Date: 20000421
Dossier: 1999-2059-IT-I
ENTRE :
KATEPWA PARK GOLF PARTNERSHIP,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge suppléant Rowe, C.C.I.
[1] L'appelante, Katepwa Park Golf Partnership (“ Katepwa ”) a interjeté appel à l'encontre de cotisations d'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1994 et 1997. Le 9 mai 1995 et le 18 mars 1998, le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a imposé à l'appelante deux pénalités de 2 500 $ chacune pour production tardive de la déclaration de renseignements des sociétés pour 1994 et 1997 respectivement. Comme il est exposé au paragraphe 6 de la réponse à l'avis d'appel (la “ réponse ”), l'avocat de l'intimée a indiqué que l'appelante n'avait pas présenté d'avis d'opposition à l'égard de la cotisation établie pour l'année d'imposition 1994, comme l'exige l'article 165 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”) et a demandé que le prétendu appel relatif à l'année d'imposition 1994 soit annulé. L'avocat de l'appelante a indiqué que Katepwa n'a eu connaissance de la cotisation pour l'année d'imposition 1994 qu'après l'établissement de la cotisation pour l'année d'imposition 1997. En conséquence, la décision sur la requête en annulation de l'appel relatif à l'année d'imposition 1994 a été différée jusqu'à la conclusion de la preuve.
[2] En établissant des cotisations à l'égard de l'appelante, le ministre a formulé les hypothèses de fait suivantes qui sont énoncées au paragraphe 5 de la réponse :
[TRADUCTION]
a) Katepwa Park Golf Partnership (“ Katepwa ”) a été inscrite comme société de personnes le 16 juin 1987;
b) Katepwa n'a produit de déclaration de renseignements des sociétés auprès du ministre que pour les années d'imposition 1994 et 1997;
c) la société de personnes Katepwa se compose de dix particuliers et d'une société;
d) le délai dans lequel Katepwa devait produire une déclaration de renseignements auprès du ministre était cinq mois après la fin de l'exercice de la société de personnes;
e) l'exercice de Katepwa se termine le dernier jour de février chaque année;
f) la date à laquelle Katepwa devait produire sa déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1994 était le 31 juillet 1994;
g) Katepwa a produit la déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1994 le 10 avril 1995;
h) la date à laquelle Katepwa devait produire sa déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1997 était le 31 juillet 1997;
i) Katepwa a produit sa déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1997 le 4 février 1998.
[3] Mervin Culham a indiqué dans son témoignage qu'il était un comptable agréé exerçant à Regina, en Saskatchewan. Il a agi comme comptable pour l'appelante et a préparé l'état financier annuel et la Déclaration de renseignements des sociétés T5013. La déclaration de 1997 a été la première qu'il a préparée pour Katepwa. Auparavant, Gary Benson, CPA, avait produit les déclarations requises pendant les premières années d'existence de la société de personnes. M. Culham a parlé d'une série de déclarations de renseignements, déposées sous la cote A-1, pour les années d'imposition 1989 à 1997 inclusivement. Il a déclaré que lorsqu'il a produit la déclaration de renseignements de 1997 il était au courant du fait que Katepwa se composait de dix particuliers, qui étaient les commanditaires, et d'une société, qui était la commanditée, conformément au contrat de société en commandite (pièce A-2). Il savait aussi que selon le paragraphe (i) à la page 3 du contrat, décrit comme la disposition du [TRADUCTION] “ rendement minimal ”, les commanditaires avaient priorité sur la commanditée pour ce qui est de la répartition du rendement des capitaux propres. M. Culham a affirmé que la commanditée n'avait jamais reçu d'argent de la société de personnes. La commanditée initiale était Nicor Management Inc., mais à partir de 1987 et jusqu'en 1997, la personne morale membre de Katepwa était R.L. Keith Holdings Inc. M. Culham a déclaré avoir préparé l'état financier de Katepwa pour l'exercice se terminant le 28 février 1997. Il a établi une annexe présentant l'apport de capitaux de chaque associé ainsi que la part du revenu net de Katepwa attribuable à chaque commanditaire, laquelle annexe faisait partie de l'état financier. Depuis la création de la société de personnes, le seul revenu payé aux commanditaires, soit 43 $ l'unité, a été versé au cours de l'année d'imposition 1997. Un commanditaire, qui possédait deux unités, a reçu le montant de 85 $. M. Culham a calculé que, pour que la commanditée reçoive un paiement quelconque en vertu du contrat de société, il fallait que les commanditaires aient reçu d'abord le montant de 418 000 $. Pour ce qui est de la déclaration de renseignements de la société de personnes pour l'année d'imposition 1997, M. Culham a déclaré avoir examiné le formulaire T5013, y compris l'État des revenus d'une société, et avoir produit le formulaire intitulé Déclaration de renseignements des sociétés de la manière habituelle. Il a également fourni à chaque commanditaire les feuillets T5013 Supplémentaire indiquant le montant de revenu reçu de Katepwa afin qu'il puisse être inclus dans leur déclaration de revenus des particuliers pour cette année d'imposition. À l'examen du dossier de Katepwa, M. Culham savait que toutes les précédentes déclarations avaient été produites auprès du ministre à la fin de février ou au début de mars. Il a simplement suivi la même procédure et il n'a pas examiné les dispositions particulières de la Loi se rapportant aux sociétés de personnes et aux délais de production des déclarations de renseignements. À la suite de la réception d'un avis de cotisation établie à l'égard de Katepwa par le ministre indiquant qu'une pénalité avait été imposée conformément au paragraphe 162(7.1) de la Loi pour n'avoir pas produit le formulaire T5013 de 1997 dans le délai précisé par l'article 229 du Règlement de l'impôt sur le revenu (le “ Règlement ”), M. Culham a commencé à se renseigner auprès de Revenu Canada. Il a écrit une lettre expliquant sa compréhension du Règlement, laquelle s'appuyait sur son opinion selon laquelle la disposition pertinente se rapportant à Katepwa était l'alinéa 229(5)b) et l'alinéa suivant, soit l'alinéa 229(5)c), n'était pas clair. L'exercice de Katepwa se terminait le 28 février 1997. Le fondement de la cotisation établie par le ministre était que Katepwa n'avait pas respecté l'exigence de la disposition applicable du fait de son omission de produire sa déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1997 avant la date d'échéance du 31 juillet 1997. Selon M. Culham, en envoyant les feuillets T5013 Supplémentaire à chaque commanditaire avant la fin de février 1998 et en produisant la déclaration de renseignements vers la même époque, il avait fait en sorte que les renseignements concernant le revenu de 43 $ reçu par chaque commanditaire pour chaque unité possédée puissent être inclus dans une déclaration de revenus des particuliers pour l'année d'imposition 1997. De plus, avant la production de ces déclarations de revenu personnelles, Revenu Canada serait au courant, grâce aux détails présentés dans la déclaration de renseignements, du fait qu'un montant de 43 $ par unité avait été payé aux commanditaires. M. Culham a déclaré que lorsqu'il a tenté de communiquer avec Revenu Canada afin de mieux comprendre la nature de la cotisation établie à l'égard de Katepwa, les fonctionnaires avec qui il a parlé ont eu de la difficulté à retrouver le dossier Katepwa.
[4] Avant d'entreprendre le contre-interrogatoire, l'avocat de l'appelante, avec le consentement de l'avocat de l'intimée, a déposé sous la cote R-1 un recueil de documents comprenant des onglets numérotés de 1 à 9 inclusivement, et lorsqu'il est fait référence à un document en le désignant par un numéro d'onglet, cela indiquera que le document fait partie de la pièce R-1. M. Culham a reconnu à l'onglet 1 la Déclaration de renseignements des sociétés de Katepwa pour l'année d'imposition 1994. La déclaration de l'année d'imposition 1997, se trouvant à l'onglet 2, a été la première préparée par M. Culham. L'avis de cotisation (onglet 3) se rapportant à l'année d'imposition 1994 n'a été porté à l'attention de M. Culham que lorsque Katepwa a reçu l'avis de cotisation (onglet 4) pour l'année d'imposition 1997. À ce moment-là, il a remarqué l'existence d'un précédent montant impayé de 2 671,80 $. Comme il n'y avait pas de renseignements au dossier concernant une cotisation antérieure, cela l'a amené à commencer à faire enquête. Plus tard, il a préparé l'avis d'opposition (onglet 5) se rapportant à l'année d'imposition 1997, mais non à l'année d'imposition 1994. M. Culham a déclaré ne pas se rappeler avoir lu l'avis de ratification (onglet 8) envoyé par le ministre en réponse à son avis d'opposition. L'avocat a renvoyé M. Culham au paragraphe 1.1o) du contrat de société (onglet 9, également déposé antérieurement sous la cote A-2), où il est dit que [TRADUCTION] “ le terme "associés" désigne le commandité et les commanditaires ”. M. Culham a déclaré ne pas se rappeler avoir examiné cette disposition. Il a convenu du fait que la déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1997 avait été produite le 4 février 1998, mais ne souscrivait pas à l'hypothèse du ministre selon laquelle seules deux déclarations du genre, soit celles pour les années d'imposition 1994 et 1997, ont jamais été produites au cours de l'histoire de la société de personnes, car des copies se trouvaient dans le dossier qui lui a été remis lorsqu'il a assumé, en 1997, la responsabilité de tous les besoins comptables de Katepwa.
