Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date : 19981022

Dossiers : 96-19-IT-G; 97-2698-IT-G

ENTRE :

HASBRO CANADA INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge P.R. Dussault, C.C.I.

[1] La première série d'appels (n^o 96-19(IT)G) se rapporte aux cotisations établies par le ministre du Revenu national (le « Ministre » ) aux termes de la partie XIII de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) pour les années d'imposition 1988, 1989, 1990 et 1991 de Tonka Canada Inc. L'appelante, Hasbro Canada Inc. ( « Hasbro » ) fabrique et distribue des jouets et des jeux au Canada et est une société remplaçante de Hasbro Canada Inc. et de Tonka Canada Inc., qui ont fusionné pour constituer l'appelante en date du 30 décembre 1991.

[2] La deuxième série d'appels (n^o 97-2698(IT)G) se rapporte aux cotisations établies par le Ministre aux termes de la partie XIII de la Loi pour les années d'imposition 1991, 1992, 1993 et 1994 de l'appelante.

[3] Au cours des années d'imposition 1988 à 1994, Hasbro ou les sociétés remplacées employaient des compagnies liées à Hong Kong dont Tonka Kenner Parker Toys (Hong Kong) Limited ( « TKPT » ), Tonka Manufacturing Inc. ( « TMI » ) et Hasbro Far East Ltd. ( « HFE » ) comme acheteurs en Extrême-Orient, plus particulièrement pour effectuer des achats auprès de fabricants de la République populaire de Chine. La cotisation d'impôt établie aux termes de la partie XIII concernait les commissions versées aux acheteurs. S'appuyant, entre autres choses, sur les paragraphes 215(6) et 227(8) de la Loi, le Ministre a établi les cotisations pour le motif que l'appelante avait omis de déduire ou de retenir l'impôt payable aux termes de la partie XIII sur les montants payés à des personnes non-résidentes ou portés à leur crédit à titre de loyer, de redevance et d'autre paiement au sens de l'alinéa 212(1)d) de la Loi et plus particulièrement sur les montants payés ou portés à leur crédit pour des renseignements relatifs à des connaissances commerciales ou des services de nature commerciale au sens des sous-alinéas 212(1)d)(ii) ou (iii) de la Loi.

[4] Les parties ont déposé un exposé partiellement conjoint des faits ainsi qu'un recueil de documents conjoint (pièce AR-1) contenant toutes les ententes pertinentes. L'exposé partiellement conjoint des faits est ainsi libellé :

[TRADUCTION]

Par les présentes, les parties admettent les faits suivants aux fins des présents appels uniquement et sous réserve de leur pertinence.

1. Hasbro Canada Inc. (l' « appelante » ) est une société canadienne dont le siège social et l'établissement principal se trouvent au 2350 de la Province, Longueuil (Québec), J4G 1G2.

2. L'appelante est la société remplaçante de Hasbro Canada Inc. et de Tonka Canada Inc. ( « Tonka Canada » ) qui ont fusionné pour constituer l'appelante en date du 30 décembre 1991 au moyen de statuts de fusion datés du 20 décembre 1991.

3. L'appelante, tout comme la société remplacée Tonka Canada, exploite une entreprise de fabrication et de distribution de jouets, de jeux et d'articles semblables.

4. Durant les années d'imposition visées par le présent appel, l'appelante (et la société remplacée Tonka Canada) a acheté de fabricants, de vendeurs et de fournisseurs de l'étranger, principalement en Extrême-Orient et aux États-Unis, divers produits qu'elle a importés au Canada.

5. Au cours des années d'imposition visées par le présent appel, Tonka Canada et l'appelante ont eu recours aux services d'acheteurs à Hong Kong. Dans chaque cas, les acheteurs étaient des compagnies liées de Tonka Canada ou de l'appelante.

6. Les questions à trancher dans le cadre de l'appel portant le numéro de dossier 96-19(IT)G visent une période antérieure à la fusion de Tonka Canada pour constituer l'appelante et se rapportent à Tonka Canada et à ses compagnies liées, Tonka Kenner Parker Toys (Hong Kong) Limited ( « TKPT » ) et Tonka Manufacturing Inc. ( « TMI » ). Ces questions étaient mentionnées dans deux contrats [pièces 24 et 25].

