction de la Cour de l'impôt qu'il ou elle avait un plan réaliste en vue de réduire le principal de l'emprunt. Comme tout propriétaire l'apprend tôt ou tard, presque toutes les mensualités hypothécaires sont imputées au paiement des intérêts pendant les cinq premières années d'un prêt hypothécaire amorti sur vingt à vingt-cinq ans. Il est tout simplement irréaliste de s'attendre à ce que le système fiscal canadien subventionne l'acquisition d'un immeuble de rapport pour des périodes indéfinies. Les contribuables qui ont l'intention de financer l'acquisition d'un immeuble à usage locatif de façon qu'aucun bénéfice ne soit déclaré, malgré qu'ils aient touché la totalité des revenus locatifs prévus, ne doivent pas s'attendre à bénéficier d'un traitement fiscal favorable en l'absence d'une preuve objective et convaincante de leur intention et de leur capacité financière de rembourser une part importante de l'emprunt ayant servi à l'achat dans les quelques années qui suivent l'acquisition du bien. Si, en raison du niveau de financement, l'immeuble ne peut générer suffisamment de bénéfices pouvant servir à réduire l'emprunt en cours, alors le contribuable doit trouver d'autres sources de revenu pour parvenir à ce résultat. Si les autres sources de revenu d'un contribuable, par exemple, le revenu tiré d'un emploi, sont insuffisantes pour lui permettre de réduire le montant de l'emprunt qui a servi à l'acquisition, alors il se peut que le contribuable ait à supporter le plein coût de la perte locative. Certainement, de vagues attentes indiquant qu'un apport de capital était attendu de tante Béatrice ou d'oncle Bernard ne sera pas suffisant pour conclure que le contribuable s'est acquitté du fardeau de la preuve qui lui incombait. En pratique, le contribuable s'acquittera de ce fardeau en démontrant que des paiements importants ont été faits sur le principal dans les années d'imposition suivant de près l'année de l'acquisition.

[26] Il ressort clairement de l'arrêt Mohammad que le financement à 100 p. 100 de l'achat ne justifie pas en soi le rejet de la déduction d’une partie des intérêts, en autant que le contribuable puisse satisfaire au critère de l'attente raisonnable de profit.

[27] Je conclus, compte tenu des faits, que les appelants ont satisfait à ce critère. De toute évidence, si, ainsi qu'il a été décidé dans l'arrêt Mohammad, le financement à 100 p. 100 de l'achat n'empêche pas la déduction de la totalité des intérêts, il faudra alors peut-être plus de temps pour rembourser l'emprunt hypothécaire au point de réaliser un profit. S'il est arbitraire (et par conséquent erroné) de réduire le montant des intérêts déductibles parce que l'achat du bien a été financé à 100 p. 100, il serait tout aussi arbitraire de décider à partir de quel moment (disons après trois ou cinq ans) les appelants devraient commencer à réaliser un profit.

[28] Dans la présente affaire, il a fallu huit ans aux appelants pour commencer à réaliser un profit et ils prévoient avoir remboursé l'emprunt l'hypothécaire dans un délai raisonnable.

[29] Je tire la conclusion de fait que les appelants ont démontré que les quatre motifs de refus invoqués dans les hypothèses n'étaient pas fondés puisqu’ils avaient une attente raisonnable de profit, que les dépenses liées au projet locatif avaient été faites en vue de tirer un revenu, que celles-ci n'étaient pas des frais personnels ou de subsistance et qu’elles n'étaient pas déraisonnables.

[30] En fait, le dernier point, à savoir que les dépenses étaient déraisonnables, a été abandonné au procès. Je pourrais ajouter que les faits dans la présente affaire sont pour ainsi dire identiques à ceux qui étaient en cause dans l'affaire Wallace v. The Queen, [1996] A.C.I. n^o 583 (QL).

[31] Les appels sont admis, avec frais, et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation selon les présents motifs.

[32] Les appelants ont droit à un mémoire d'honoraires d'avocats.

Signé à Ottawa, Canada, ce 5^e jour de février 1998.

D. G. H. Bowman

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 3^e jour de juillet 1998.

Philippe Ducharme, réviseur

---