[5] En réinterrogatoire, M. Culham a déclaré avoir communiqué avec sa cliente, Katepwa, au sujet de la cotisation pour l'année d'imposition 1994 dans laquelle une pénalité de 2 500 $ lui avait été imposée, et personne n'en avait connaissance.
[6] L'avocat de l'appelante a formulé des observations au sujet des exigences relatives à la production des déclarations de renseignements qui, selon lui, étaient ambiguës, et il a fait remarquer que Revenu Canada n'avait subi aucun préjudice par suite du mode de production des déclarations choisi par Katepwa au cours d'une période de dix ans.
[7] L'avocat de l'intimée a soutenu que la preuve n'avait pas établi que Katepwa avait réellement produit des déclarations de renseignements (comme celle déposée sous la cote A-1) autres que celles qui ont été produites en retard relativement aux années d'imposition 1994 et 1997, production tardive qui a entraîné une pénalité de 2 500 $ dans chaque cas.
[8] À la suite de la formulation de l'observation susmentionnée, j'ai autorisé l'appelante à rouvrir sa preuve sur la question de savoir si les déclarations de renseignements avaient été produites par Katepwa. Après un bref ajournement, l'ancien comptable de l'appelante est arrivé et a témoigné.
[9] Gary Benson a indiqué dans son témoignage qu'il travaille à son compte dans le domaine du capital-risque et qu'il a une formation de comptable, s'étant fait conférer la désignation CPA aux États-Unis. On lui a montré les déclarations de renseignements contenues dans la pièce A-1, en commençant par la déclaration pour l'année d'imposition 1991 qui était la première qu'il avait préparée, et il a reconnu son écriture. Par la suite, il a préparé les déclarations pour les années d'imposition 1992 à 1996 inclusivement jusqu'à ce que Mervin Culham prenne en charge le dossier en 1997. Chaque année, dix feuillets T5013 ont été envoyés, un à chaque commanditaire. Pendant les années au cours desquelles M. Benson était responsable de la production des déclarations de renseignements, il plaçait la déclaration pertinente dans une enveloppe accompagnée du nombre requis de copies et portait le tout lui-même au bureau de Revenu Canada situé sur la rue Smith à Regina. Chaque année, il remettait la déclaration, contenue dans une enveloppe, à une réceptionniste/commis et demandait à cette personne d'apposer la date sur l'extérieur de l'enveloppe au moyen d'un timbre dateur afin d'établir le moment où les déclarations avaient été produites. Chaque déclaration comprenait des copies des feuillets T5013, remplis à la main par lui. Ensuite, deux copies de ces feuillets étaient envoyées à chaque commanditaire, l'une devant être présentée à Revenu Canada avec la déclaration de revenus et l'autre devant être conservée par le commanditaire dans ses dossiers personnels. Puisqu'il était également un commanditaire de Katepwa, M. Benson connaissait bien la nécessité de produire les déclarations de renseignements.
[10] En contre-interrogatoire, M. Benson a déclaré être allé, à pied, porter les déclarations au bureau de Revenu Canada au lieu de les poster. Il conservait toujours une copie de la déclaration de renseignements, pour chaque année, dans le dossier de Katepwa. Bien des fois, lorsqu'il remettait l'enveloppe contenant la déclaration de renseignements, il demandait un reçu à la personne qui la recevait, mais aucun n'a jamais été donné. De plus, il a déclaré que rien dans le dossier de Katepwa n'indiquait que le ministre avait jamais accusé réception des déclarations de renseignements pour les années d'imposition 1992 à 1996 inclusivement. Pendant ces années, a dit M. Benson, il n'avait pas communiqué avec Revenu Canada au sujet de Katepwa sauf pour demander les formulaires appropriés pour la production des déclarations de renseignements annuellement. M. Benson a déclaré qu'il ne pouvait se rappeler avoir jamais vu une cotisation pour l'année d'imposition 1994 qui se rapportait à Katepwa, mais les dossiers étaient conservés au bureau de Katepwa tout au long de l'année. M. Benson a indiqué qu'il n'avait pas consulté la Loi ou le Règlement au sujet de la manière de produire les déclarations de renseignements puisqu'il a simplement suivi les renseignements fournis avec les formulaires et/ou le guide publié chaque année par Revenu Canada. Il a continué d'utiliser le même mode de production que celui qui avait été employé par son prédécesseur pour les années d'imposition 1989 et 1990 de Katepwa. M. Benson a déclaré que M. Culham ne lui avait pas dit qu'une pénalité avait été imposée pour l'année d'imposition 1994; il a déclaré en outre qu'aucun commanditaire n'avait jamais fait état d'un problème quelconque découlant des feuillets T5013 établis chaque année. M. Benson a déclaré être arrivé au Canada en 1975 et avoir travaillé comme comptable pendant les trois ou quatre années suivantes, sans toutefois obtenir d'accréditation canadienne.
[11] En réinterrogatoire, M. Benson a déclaré avoir suivi le guide publié par Revenu Canada en tant que, d'après ce que comprenait M. Benson, il se rapportait à la nécessité de produire des déclarations de renseignements. Selon lui, les déclarations avaient toujours été produites à temps pour que les commanditaires puissent avoir en main les feuillets T5013 lorsqu'ils produisaient leur propre déclaration de revenus au plus tard à la date habituelle du 30 avril de l'année suivant l'année d'imposition couverte par la déclaration.
[12] En présentant à nouveau des observations, l'avocat de l'appelante a reconnu que Katepwa ne pouvait établir de façon absolue que la cotisation pour l'année d'imposition 1994 n'avait pas été reçue. Il a convenu que, comme aucun avis d'opposition n'avait été produit dans le délai imparti par l'article 165 de la Loi, l'appel n'était pas validement devant la Cour, à moins qu'il ne puisse être conclu que la cotisation n'avait jamais été reçue, auquel cas le ministre pourrait envoyer de nouveau la cotisation, redémarrant ainsi le processus. En ce qui a trait à la pénalité imposée dans la cotisation pour l'année d'imposition 1997, l'avocat de l'appelante a soutenu que le témoignage de Gary Benson avait établi que Katepwa avait toujours suivi la même pratique pendant dix ans, que Gary Benson n'avait jamais été avisé par Revenu Canada que Katepwa ne se conformait pas aux dispositions de la Loi ou du Règlement, et que l'objet de la loi avait été respecté par l'envoi prompt des feuillets T5013 chaque année, à temps pour que le revenu, le cas échéant, soit déclaré dans la déclaration de revenus personnelle des commanditaires. L'avocat a également soutenu que, comme le contrat de société donnait priorité aux commanditaires pour ce qui est de la distribution du revenu net, cela éliminait en réalité, dans les circonstances, toute possibilité réelle que la société, en tant que commanditée, reçoive un revenu.
[13] L'avocat de l'intimée a soutenu que la cotisation pour l'année d'imposition 1994 avait été postée et que, en l'absence d'une preuve convaincante du contraire, elle devrait être considérée comme ayant été reçue. Comme aucun avis d'opposition n'a été déposé en temps opportun, le prétendu appel pour l'année d'imposition 1994 était nul et devrait être annulé.
[14] Un examen de l'avis de cotisation pour l'année d'imposition 1994 (onglet 3), daté du 9 mai 1995, indique qu'il a été adressé à Katepwa Park Golf Partnership, a/s R.L. Keith Holdings Ltd., 2347B, rue Cornwall, Regina (Saskatchewan). Aucun code postal n'a été utilisé. L'avis de cotisation pour l'année d'imposition 1997 (onglet 4), daté du 18 mars 1998, a été posté à Katepwa Park Golf Partnership, a/s Katepwa Holdings Inc., 2347B, Regina (Saskatchewan), S4P 2L4. Pendant l'année d'imposition 1997, la commanditée était pour la première fois Katepwa Holdings Inc. À l'onglet 2, vers la fin de la liasse, il y a une série de documents se rapportant à des démarches apparemment faites au sein de Revenu Canada, à la suite de certains calculs d'intérêts effectués par un commis, afin de déterminer s'il convenait que le ministre accorde un allégement en ce qui concerne le paiement des intérêts découlant de la cotisation de 1994 qui imposait une pénalité de 2 500 $. Sur le formulaire TX 46C – Rév. 93, quelqu'un dont les initiales sont “ HR ” a recommandé que, dans le cadre du “ dossier équité ”, le ministre renonce à des intérêts de 816,09 $ qui s'étaient accumulés sur le solde impayé de 2 671,80 $. De plus, l'auteur de la note de service a renvoyé au journal SARRS pour des précisions. Les six pages suivantes, toujours à l'onglet 2, sont des pages imprimées se rapportant au compte de Katepwa. L'auteur, sur la page marquée “ 1 ” et datée du 11 mars 1998, a écrit ce qui suit :
[TRADUCTION]
Déclaration T5013 pour 1997 reçue le 4 février 1998. Période se terminant le 2 février 1997, par conséquent, la déclaration aurait dû être produite le 31 juillet 1997. Lorsque le commis au calcul des intérêts a vérifié le compte, il a découvert un solde dû de 2 671,80 $ qui existait depuis le 9 mai 1995. L'avis de cotisation relatif à ce solde a été envoyé le 9 mai 1995, mais aucune lettre de recouvrement n'a été envoyée au client puisque l'adresse sur le compte était incomplète. Cette adresse a maintenant été corrigée [...]