7. Les questions à trancher dans le cadre de l'appel portant le numéro de dossier 97-2698(IT)G sont mentionnées dans deux contrats [pièces 22 et 23] avec sa compagnie liée, Hasbro Far East Limited ( « HFE » ) aux termes desquels HFE a fourni divers services décrits dans l'entente.

8. Le Ministre a établi une cotisation d'impôt aux termes de la partie XIII à l'égard de l'appelante, en son nom ainsi qu'en tant que société remplaçante de Tonka Canada Inc., relativement aux « commissions d'achat » payées à TKPI et TMI ainsi qu'à HFE pour le motif qu'elles étaient assujetties à l'impôt aux termes des alinéas 212(1)d)(ii) ou (iii) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) et que l'impôt n'avait pas été retenu ni remis par l'appelante, ce qui a donné lieu à l'établissement, aux termes du paragraphe 215(6) de la Loi, d'une cotisation à l'égard de l'appelante incluant les intérêts et les pénalités.

9. Les cotisations faisant l'objet de l'appel n'influent pas sur le revenu ou le revenu imposable de l'appelante. Aucune question n'a été soulevée quant au caractère raisonnable ou à la déductibilité des commissions d'achat dans le calcul du revenu imposable de l'appelante aux termes de la partie I de la Loi relativement au paiement des commissions d'achat à TKPI, TMI ou HFE. Le montant de la cotisation d'impôt établie aux termes de la partie XIII dans :

a) l'appel n^o 96-19(IT)G totalise 260 874,75 $ auxquels les pénalités et l'intérêt ont été ajoutés;

b) l'appel n^o 97-2698(IT)G totalise 949 970,00 $, auxquels les pénalités et l'intérêt ont été ajoutés.

Les parties conviennent que, si l'appelante obtient gain de cause dans le présent appel, les cotisations d'impôt ainsi que les pénalités et l'intérêt seront annulés.

10. Les services fournis par les acheteurs incluaient, sans s'y limiter, la recherche de vendeurs et de fabricants des produits précisés par l'appelante, la négociation du prix de ces produits, des quantités de produits et des calendriers de livraison et la communication à l'appelante des prix et calendriers de livraison. L'appelante décidait alors si ces prix et calendriers de livraison lui convenaient et passait ou non une commande pour obtenir le produit en question. Les acheteurs n'avaient pas le pouvoir de prendre des engagements au nom de l'appelante à moins que celle-ci décide de commander le produit.

11. Si l'appelante passait une commande aux acheteurs, ces derniers communiquaient alors avec le fabricant ou le vendeur retenu et lui transmettaient la commande. Les acheteurs supervisaient ensuite la fabrication du produit, s'assuraient du respect des normes de conception et des normes de santé et de sécurité ainsi que des calendriers de livraison, vérifiaient l'étiquetage et l'emballage des produits et s'occupaient de toute autre question relative à la fabrication et à la livraison. Ils facturaient à l'appelante le montant que le fabricant ou le vendeur leur avait facturé.

12. Les acheteurs étaient rémunérés pour leurs services au moyen d'une commission fixe correspondant à un pourcentage du prix d'achat des produits achetés par l'appelante auprès des fournisseurs d'Extrême-Orient, lesquels produits étaient facturés à l'appelante lorsque les marchandises lui parvenaient franco à bord d'Extrême-Orient. Les commissions payées aux acheteurs n'étaient pas fonction du succès ou de l'insuccès des produits sur le marché.

13. Les acheteurs ne recevaient aucune rémunération si l'appelante décidait de ne pas acheter un produit.

14. La pièce 26 montre comment les acheteurs agissaient au nom de l'appelante.

[5] Une entente signée le 28 juillet 1985[1] présentée comme une entente type entre l'appelante et ses acheteurs est ainsi libellée :

[TRADUCTION]

ATTENDU que Hasbro Canada achète un volume important de biens et de marchandises en Extrême-Orient.

ATTENDU qu'il est extrêmement important pour Hasbro Canada que les achats de biens et de marchandises soient adéquatement coordonnés et que ces biens et marchandises fassent l'objet de contrôles de la qualité.

ATTENDU que HBFE a une vaste expérience de ce genre d'activités et qu'elle peut les exécuter pour le compte de Hasbro Canada à des taux inférieurs à ceux de ses concurrents.

ATTENDU que HBFE est disposée à entreprendre ces activités pour Hasbro Canada aux conditions énoncées ci-dessous.