[15] Plus loin, l'auteur de la note de service a poursuivi :
[TRADUCTION]
Comme aucune lettre de recouvrement n'a été envoyée au client par le système ou par le service des recouvrements, je recommande qu'on renonce à des intérêts non réclamés de 816,09 $. Un avis de cotisation sera établi pour une PPT de 2 500 $ pour 1997.
Je suppose que PPT signifie pénalité pour production tardive.
[16] Deux pages plus loin, toujours à l'onglet 2, il y a un document intitulé [TRADUCTION] “ Registre de l'équité – création d'un bloc-notes ”, et il fait référence au numéro du compte de Katepwa. À cet endroit, l'auteur écrit ce qui suit :
[TRADUCTION]
Recommande de renoncer aux intérêts de 816,09 $ sur le solde non réglé [...] Aucune lettre de recouvrement n'a été envoyée au client et aucune mise à jour des intérêts n'a été faite puisque l'adresse sur le compte était incomplète, ce qui bloquait toute action du système. Le client n'a pas été informé de cette dette depuis le 9 mai 1995. La PPT de 2 500 $ est imposée relativement à la déclaration T5013 de 1997.
Plus loin, il y a un document intitulé [TRADUCTION] “ Grand livre auxiliaire – présentation des comptes ” sur lequel quelqu'un a écrit [TRADUCTION] “ Aucune lettre de recouvrement n'a été envoyée ”.
[17] La déclaration de renseignements pour l'année d'imposition 1994 a été produite le 10 avril 1995. Selon le ministre, elle aurait dû être produite avant la date d'échéance du 31 juillet 1994. L'adresse de Katepwa indiquée sur cette déclaration était :
[TRADUCTION]
Katepwa Golf Partnership
aux soins de R.L. Keith Holdings Ltd.
2347 B Cornwall St
Regina (Saskatchewan)
S4P 2L4
[18] Cette même adresse figurait, exactement de la même façon, deux autres fois sur la même page sous les rubriques [TRADUCTION] “ Adresse de l'associé principal ” et [TRADUCTION] “ lieu de conservation des registres et des livres ”. Malgré cela, l'avis de cotisation pour l'année d'imposition 1994 ne contient pas de code postal dans l'adresse.
[19] Il est extrêmement difficile d'établir la non-réception d'un document présumé par la loi avoir été livré dans le cours normal des choses. Aux termes du paragraphe 152(2) de la Loi, le ministre est tenu “ [d'envoyer] un avis de cotisation à la personne qui a produit la déclaration ”. Bien entendu, cela se rapporte à une déclaration de revenu. Il semble n'y avoir rien dans l'article 229 du Règlement, se rapportant aux déclarations concernant les sociétés de personnes, qui impose au ministre d'envoyer un accusé de réception, de confirmer que les exigences de la Loi ont été respectées ou d'informer du non-respect de celles-ci. Le paragraphe 244(14) de la Loi prévoit :
Pour l'application de la présente loi, la date de mise à la poste d'un [...] avis de cotisation, est présumée être la date apparaissant sur cet avis ou sur cette notification.
[20] L'avis de cotisation pour l'année d'imposition 1994, informant Katepwa qu'on lui avait imposé une pénalité pour production tardive de 2 500 $ plus des intérêts de 171,80 $, en vertu de l'alinéa 162(7), était daté du 9 mai 1995. Les propres documents du ministre indiquent qu'aucune lettre de recouvrement de suivi n'a été envoyée après le 9 mai 1995 parce que l'adresse était incomplète et que le système, apparemment, ne l'aurait pas reconnu. Il est raisonnable de conclure que le code postal, qui existe depuis plusieurs décennies au Canada, fait partie intégrante d'une adresse postale. Figurent également dans les documents de l'onglet 2 certains renseignements destinés au registre d'équité qui indiquent que le type de redressement recherché était l'annulation des intérêts sur l'arriéré et que la raison de considérer la demande était le retard ministériel. L'avis de cotisation (onglet 4) imposant une pénalité pour l'année d'imposition 1997 était daté du 18 mars 1998 et a été envoyé par la poste à la bonne adresse, qui comprenait le bon code postal.
[21] Dans l'affaire Adler c. Sa Majesté la Reine, C.C.I., no APP-344-97(IT), 23 janvier 1998 (98 DTC 1414), le juge Hamlyn de la Cour canadienne de l'impôt s'est penché sur la question de la prorogation du délai pour déposer un avis d'appel. La contribuable a indiqué dans son témoignage n'avoir pas reçu la cotisation en litige portant une date d'envoi du 16 octobre 1995. Selon son témoignage, elle n'a pas eu connaissance de la cotisation avant le 28 juillet 1997. Aux pages 3, 4 et 5 (DTC : à la page 1415), le juge Hamlyn a déclaré :
Le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a soutenu que l'avis avait été expédié par la poste, tel qu'il en était fait mention, le 16 octobre 1995; selon la preuve qu'il a présentée, le ministère avait de fait expédié l'avis par la poste à ce moment-là et cela était suffisant pour satisfaire aux exigences du paragraphe 160(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”).
Le ministre affirme que la requérante ne lui a pas signifié un avis d'opposition à cette cotisation, que la demande de prolongation du délai imparti pour interjeter appel devant cette cour a été déposée le 9 septembre 1997 et que cette demande devrait être rejetée parce que la requérante n'a pas signifié au ministre un avis d'opposition à la cotisation du 16 octobre 1995 conformément aux exigences de l'article 169 de la Loi, de sorte qu'une ordonnance faisant droit à la demande ne devrait donc pas être rendue.
Dans le cadre de l'analyse, je conclus que la preuve présentée par le ministre montre que l'avis de cotisation a été expédié par la poste à l'adresse de la requérante le 16 octobre 1995. La requérante a déclaré n'avoir jamais reçu la cotisation et n'avoir été mise au courant de son existence qu'en juillet 1997.
La requérante a présenté une demande afin d'obtenir une ordonnance prolongeant le délai dans lequel elle peut interjeter appel contre la cotisation établie par Revenu Canada. Je retiens la preuve selon laquelle la requérante n'avait pas connaissance de l'existence de l'avis de cotisation et qu'elle n'a jamais reçu cette cotisation de Revenu Canada.
Selon la preuve présentée par Revenu Canada, l'avis a été expédié par la poste le 16 octobre 1995 et, selon l'interprétation qu'il convient de donner à la Loi, cet avis est réputé avoir été donné à la date où il a été mis à la poste, c'est-à-dire que la date figurant sur l'avis de cotisation est réputée être celle où l'avis a été expédié par la poste. Cette présomption établie par la Loi est réfutable.
Je conclus que la requérante avait le plein contrôle de sa boîte aux lettres au moment en question, qu'elle était la seule personne à ramasser le courrier et que, selon le témoignage non contesté qu'elle a présenté sous serment, elle n'a pas reçu la cotisation. À mes yeux, cela est très important.
Je parlerai maintenant du jugement Antoniou v. M.N.R., 88 DTC 1415 (C.C.I.), auquel la requérante m'a référé. Dans cette affaire-là, en novembre 1985, le ministre a envoyé par la poste des avis de nouvelle cotisation au contribuable à l'adresse appropriée. Le contribuable avait allégué n'avoir jamais reçu les avis et n'avoir été mis au courant de l'existence des nouvelles cotisations qu'en mars 1987 lorsqu'on l'avait indirectement informé de la chose. Le contribuable voulait s'opposer aux nouvelles cotisations et il a demandé à la Cour canadienne de l'impôt de rendre une ordonnance prorogeant le délai imparti pour signifier les avis d'opposition. Le ministre a soutenu que le délai d'un an prévu au paragraphe 167(5) avait expiré avant que le contribuable eût présenté sa demande.
Dans la décision Antoniou, précitée, le juge Brulé a dit ceci, à la page 1418 :
À la lumière des preuves présentées, la Cour est persuadée que l'avis de nouvelle cotisation a été envoyé par courrier et adressé à l'appelant à une adresse qui était la bonne le 4 novembre 1985. La Cour considère également que l'appelant a établi suivant la prépondérance des probabilités qu'il n'a jamais reçu l'avis de nouvelle cotisation qui lui avait été envoyé.
La date de l'envoi d'un avis de cotisation est présumée être la date figurant sur l'avis [paragraphe 244 (14)]. Ceci vaut, bien évidemment, en l'absence de preuve contraire. Aucune preuve n'a été présentée quant à l'envoi si ce n'est l'affidavit d'un agent des dossiers de Revenu Canada. Étant donné que le requérant a nié avoir reçu la nouvelle cotisation et que son témoignage n'a pas été ébranlé lors du contre-interrogatoire et qu'aucune preuve contraire n'a été produite, la Cour conclut que l'avis n'a pas été reçu.
Le juge a ensuite fait la remarque suivante :
En l'espèce, et bien que les nouvelles cotisations aient sans doute été valablement fixées, étant donné que la réception valable de l'avis n'a pas été démontrée et qu'une déposition a fait valoir qu'il n'avait pas été reçu, le délai d'opposition à la nouvelle cotisation, limité par les paragraphes 165(1) et 167(1) de la Loi, n'était pas venu à expiration. Il n'y a aucun motif de demander une prolongation du délai de dépôt d'un avis d'opposition étant donné que, par la manière dont elles ont été fixées, les prétendues nouvelles cotisations pour les années 1982 et 1983 ne répondent pas aux conditions prévues pour leur établissement. Par conséquent, la présente requête est nulle.”
Je conclus donc qu'en l'espèce, étant donné que la requérante n'a pas reçu la cotisation, le délai imparti, qui commence à courir le jour où l'avis est mis à la poste, n'est pas expiré. Puisque la requérante n'a pas reçu l'avis, il n'y a pas de date de mise à la poste. Par conséquent, la demande en vue de l'obtention d'une ordonnance prolongeant le délai imparti pour interjeter appel devant cette cour est nulle.
[22] Dans la décision Aztec Industries Inc. c. La Reine, C.A.F., no A-405-94, 6 avril 1995 (95 DTC 5235), la Cour d'appel fédérale a accueilli la demande d'un contribuable visant à obtenir le contrôle judiciaire d'une décision de la Cour canadienne de l'impôt qui rejetait la demande de prorogation du délai pour déposer des avis d'opposition et qui concluait en même temps que le contribuable avait reçu les avis de cotisation par la poste. La Cour d'appel fédérale a conclu que les faits ne suffisaient pas à prouver que le ministre avait établi et posté les avis de cotisation pertinents. À la page 4 (DTC : à la page 5237) de son jugement, le juge d'appel Hugessen a déclaré :
Lorsque, comme en l'espèce, le contribuable affirme non seulement qu'il n'a pas reçu l'avis de cotisation, mais encore que cet avis n'a jamais été émis, c'est au ministre qu'il incombe de prouver l'existence de l'avis et la date de sa mise à la poste; lui seul est en possession de ces faits et lui seul peut en administrer la preuve. Diverses dispositions de la Loi confirment que la charge de la preuve incombe au Ministre à cet égard et visent manifestement à l'alléger.
[23] La Cour a poursuivi en disant que jusqu'à ce que le ministre puisse prouver que les avis de cotisation avaient été postés, il n'y avait rien à quoi le contribuable pouvait répondre. Normalement, lorsque le ministre envoie une cotisation par le courrier ordinaire, la cotisation est réputée, aux termes de la Loi (paragraphe 244(15)), avoir été établie à la date de mise à la poste, et le contribuable est alors réputé l'avoir reçue le même jour en vertu des dispositions du paragraphe 248(7) de la Loi.
[24] Dans l'affaire McIntyre c. M.R.N., C.C.I., no 89-1637(IT), 4 juin 1993 (93 DTC 999), la Cour canadienne de l'impôt a conclu qu'il revenait au ministre de prouver que les avis de nouvelle cotisation avaient été envoyés à la bonne adresse en produisant l'enveloppe.
[25] En l'espèce, la preuve révèle qu'aucun des comptables n'avait été au courant de l'envoi par la poste de la cotisation de 1994 qui imposait une pénalité pour production tardive de 2 500 $. Les documents du ministre indiquent que l'adresse sur l'avis de cotisation de 1994 était inexacte puisqu'elle ne comportait pas le code postal même s'il avait été fourni à de nombreuses reprises par l'appelante. À l'audition de l'appel, j'ai indiqué que la partie appelante se trouve généralement dans une position difficile lorsqu'il s'agit de prouver la non-réception d'une cotisation. Toutefois, une étude approfondie de la preuve et des différents documents provenant des employés et des fonctionnaires de Revenu Canada fait grandement douter que la cotisation pour l'année d'imposition 1994 en particulier ait bien été reçue par l'appelante. Si le système automatique d'envoi de lettres de recouvrement de suivi n'a pas été activé en raison de l'adresse incomplète et inexacte dans le cas de l'appelante, alors il n'est pas déraisonnable de conclure que la cotisation, si elle a été postée, n'a pas été reçue par Katepwa à cause de l'absence du code postal.
[26] Dans l'affaire Denelzen c. La Reine, A-184-96 (décision inédite), la Cour d'appel fédérale a examiné la situation d'un contribuable qui avait fourni au ministre une adresse inexacte pour sa résidence en indiquant qu'elle était située sur une “ promenade ” plutôt que sur une “ avenue ”. De plus, le contribuable n'avait pas inclus le code postal. Ce qui complique la situation, et conformément à la tristement célèbre loi de Murphy, un employé de Revenu Canada a ajouté le code postal à l'adresse figurant sur la cotisation, mais a fait une erreur typographique en le transcrivant à partir d'autres documents. Selon l'argument présenté devant la Cour l'erreur de l'employé du ministre a remplacé l'erreur antérieure du contribuable. À la page 3 de son jugement, le juge Létourneau a déclaré :
La prétention de l'appelant est tout bonnement dénuée de fondement. Si l'avis de nouvelle cotisation avait été envoyé à l'adresse indiquée sur sa déclaration de revenu sans que le code postal y soit ajouté, il aurait été posté à la mauvaise adresse. Dans un tel cas, l'appelant n'aurait toujours pas eu de motif de grief valable car l'avis aurait été envoyé à l'adresse qu'il avait donnée. Honnêtement, je ne vois pas comment le fait que l'avis ait été envoyé à l'adresse erronée que l'appelant avait fournie, accompagnée du mauvais code postal, peut lui procurer un motif de grief valable, d'autant plus que l'intervention erronée du ministre s'est imposée en raison de l'omission antérieure de l'appelant de fournir son code postal, comme il avait l'obligation de le faire. Autrement dit, pour ce qui est de l'omission de l'appelant de fournir une adresse exacte et complète, “ on ne peut [...] pas en imputer la responsabilité au ministre ” (Canada (Procureur général) c. Bowen, [1992] 1 C.F. 311, à la page 315 (C.A.F.)).
[27] Ce qu'il faut retenir de cette décision, à mon avis, est que l'inclusion du bon code postal constitue un élément essentiel d'une adresse exacte et complète. Comme on se fie de plus en plus à la technologie pour le tri et la livraison du courrier, il est facile de comprendre que les codes postaux prennent une importance croissante, particulièrement lorsque le courrier est envoyé à des entreprises ou à des personnes occupant un bureau ou une résidence situé dans un centre-ville. En l'espèce, l'adresse sur la rue Cornwall fournie par l'appelante se trouvait dans un édifice du centre de Regina. La situation n'est pas la même lorsque le code postal est absent d'une lettre ou d'un colis envoyé à quelqu'un vivant le long d'une route rurale où le facteur connaît probablement le destinataire personnellement et peut livrer l'article en dépit d'erreurs dans l'adresse.
[28] Aucune hypothèse de fait contenue dans la réponse ne dit que le ministre a effectivement posté la cotisation datée du 9 mai 1995. Sur la copie du document lui-même (onglet 3), le 9 mai 1995 est indiqué comme date d'envoi dans l'espace réservé à cette fin, mais cela ne prouve pas que l'original du document a réellement été envoyé. De plus, l'appelante a présenté la preuve que l'adresse exacte avait été fournie dans la déclaration de renseignements produite le 10 avril 1995. La meilleure preuve présentée pour l'appelante était le fait qu'aucune cotisation pour l'année d'imposition 1994 n'a jamais été reçue. Le témoignage de Mervin Culham est intéressant puisqu'il a mentionné la difficulté qu'ont éprouvée les fonctionnaires de Revenu Canada à retrouver le dossier de Katepwa même s'il leur avait fourni le bon numéro d'identification. Il répondait à ce moment-là à la cotisation pour l'année d'imposition 1997 et tentait de découvrir d'où venait l'arriéré — qui se rapportait apparemment à une cotisation de 1994 relative à la même pénalité — parce que personne lié aux commanditaires ou à la commanditée ne savait que cette cotisation avait été établie. Aucune preuve n'a été présentée par le ministre sur la question de l'établissement ou de l'envoi de la cotisation pertinente. Je prends également en considération le fait que le ministre ignorait que les déclarations de renseignements pour les années d'imposition 1989, 1990, 1991, 1992, 1993, 1995 et 1996 avaient été produites. Je retiens le témoignage de Gary Benson selon lequel les déclarations ont été produites par lui pour les années d'imposition 1991 à 1996, ayant été apportées par lui au bureau de Revenu Canada sur la rue Smith à Regina, en Saskatchewan. Apparemment, Revenu Canada ne peut toujours pas trouver ces déclarations et, par la voix de son avocat, a nié avoir jamais reçu des déclarations autres que celles de 1994 et de 1997 qui ont entraîné l'établissement de deux cotisations distinctes exigeant le paiement de pénalités de 5 000 $ au total, plus les intérêts.
[29] Si la cotisation pertinente pour l'année d'imposition 1994 n'a pas été reçue, la présomption figurant au paragraphe 244(10) de la Loi ne s'applique pas. Cela ne signifie pas que la cotisation est invalide en soi. C'est plutôt qu'elle ne peut avoir d'effet à l'égard de l'appelante tant que la réception n'aura pas été établie. En l'espèce, la preuve de l'appelante ainsi que les inférences raisonnables pouvant être tirées des documents produits par les fonctionnaires employés par le ministre indiquent une probabilité élevée de non-réception par l'appelante. En conséquence, le délai n'a jamais commencé à courir. Comme le juge Hamlyn l'a conclu dans l'affaire Adler, précitée, lorsqu'une cotisation n'a pas été reçue, les délais prescrits par la Loi ne s'appliquent pas puisque sans la réception de la cotisation il n'y a aucune date d'envoi à partir de laquelle le délai commencerait à courir.