PAR CONSÉQUENT, IL EST ATTESTÉ PAR LA PRÉSENTE ENTENTE DE CE QUI SUIT :

1. Désignation de l'acheteur

Par les présentes, Hasbro Canada désigne HBFE comme son acheteur exclusif en Extrême-Orient (y compris à Hong Kong, en République populaire de Chine, en Corée et à Taiwan) à compter du 28 juillet 1985.

L'envergure et la nature des activités que HBFE doit exécuter sont précisées à l'article 2 de la présente entente.

2. Description des activités de l'acheteur

HBFE exécutera les activités décrites ci-dessous pour le compte de Hasbro Canada et fournira tous autres renseignements ou exécutera toutes autres activités que Hasbro Canada jugera raisonnable d'exiger de temps à autre, soit :

a) fournir des études de marché et des renseignements à jour sur les vendeurs, les produits et les prix en Extrême-Orient;

b) négocier au nom de Hasbro Canada les prix d'achat ainsi que les modalités de paiement ou de crédit avec les vendeurs;

c) passer des commandes aux vendeurs appropriés compte tenu des besoins de Hasbro Canada;

d) assurer des services de contrôle de la qualité et d'inspection de façon à garantir que les produits sont fabriqués selon les spécifications et les normes de qualité de Hasbro Canada;

e) organiser et superviser l'expédition des produits et des groupages afin de réduire les coûts d'expédition de Hasbro Canada;

f) coordonner les activités d'expédition pour que Hasbro Canada, ou ses clients, selon les directives données par Hasbro Canada, reçoivent les produits dans les délais prévus;

g) fournir régulièrement des conseils et des renseignements sur l'expédition des produits, y compris la date d'expédition, le nom du navire, les connaissements, les assurances et les questions connexes;

h) entretenir des contacts avec Hasbro Canada concernant les produits à faire fabriquer en Extrême-Orient ou à expédier d'Extrême-Orient;

i) maintenir un effectif suffisant pour s'acquitter adéquatement des tâches décrites ci-dessous;

j) conclure les conventions bancaires et obtenir les lettres de crédit voulus pour que les commandes passées au nom de Hasbro Canada soient remplies rapidement et sans problème;

k) effectuer des recherches et faire rapport à Hasbro Canada au sujet des activités en Extrême-Orient qui se rapportent à Hasbro Canada ou qui pourraient représenter de nouveaux débouchés pour Hasbro Canada, y compris les idées de nouveaux produits, les innovations technologiques, les nouvelles sources d'approvisionnement et les activités du marché qui peuvent concerner Hasbro Canada ou son entreprise;

l) mettre en place des systèmes comptables et autres qui sont compatibles avec ceux de Hasbro Canada.

3. Rémunération de l'acheteur

En échange des services fournis, HBFE recevra une commission correspondant à 7 % du montant facturé par le fabricant à Hasbro, dans la devise facturée.

4. Durée de l'entente

La présente entente prend effet le 28 juillet 1985 et demeure en vigueur jusqu'à ce que l'une ou l'autre des parties la résilie en donnant un avis écrit au plus tard le 30 septembre de l'année civile à la fin de laquelle l'entente doit être résiliée.

La résiliation de l'entente mentionnée ci-dessus n'influe pas sur le droit de HBFE d'être rémunérée pour les activités décrites dans les présentes qui ont été exécutées avant la date de la résiliation.

5. Cession

HBFE ne peut céder la présente entente sans avoir obtenu au préalable le consentement écrit de Hasbro Canada. Nonobstant l'obtention de ce consentement écrit, HBFE a l'entière responsabilité de s'acquitter de la totalité des obligations décrites dans les présentes.

6. Totalité de l'entente

La présente entente constitue la totalité de l'entente entre les parties en la matière et elle ne peut être modifiée qu'avec l'accord écrit des deux parties.

7. Droit applicable

La présente entente est établie en conformité avec les lois de la province de Québec auxquelles elle est assujettie, et toute action relativement à la présente entente doit être adressée aux tribunaux civils de Montréal (Québec).

[6] M. A. Stark, gestionnaire financier de l'appelante, a témoigné au sujet des activités de HFE à titre d'acheteur pour l'appelante. Il s'est appuyé principalement sur une lettre et des documents pertinents envoyés le 12 mai 1995 par le contrôleur de l'appelante à un certain M. Daniel Anctil de Revenu Canada, qui effectuait alors une évaluation en douane. La lettre est ainsi libellée :

[TRADUCTION]

Voici une brève description des procédures et activités de Hasbro Far East Ltd. (HFE) agissant comme acheteur pour le compte de Hasbro Canada Inc. (HC).