[30] L'avis d'appel déposé au nom de l'appelante ne comportait pas de mention précise de la non-réception de la cotisation pour l'année d'imposition 1994, mais cela n'est pas important. Tout appel interjeté serait invalide étant donné la conclusion subséquente.
[31] Compte tenu de la preuve et de la jurisprudence pertinente, est rejetée la requête présentée par l'avocat de l'intimée pour faire annuler le prétendu appel pour l'année d'imposition 1994 au motif que l'appelante n'avait pas déposé d'avis d'opposition à l'égard de la cotisation, comme exige l'article 165 de la Loi. Il est raisonnable de conclure, selon la prépondérance des probabilités, que la cotisation n'a jamais été reçue par l'appelante. Le défaut du ministre d'envoyer la cotisation d'une manière appropriée ne signifie pas que la cotisation est invalide et par conséquent susceptible d'annulation. Toutefois, on ne peut faire exécuter la cotisation à cette étape de la procédure et il faut, si le temps le permet encore, lui donner une nouvelle vie au moyen d'une signification valable à l'appelante, à la suite de quoi les dispositions de la Loi régissant le dépôt d'une opposition ou d'un appel vont s'appliquer.
[32] Pour ce qui est de la cotisation pour l'année d'imposition 1997, il n'y a aucun doute qu'elle a été reçue, qu'on y a fait opposition et qu'elle a été ratifiée par le ministre. C'est le paragraphe 162(7.1) de la Loi qui prescrit la pénalité, mais la déclaration de renseignements était requise par le paragraphe 229(5) du Règlement, qui est ainsi formulé :
Sous réserve du paragraphe (6), la déclaration de renseignements est produite au ministre, sans avis ni mise en demeure :
a) dans le cas d'un exercice d'une société de personnes dont tous les associés sont des sociétés tout au long de l'exercice, dans les cinq mois suivant la fin de l'exercice;
b) dans le cas d'un exercice d'une société de personnes dont tous les associés sont des particuliers tout au long de l'exercice, au plus tard le 31 mars de l'année civile qui suit celle où se termine l'exercice ou celle dont la fin coïncide avec la fin de l'exercice;
c) dans le cas de tout autre exercice de la société de personnes, au plus tard le premier en date des jours suivants :
(i) le dernier jour du cinquième mois suivant la fin de l'exercice,
(ii) le 31 mars de l'année civile qui suit celle où se termine l'exercice ou celle dont la fin coïncide avec la fin de l'exercice.
[33] Selon le témoignage du comptable agréé, Mervin Culham, il avait préparé l'état annuel et la déclaration de renseignements T5013. L'année d'imposition 1997 est la première dont il se soit occupé, puisqu'il avait remplacé Gary Benson, CPA, qui avait produit toutes les déclarations de 1991 à 1997. Le Règlement s'appliquerait aux exercices se terminant le 31 août 1989 dans le cas où tous les membres de la société de personnes seraient des sociétés, et le 31 décembre 1988 dans tous les autres cas.
[34] Le recueil de pièces (pièce R-1) ne contient à l'onglet 1 que les déclarations produites pour les années d'imposition 1994 et 1997. Selon le ministre, comme on l'a vu plus haut, il s'agit là des seules déclarations de renseignements produites. Toutefois, la pièce A-1 était composée de copies de déclarations de renseignements produites pour les années 1989 à 1997 inclusivement. M. Culham a déclaré qu'il avait eu accès à ces déclarations antérieures et a simplement procédé de la même façon. Les dix particuliers qui étaient les commanditaires ont toujours été les mêmes, bien que Katepwa Holdings Inc. ait pris la relève en tant que commandité. Le contrat de société en commandite initial a été déposé sous la cote A-2. À la page 3 dudit contrat, il est fait référence, au paragraphe (i), à une disposition de [TRADUCTION] “ rendement minimal ” qui se trouve intégralement à l'article 6.1 à la page 18. Les commanditaires doivent recevoir le revenu net provenant de l'exploitation de la société de personnes avant qu'un montant quelconque d'argent soit versé à la commanditée. Selon le témoignage de M. Culham, aucune somme d'argent n'a jamais été versée à la commanditée. M. Culham a préparé l'état financier (onglet 2) pour l'exercice se terminant le 28 février 1997. À la page 7, il a dressé la liste des associés, indiquant leur apport de capital et leur part du revenu net. Ce revenu n'a été que de 43 $ par part dans la société de personnes depuis la création de celle-ci. Le total gagné pour tous les commanditaires était 43 $ x 11 ou 473 $. Conformément au contrat (pièce A-2), les commanditaires devaient recevoir un total de 418 000 $ avant que la commanditée puisse toucher à un sou. M. Culham a préparé les feuillets T5013 en février 1997, soit à peu près à l'époque où il a préparé d'autres documents, comme des feuillets T4, pour les clients, afin que les particuliers puissent déclarer le revenu sur leur propre déclaration de revenus. Toutes les déclarations précédentes depuis la création de la société de personnes avaient été produites à la fin de février ou en mars. M. Culham n'a pas consulté l'article pertinent du Règlement, à savoir l'article 229, mais il a simplement continué à produire les déclarations comme cela avait été fait depuis des années. Puis, une cotisation est arrivée, qui non seulement imposait une pénalité de 2 500 $ pour 1997, mais aussi comprenait, en réalité, une facture pour une cotisation non réglée de 1994 relative à la même infraction. Cela a surpris M. Culham, qui a communiqué avec Revenu Canada par téléphone et par lettre, faisant remarquer qu'à son avis, c'était l'alinéa 229(5)b) du Règlement qui s'appliquait le mieux à la production de la déclaration de renseignements parce que l'alinéa c) était extrêmement vague. L'exercice de la société de personnes se terminait le 28 février 1997. Tandis que l'alinéa 229(9)a) vise les sociétés et l'alinéa 229(5)b) les particuliers et que ces dispositions fixent un certain délai suivant un exercice, l'alinéa 229(5)c) n'indique pas expressément qu'il est censé viser toute autre forme de société de personnes. Il dit simplement : “ dans le cas de tout autre exercice de la société de personnes [...] ”. Revenu Canada prétend que la déclaration aurait dû être produite le 31 juillet 1997 au plus tard. D'un point de vue fiscal, selon M. Culham, les commanditaires ont reçu leur feuillet T5013 indiquant le revenu de 43 $ et ils auraient joint ce feuillet à leur déclaration pour l'année d'imposition 1997. Par conséquent, l'objet de la disposition a été entièrement respecté puisque le revenu des particuliers a été fourni à Revenu Canada de sorte que ces personnes ne pouvaient omettre ce montant dans leur déclaration sans qu'il ne soit possible de le découvrir, car il faut se rappeler qu'aucun montant d'argent n'a jamais été payé à la commanditée.
[35] À mon avis, le libellé de l'alinéa 229(5)c) du Règlement n'est pas clair. Il peut en effet y avoir plusieurs types différents de contribuables qui pourraient être compris dans l'expression “ dans le cas de tout autre exercice de la société de personnes ” : par exemple, une combinaison de particuliers, de sociétés, de fiducies ou d'autres sociétés de personnes. Toutefois, le ministre prétend que le langage est très clair. En vertu de l'alinéa 229(5)a), si tous les membres de la société de personnes sont des sociétés, alors la production de la déclaration doit être faite au cours des cinq mois suivant la fin de l'exercice. Aux termes de l'alinéa 229(5)b), si la société de personnes se compose entièrement de particuliers, alors la date d'échéance pour la production de la déclaration est le 31 mars suivant l'année civile au cours de laquelle l'exercice de la société de personnes s'est terminé. Pour ce qui est de l'exigence relative aux sociétés de personnes n'entrant pas dans ces deux catégories, la déclaration doit être produite le dernier jour du cinquième mois suivant la fin de l'exercice. Dans le cas de Katepwa, cette date est le 31 juillet 1997 puisque l'exercice s'est terminé, chaque année, le dernier jour de février. Il est intéressant de constater comment la circulaire d'information 89-5R – Déclaration de renseignements des sociétés, datée du 21 juin 1991, traite de ces différentes catégories. À mon avis, elle dit ce que le Règlement actuel ne dit pas. Au paragraphe 14, qui porte sur les échéances de production, après avoir traité des exigences de production pour les sociétés de personnes composées uniquement de particuliers (alinéa a)) et puis pour celles composées uniquement de sociétés (alinéa b)), la circulaire dit:
c) Dans le cas de l'exercice financier de toute autre société (combinaison de particuliers, de corporations ou de fiducies) [...]
Signalons, aux fins de comparaison, que l'alinéa 229(5)c) dit :
c) dans le cas de tout autre exercice de la société de personnes [...]
[36] La circulaire d'information, à mon avis, est exacte et présente une explication qui est facile à comprendre lorsqu'on fait la comparaison avec d'autres types de sociétés de personnes. Le Règlement lui-même met la charrue avant les boeufs lorsqu'il parle, dans sa version anglaise, de “ the case of any other fiscal period of a partnership ”. Selon le ministre, le type de société de personnes, ou plus exactement le type dont il ne s'agit pas, détermine la référence appropriée à l'exercice financier qui détermine la date de production, tout cela étant clair comme de l'eau de roche. La version française du Règlement n'est d'aucun secours puisque la méthode de description des types de sociétés de personnes aux alinéas 229(5)a) et b) est la même que dans la version anglaise et l'alinéa c) est ainsi formulé :
(c) dans le cas de tout autre exercice de la société de personnes, au plus tard le [...]
[37] La question dont je me trouve directement saisi à l'égard de la cotisation établie pour l'année d'imposition 1997 est celle de savoir si l'appelante peut demander une mesure de redressement du fait d'avoir établi qu'elle a fait preuve de diligence raisonnable en tentant de se conformer à la Loi et à toute disposition pertinente du Règlement. Il est évident qu'une défense de diligence raisonnable existe relativement aux pénalités administratives prescrites par la Loi.
[38] Dans l'affaire Pillar Oilfield Projects Ltd. c. La Reine, C.C.I., no 93-614(GST)I, 19 novembre 1993 ([1993] G.S.T.C. 49-1), le juge Bowman de la Cour canadienne d'impôt a établi l'existence d'une défense de diligence raisonnable à l'égard de la pénalité prévue à l'article 280 de la Loi sur la taxe d'accise. Dans l'affaire Ford (S.M.) c. La Reine, C.C.I., no 93-3352, 8 juillet 1994 ([1994] 2 C.T.C. 2395), le juge Bell de la Cour canadienne de l'impôt s'est appuyé sur la décision du juge Bowman dans l'affaire Pillar Oilfield, précitée, et a conclu que la contribuable avait fait preuve de diligence raisonnable dans la production de sa déclaration de revenu.
[39] Dans l'affaire Bennett (T.J.) c. La Reine, C.C.I., no 93-976(IT)G, 17 février 1995 ([1995] 2 C.T.C. 2308), la juge Lamarre Proulx de la Cour canadienne de l'impôt a conclu que le libellé du paragraphe 162(2) de la Loi, qui prescrit des pénalités pour production tardive, ne possédait pas la clarté nécessaire pour en faire une disposition de responsabilité absolue et qu'une défense de diligence raisonnable existait, mais, malheureusement pour le contribuable, la preuve présentée dans son appel ne lui permettait pas de s'en prévaloir.
[40] Dans l'affaire Toitures Express Inc. c. R., C.C.I., no 95-1778(IT)I, 12 juin 1996 ([1998] 1 C.T.C. 2861), la juge Lamarre Proulx, s'appuyant encore une fois sur la décision Pillar Oilfield, précitée, a accueilli un appel interjeté contre l'imposition d'une pénalité en vertu du paragraphe 227(9) de la Loi pour défaut de payer un montant retenu.
[41] Dans l'affaire Consolidated Canadian Contractors Inc. c. La Reine, C.A.F., no A-445-97, 29 septembre 1998 ([1998] G.S.T.C. 91), la Cour d'appel fédérale a maintenu la défense de diligence raisonnable énoncée dans la décision Pillar Oilfield, précitée, et a établi certains principes à l'intérieur d'un cadre d'analyse qui doivent être suivis en déterminant si une pénalité comme celle prescrite au paragraphe 162(7.1) de la Loi, qui est la disposition applicable en l'espèce, est une pénalité de “ responsabilité stricte ” à laquelle peut être opposée une défense de diligence raisonnable. Dans son jugement, le juge d'appel Robertson s'est référé à l'arrêt de la Cour suprême du Canada dans l'affaire R. c. Sault Ste. Marie, [1978] 2 R.C.S. 1299, dans laquelle la question du concept des infractions de responsabilité stricte a été soulevée. Aux pages 11, 12 et 13 (G.S.T.C. : à la page 91-8), paragraphes 19 à 22 inclusivement, de son jugement dans l'affaire Consolidated, précitée, le juge d'appel Robertson a fait les commentaires suivants :
[19] Dans Sault Ste. Marie, la Cour suprême a finalement conclu que la pollution en question tombait dans la catégorie des infractions de responsabilité stricte. En page 1328, le juge Dickson a tenu le raisonnement suivant :
Vu que le par. 32(1) crée une infraction contre le bien-être public, sans indiquer clairement que la responsabilité est absolue et sans utiliser des mots comme “ sciemment ” ou “ volontairement ” qui exigent expressément la mens rea, l'application du critère que j'ai énoncé ci-dessus place indubitablement l'infraction dans la catégorie des infractions de responsabilité stricte.
[20] À mon avis, la véritable valeur jurisprudentielle de la décision Sault Ste. Marie tient à ce qu'elle reconnaît l'existence des infractions de responsabilité stricte, susceptibles de réfutation par le moyen de défense de la diligence raisonnable. Elle ne pose pas que ce moyen de défense est limité aux cas d'infraction contre le bien-être public ou en matière réglementaire. Cette question ne se posait pas devant la Cour suprême. Il est donc loisible à notre Cour de décider si, sur le plan des principes, le moyen de défense de la diligence raisonnable peut être opposé aux pénalités administratives.
b) Faut-il étendre le concept de responsabilité stricte aux pénalités administratives?
[21] En l'espèce, le ministre soutient que les principes définis par l'arrêt Sault Ste. Marie ne s'appliquent qu'aux infractions réglementaires et que, l'article 280 n'étant pas une disposition prévoyant une infraction réglementaire, le moyen de défense de la diligence raisonnable n'est pas recevable. Je pense qu'il s'agit là d'une interprétation trop restrictive de ce précédent. Celui-ci pose que la diligence raisonnable représente un moyen de défense valide dans le contexte des infractions contre le bien-être public. Il ne porte pas sur la question de savoir si les pénalités administratives impliquent responsabilité absolue ou responsabilité stricte. Il n'y a à ma connaissance aucune règle de common law qui exclue le moyen de défense de la diligence raisonnable face aux pénalités administratives. Pour plus de clarté, précisons que rien ne permet de dire que toutes les sanctions administratives impliquent responsabilité absolue. J'incline à faire miens les motifs prononcés par le juge Dickson dans Sault Ste. Marie pour rejeter l'argument que la responsabilité stricte n'a rien à voir avec les infractions en matière réglementaire, et à appliquer ce raisonnement aux pénalités administratives.
[22] Pour réitérer ces motifs, rien ne prouve que la responsabilité absolue tend à forcer l'observation d'une norme plus élevée de diligence. De même, je ne suis pas convaincu que la reconnaissance du moyen de défense de la diligence raisonnable conduise à l'inefficacité dans l'application de la réglementation. Dans les cas où la peine est bénigne, comme dans les cas où on ne sait pas trop quelle juridiction a compétence pour juger si la preuve de diligence raisonnable est faite, il y a lieu d'appliquer la responsabilité absolue conformément aux critères définis dans Sault Ste. Marie. (Par exemple, personne n'acceptera qu'il soit possible d'opposer la diligence raisonnable à la pénalité frappant le retard de paiement ou aux contraventions de stationnement.)
[42] Pour ce qui est de la question de savoir s'il existe une présomption réfutable selon laquelle le Parlement n'avait pas l'intention d'établir une responsabilité absolue (à moins que la pénalité ne soit insignifiante) et si l'injustice manifeste donnera lieu à une défense de diligence raisonnable, le juge d'appel Robertson aux pages 19, 20, 21 et 22 (G.S.T.C. : à la page 91-12), paragraphes 35 à 39 inclusivement, a déclaré :
[35] Pour en revenir à la question de savoir si l'iniquité flagrante est un motif suffisant pour dégager le moyen de défense de la diligence raisonnable de l'article 280 de la Loi sur la taxe d'accise, je dois répondre par la négative. Le principe de common law qu'il ne saurait y avoir responsabilité sans faute peut s'accommoder du concept de responsabilité stricte en matière de pénalité administrative. Il peut aussi s'accommoder de la présomption simple que le législateur n'entendait pas imposer la responsabilité absolue dans les cas tombant sous le coup de l'article 280 de la Loi sur la taxe d'accise. La Cour a cependant pour responsabilité de considérer le contexte législatif de cette disposition ainsi que son but. Après tout, il se peut que le législateur ait décidé d'imposer la responsabilité absolue par ce motif que les avantages l'emportaient sur l'iniquité faite aux inscrits. D'accorder l'exonération pour cause d'iniquité uniquement reviendrait, à mon avis, à écarter l'approche prescrite par Sault Ste. Marie. Cela reviendrait aussi à poser que toutes les pénalités administratives peuvent être combattues par le moyen de défense de la diligence raisonnable, pourvu que le juge puisse identifier l'“ injustice ” ressentie. Si la distinction faite dans Sault Ste. Marie entre infractions de responsabilité absolue et infractions de responsabilité stricte doit s'appliquer aux pénalités administratives, il faut y appliquer aussi son cadre d'analyse. Cela ne revient pas à dire que la tâche de distinguer entre dispositions portant responsabilité stricte et dispositions portant responsabilité absolue est exempte de toutes difficultés. L'avantage de l'application d'un cadre d'analyse tient à ce qu'elle permet de parer aux critiques d'arbitraire judiciaire.
d) Le cadre d'analyse
[36] À mon avis, le cadre d'analyse formulé par le juge Dickson pour identifier les infractions de responsabilité absolue est surtout l'expression de ce qui est devenu la méthodologie “ moderne ” d'interprétation des lois. Cette approche consiste en une analyse contextuelle et téléologique du texte; elle a été officiellement adoptée par la Cour suprême dans Stubart Investments, op. cit., opinion du juge Estey, à la page 578 citant Driedger (2d), à la page 87. Dans Sault Ste. Marie, le juge Dickson a fait observer que pour décider s'il y a infraction de responsabilité absolue, le juge doit prendre en considération (1) la précision des termes employés dans le texte, (2) la gravité de la peine, (3) l'objet de la législation, et (4) l'économie générale de la réglementation adoptée par le législateur. Je pense que les deux derniers facteurs requièrent une analyse contextuelle et téléologique des dispositions applicables du texte en question. À tout le moins, c'est de cette façon que les tribunaux ont généralement appliqué ces facteurs; voir Nickel City Transport, op. cit. Compte tenu des critères définis dans Sault Ste. Marie, je me propose d'examiner le principal point litigieux soulevé dans la présente demande de contrôle judiciaire, en appliquant le cadre d'analyse suivant.
[37] Le principe posant qu'il ne peut y avoir de punition sans faute donne lieu à la présomption réfutable que le législateur “ n'entendait pas ” imposer la responsabilité absolue. Cette présomption est aussi un prolongement logique de l'idée que les peines constituent un moyen de dissuasion propre à faire en sorte que les gens observent une norme minimale de diligence quand ils remplissent les obligations qu'ils tiennent de la loi. Il s'agit d'encourager les gens à faire preuve de diligence raisonnable pour ne pas manquer à leurs obligations légales. S'il en est ainsi, la personne qui encourt la peine doit être en mesure de se défendre en soutenant qu'elle s'est conformée à la norme de diligence requise. Il semble par conséquent à la fois juste et logique de présumer que le législateur entendait imposer la responsabilité stricte et non la responsabilité absolue. Cette présomption sera cependant écartée si le langage employé par le rédacteur signifie sans équivoque que le législateur entend imposer la responsabilité absolue, ou si la peine n'a que des conséquences insignifiantes. À supposer que la présomption ne soit pas réfutée par ces motifs, il faut ensuite examiner si le moyen de défense de la diligence raisonnable est incompatible avec l'économie du texte ou s'il fait échec aux fins pour lesquelles la peine a été prévue.
[38] De même que je rejette l'idée que l'iniquité ou l'injustice flagrante est un motif suffisant pour conclure à l'existence implicite du moyen de défense de la diligence raisonnable, de même j'estime que le juge est fondé à extrapoler le texte de loi pour éviter le même résultat, s'il peut être prouvé que le redressement accordé est compatible avec l'économie du texte et ne fait pas obstacle au but de ce dernier. Ces restrictions devraient parer à tout argument potentiel que la Cour va à l'encontre de son propre rôle constitutionnel; voir Lignes aériennes Canadien Pacifique Ltée c. Colombie-Britannique, [1989] 1 R.C.S. 1133, et Canada c. Nassau Walnut Investments Inc., [1997] 2 C.F. 279 (C.A.).
[39] Si la reconnaissance du moyen de défense implicite de la diligence raisonnable ne va pas à l'encontre des fins poursuivies par le législateur, le ministre n'est pas fondé à se plaindre. Par contre, si cette reconnaissance par le juge est contraire à l'économie de la Loi sur la taxe d'accise ou aux fins poursuivies par son article 280, les inscrits doivent accepter les conséquences de la non-observation de cette disposition. Cependant, c'est au ministre qu'il incombe de convaincre la Cour que la reconnaissance du moyen de défense implicite de la diligence raisonnable aboutira à des conséquences qui tendent justement à anéantir la présomption de responsabilité stricte.
[43] La question de la précision du langage utilisé dans les dispositions législatives prévoyant l'imposition de la pénalité a été examinée par le juge d'appel Robertson et il a dit au paragraphe 41 :
[41] La formulation du texte de loi est le premier facteur à considérer pour juger si l'infraction doit être classée comme infraction nécessitant la preuve de l'intention coupable, infraction de responsabilité stricte ou infraction de responsabilité absolue. Les infractions caractérisées par l'intention coupable sont normalement qualifiées par les termes “ intentionnellement ” ou “ sciemment ”, comme dans le contexte criminel. L'emploi de ces concepts dans le domaine des règlements a fait l'objet d'un pourvoi, Renovi : Motor Vehicle Act de la C.-B., [1985] 2 R.C.S. 486, aux pages 493 et 494, affaire dans laquelle la législature de la Colombie-Britannique avait modifié la loi en question de façon à prévoir expressément que quiconque conduisait une voiture pendant que son permis de conduire était suspendu commettait une infraction de responsabilité absolue. De même, dans R. c. Pontes, susmentionné, l'emploi du terme “ automatique ” dans le texte de loi en cause a engagé la majorité de la Cour suprême à conclure qu'il s'agissait d'une infraction de responsabilité absolue. En l'espèce, l'article 280 de la Loi sur la taxe d'accise n'emploie pas le langage précis et explicite qu'on trouve normalement dans une disposition portant responsabilité absolue.
[44] En fin de compte, l'avocat du ministre dans l'affaire Consolidated, précitée, a reconnu que le contribuable avait fait preuve de diligence raisonnable et une fois que la Cour eut établi que cette défense existait relativement à une pénalité imposée en vertu de l'article 280 de la Loi sur la taxe d'accise (déclaration de la taxe sur les produits et services), elle n'avait plus besoin de se pencher sur les faits pour déterminer si l'applicabilité de la défense avait été établie, comme c'est habituellement le cas.
[45] Peut-on dire que le législateur fédéral a voulu que le paragraphe 162(7.1) de la Loi impose une responsabilité absolue? Ce paragraphe est ainsi formulé :
Non-production de déclarations de renseignements par une société de personnes. La société de personnes dont l'associé ne produit pas une déclaration de renseignements à titre d'associé pour un exercice de la société de personnes selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi ou le Règlement de l'impôt sur le revenu est passible, si le paragraphe (10) ne prévoit pas une pénalité pour le défaut, d'une pénalité égale, sans être inférieure à 100 $, au produit de 25 $ par le nombre de jours, jusqu'à concurrence de 100, où le défaut persiste.
[46] À mon avis, le libellé du paragraphe n'est pas suffisamment clair pour qu'il impose une responsabilité absolue. Les mots “ est passible ” n'entraînent pas une responsabilité absolue. C'est ce que la juge Lamarre Proulx a conclu dans l'affaire Bennett (T.J.) c. La Reine, C.C.I., no 93-976(IT)G, 17 février 1995 ([1995] 2 C.T.C. 2308). Le libellé de l'alinéa 229(5)c) du Règlement est ambigu et, pour cette raison sans doute, la circulaire d'information 89-5R, au paragraphe 15, comporte une explication portant sur les autres types de sociétés de personnes pour lesquelles la date limite pour la production d'une déclaration serait différente. La pénalité de 2 500 $ imposée en 1994 puis en 1997 est excessive, presque punitive, étant donné le fait que chaque commanditaire n'a reçu que la somme de 43 $ au cours de l'existence de la société de personnes. Lorsqu'un texte législatif parle du fait de “ ne pas ” faire quelque chose ou du “ défaut ” de faire quelque chose, il doit, en l'absence de précisions, être considéré comme n'ayant pas dit expressément qu'aucune excuse ne peut être acceptée et que l'application de la peine s'ensuivra automatiquement, quelles que soient les défenses invoquées pour justifier le défaut, y compris peut-être l'impossibilité de réalisation dans certaines circonstances. Pour ces raisons, je suis convaincu que la pénalité dont il s'agit en l'espèce découle d'une disposition imposant une responsabilité stricte et, par conséquent, la défense de diligence raisonnable peut y être opposée.
[47] David M. Sherman a souligné dans son article publié dans Canada GST Service (Toronto, Carswell, 1998) aux pages 280-108 à 280-110, que même lorsque la défense fondée sur la décision Pillar Oilfield a été invoquée, dans la plupart des cas la partie appelante n'a pas été en mesure d'établir l'applicabilité de cette défense compte tenu des faits présentés devant la Cour canadienne de l'impôt. M. Sherman souligne que le juge Bowman dans l'affaire Pillar Oilfield n'était pas prêt à accepter que l'innocente bonne foi constitue de la diligence raisonnable et, dans l'affaire Somnus Enterprises c. La Reine, C.C.I., no 94-1131(GST)I, 20 janvier 1995, à la page 4 ([1995] G.S.T.C. 4, à la page 4-4), le juge Bowman a déclaré ce qui suit :
Une simple bonne foi innocente ne suffit pas en soi. Il faut que le contribuable ait fait des efforts sérieux pour satisfaire, au meilleur de sa connaissance, aux exigences de la loi, en se servant des sources d'information, des installations et des ressources mises à sa disposition. Pour déterminer si un contribuable a fait preuve de diligence raisonnable, on peut parfois, selon les circonstances, tenir compte de la connaissance qu'a le contribuable des questions fiscales.
[48] En l'espèce, l'appelante est, grâce à ses membres, une entité sophistiquée et elle avait des comptables chevronnés qui géraient ses finances du point de vue de l'observation de la Loi. Cependant, l'appelante avait toujours produit de la même façon les déclarations de renseignements exigées en vertu de la modification apportée à la Loi en 1989, sans que le ministre ne le lui reproche. Quand un problème se présente, il semble qu'il soit souvent aggravé par un élément supplémentaire, généralement sans rapport direct avec le problème initial. Si la cotisation de 1994 imposant la pénalité pour déclaration tardive avait été reçue par l'appelante ou si elle avait été suivie de lettres de recouvrement, la cotisation pour l'année d'imposition 1997 aurait été inutile car la date de production de la déclaration aurait pu être corrigée par les comptables de l'appelante. Ces derniers pensaient en toute bonne foi qu'ils produisaient de façon appropriée et uniforme la déclaration de renseignements. Ils ont trouvé que le libellé de la Loi prêtait à confusion et, parce que la commanditée n'a jamais eu droit à un revenu provenant de la société de personnes, ils ont raisonnablement conclu que les seuls membres importants de la société de personnes, du point de vue de l'obligation de déclarer des revenus, étaient les 10 particuliers commanditaires. Dans ce sens, l'objet, l'esprit et le but de la Loi ont été respectés par l'appelante au cours des années où les déclarations de renseignements ont été produites. La mirifique somme de 43 $ par unité détenue, gagnée par chaque commanditaire au cours de l'année d'imposition 1997, a été déclarée au ministre avant que les commanditaires ne produisent leur déclaration de revenus pour l'année d'imposition 1997 et chacun avait reçu le feuillet T5013 à annexer à sa déclaration de revenus. En conséquence, le ministre n'a pas été lésé par la production de la déclaration de renseignements des sociétés de personnes après l'expiration du délai différent imposé par l'alinéa 229(5)c) du Règlement. Le raisonnement sous-tendant l'article 229 doit sûrement être de permettre au ministre de faire un suivi des contribuables qui sont des associés dans des sociétés de personnes. La preuve produite en l'espèce démontre que le revenu a été déclaré de façon appropriée par chacun des commanditaires et, toutes choses égales d'ailleurs, le ministre a reçu une partie des 43 $ que les commanditaires avaient mis 10 ans à gagner.
[49] L'avocat de l'intimée a présenté des arguments méritoires contre une conclusion qui retiendrait la défense de diligence raisonnable. Comme nous l'avons déjà souligné, l'appelante avait l'avantage de pouvoir recevoir, en tout temps, des conseils experts de comptables. La position du ministre est tout à fait sensée en ce qu'elle suppose qu'une lecture attentive, délibérée et circonscrite de la disposition pertinente indiquerait que Katepwa, une société de personnes composée de 10 particuliers et d'une société, ne tombe pas dans la catégorie des sociétés de personnes composées uniquement de sociétés ni dans celle des sociétés de personnes composées uniquement de particuliers, et que, par conséquent, les dispositions des alinéas 229(5)a) et b) ne sont pas applicables. Suivant l'argument avancé, si ces dispositions ne sont pas applicables, il s'ensuit nécessairement que l'alinéa 229(5)c) est celui qui s'applique.
[50] Au Canada, nous avons un régime d'autocotisation. Cela ne signifie pas que le ministre doit agir comme le comptable de chaque contribuable ou qu'il a une quelconque responsabilité légale de corriger les erreurs ou d'offrir des conseils. Cependant, dans son ensemble, le processus par lequel les contribuables déclarent leurs revenus possède quand même des caractéristiques de réciprocité. Par exemple, il pourrait y avoir un revenu provenant d'une fiducie — elle-même une entité aux fins fiscales —, qui, au lieu d'être compris dans la déclaration appropriée de la fiducie produite 90 jours après la fin de l'année civile, serait inclus dans le revenu personnel du bénéficiaire dans sa déclaration de revenus produite avant la date limite du 30 avril. Il serait rare de voir le ministre imposer une pénalité pour production tardive de la déclaration d'une fiducie alors que le même revenu avait été déclaré correctement d'une autre manière. Le ministre ne joue pas le rôle de conseiller financier ou de planificateur fiscal, mais il ne se trouve pas non plus dans une position de pur et simple adversaire face aux 18 ou 20 millions de contribuables canadiens qui produisent une déclaration de revenus chaque année. Le ministre, par l'entremise de Revenu Canada, publie des guides et des brochures, met en place des lignes téléphoniques de renseignements et fait en sorte que des fonctionnaires se présentent à des émissions radiophoniques et télévisées afin d'informer le public sur l'impôt sur le revenu en général et pour expliquer ce qui peut paraître comme des bizarreries ou des singularités ou pour expliquer des nouvelles dispositions en vue d'aider les contribuables à produire leur déclaration de revenus sans commettre d'erreurs. En l'espèce, la production des déclarations de renseignements se faisait de la même façon chaque année et atteignait parfaitement le but visé par la disposition applicable. La pénalité de 2 500 $ est extrêmement disproportionnée au revenu généré par la société de personnes au cours de son existence (moins de 500 $), qui a été payé aux commanditaires en 1997. Cette pénalité est calculée selon le nombre de jours pendant lequel le défaut continue, à un taux déterminé, jusqu'à ce que le maximum prévu soit atteint. Cependant, en l'absence de notification du défaut, comment le contribuable peut-il corriger son erreur? La pénalité continue d'augmenter et le contribuable, ne sachant pas qu'il existe un problème quant à la date de production de la déclaration de renseignements, n'est pas en mesure d'atténuer le dommage. Lorsque cette situation se présente à l'égard d'une méthode de production qui est restée la même pendant plusieurs années, il est encore plus difficile d'accepter la validité de la pénalité. Il doit exister un certain équilibre ou une certaine équité dans l'application des dispositions qui constituent la trame du système fiscal, sans quoi nous nous trouverons pris dans une situation absurde et inextricable de notre propre création, où l'insistance sur une conformité parfaite avec des dispositions exceptionnellement techniques — et ce apparemment sans aucune raison valable dans le contexte d'un ensemble particulier de faits — engendrera le cynisme, ou pis encore, le mépris, envers un régime fiscal qui, par ailleurs, pourrait fonctionner convenablement. Je suppose qu'on pourrait blâmer les comptables de l'appelante de s'être contentés du statu quo. Cependant, il y a aussi le fameux dicton selon lequel il ne faut pas réveiller le chat qui dort. La conduite du ministre n'est pas irréprochable, même en ce qu'elle a trait à l'établissement de la cotisation pour 1997. Je ne comprends pas comment Revenu Canada a pu ne pas trouver les autres déclarations de renseignements qui avaient été produites de 1989 à 1997 inclusivement. Il ne serait pas difficile de comprendre que le ministre ait été dépité lorsqu'il a semblé que Katepwa ne s'était donné la peine de produire que deux déclarations de renseignements en 10 ans, et encore, elles étaient en retard. Dans de telles circonstances, le ministre serait peu disposé, pour des motifs de politique générale, à envisager de renoncer à l'imposition de pénalités. S'il n'y a aucune obligation de fournir un accusé de réception, comment alors les personnes produisant une déclaration peuvent-ils se protéger, si ce n'est pas l'utilisation du courrier recommandé ou d'une autre forme de livraison exigeant une signature. Comme le juge Rip l'a fait remarquer dans l'affaire Ross c. La Reine, C.C.I., no 95-3447(GST)I, 3 mai 1996, à la page 8 ([1996] G.S.T.C. 33 : à la page 33-6) :
[TRADUCTION]
La diligence raisonnable n'est rien de plus que le niveau de soin qu'une personne raisonnable prendrait pour s'assurer du respect de la Loi. Cela n'exige pas la perfection ou l'infaillibilité. Cependant, cela exige plus qu'une simple question posée à un fonctionnaire du service des impôts. J'ai une grande sympathie pour les contribuables qui se trouvent aux prises avec une loi complexe et difficile, particulièrement au cours des premières années [...]
[51] Dans l'affaire susmentionnée, le juge Rip parlait des dispositions sur la taxe sur les produits et services contenues dans la Loi sur la taxe d'accise, qui avaient été introduites dans le système canadien seulement quelques années auparavant. Cependant, la disposition dont il s'agit dans le présent appel avait été ajoutée le 26 octobre 1989 et le fait qu'une personne possède une formation de comptable ne signifie pas qu'elle doit satisfaire à une norme de perfection ou d'infaillibilité. Si, dans certains cas particuliers, le fisc mettait du sien dans l'application de certaines dispositions administratives de la Loi, cela ne ruinerait pas le système ni ne réduirait de façon importante le pouvoir considérable du ministre. Le fait que les appelants réussissent rarement à se prévaloir de la défense de la diligence raisonnable devrait indiquer au ministre que tout est pour le mieux dans le meilleur des mondes.
[52] Compte tenu de la preuve et de ma compréhension de la jurisprudence pertinente, voici mes conclusions :
– D'abord, la défense de la diligence raisonnable s'applique au paragraphe 162(7.1) de la Loi.
– Ensuite, d'après la preuve produite devant moi, l'appelante a démontré qu'elle a droit à l'application de ladite défense puisqu'elle a fait preuve de diligence raisonnable en essayant de respecter le délai de production de la déclaration de renseignements d'une société de personnes en conformité avec une disposition dont le libellé est ambigu, lorsqu'on la considère dans un contexte général et que l'on tient compte du but de la disposition et de l'intention qui la sous-tend.
[53] Par conséquent, l'appel de l'appelante pour l'année d'imposition 1997 est admis, avec dépens, et la cotisation est déférée au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant compte du fait que la pénalité imposée en vertu du paragraphe 162(7.1) de la Loi doit être annulée.
[54] L'appel interjeté contre la cotisation établie pour l'année d'imposition 1994 ne fait l'objet d'aucune mesure autre que celle discutée dans les présents motifs.
Signé à Sidney (Colombie-Britannique), ce 21e jour d'avril 2000.
“ D.W. Rowe ”
J.S.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 29e jour de septembre 2000.
Erich Klein, réviseur