1. HC envoie à HFE des formulaires de « spécifications canadiennes » (pièce 1) qui précisent les numéros et les sélections de produits que HC désire acheter et toutes les exigences canadiennes à respecter, par exemple : textes films et négatifs bilingues, instructions bilingues, encarts promotionnels pour le Canada, dimensions du carton grand format.

2. HFE utilise les « spécifications canadiennes » pour négocier les prix d'achat et les modalités de paiement avec les vendeurs éventuels pour le compte de HC. Le vendeur retenu soumet des prix sur devis à HFE (pièce 2). Celle-ci envoie à HC un « rapport de confirmation des prix » (pièce 3) qui indique le coût franco à bord du vendeur plus les frais d'outillage de même que la commission d'achat, le pays ou l'origine, le nombre d'articles par carton, le cubage et le nombre approximatif d'articles par conteneur.

3. HC envoie une « demande de renseignements au sujet de la commande » (pièce 4) à HFE indiquant le numéro et la description de l'article, les quantités requises et la date d'expédition. HFE communique alors avec le vendeur retenu pour déterminer s'il peut satisfaire aux exigences de HC. S'il y a divergence, HFE utilise le même formulaire de demande de renseignements au sujet de la commande pour informer HC des changements.

4. Si elle accepte les conditions, HC envoie alors un « bulletin de commande » (pièce 5) à HFE qui passe la commande (pièce 6) aux vendeurs appropriés en fonction des besoins de HC.

5. Avant l'expédition des commandes, HFE assure des services de contrôle de la qualité et d'inspection pour garantir que les produits sont fabriqués selon les spécifications et les normes de qualité canadiennes concernant, notamment, la teneur en plomb, les épreuves de chute, le niveau de bruit et les normes de sécurité applicables aux enfants tel que l'exige HC.

6. HFE entretient des contacts avec les vendeurs pour que des échantillons des nouveaux produits soient envoyés à HC.

7. HFE organise et supervise l'expédition des produits et les groupages afin de réduire les frais d'expédition. Elle coordonne également les activités d'expédition afin que HC reçoive les produits à temps.

8. Le vendeur fournit un avis d'expédition à HFE lorsque la marchandise est mise dans l'entrepôt de la compagnie de navigation précisée sur le calendrier d'expédition (pièce 7). HFE fournit ensuite à HC des « états des marchandises transportées » (pièce 8) pour chaque expédition, lesquels états précisent le nom du navire, les connaissements, le produit et la quantité expédiés.

9. HFE entretient des contacts avec les vendeurs pour que les documents appropriés, c.-à-d., la facture des douanes canadiennes (pièce 9) et le certificat d'origine (pièce 10), soient fournis à HC aux fins du dédouanement au Canada. Sur la facture des douanes canadiennes, HFE donne instruction au vendeur de déclarer son prix de vente ainsi que les frais d'outillage applicables au moment de l'expédition des produits.

10. Une fois la marchandise expédiée, le vendeur envoie une facture (pièce 11) à HFE. Celle-ci prépare alors une facture et une liste des articles (pièce 12) et l'envoie à HC. Avant de verser quoi que ce soit au vendeur, HFE envoie à HC un relevé hebdomadaire des comptes créditeurs (pièce 13). Après avoir reçu le paiement de HC, HFE acquitte la facture du (des) vendeur(s) (pièce 14).

[7] Selon M. Stark, HFE a environ 100 employés et offre les services décrits à quelque trente compagnies du groupe Hasbro dans le monde. Au cours d'une année type, elle agit à titre d'acheteur auprès de quelque quarante fabricants. Quelque 1 500 envois répartis dans 500 conteneurs sont faits annuellement à l'appelante.

[8] Dans son témoignage, M. Stark a dit des activités types de HFE qu'il s'agissait de services courants et de services de nature administrative fournis en réponse à des demandes précises de jouets et de jeux de l'appelante en vue de leur vente au Canada. Il a soutenu que HFE ne fournit pas de conseils commerciaux généraux ou de rapports ou encore de renseignements sur les conditions ou les entreprises en Extrême-Orient; elle répond tout au plus à des demandes précises de l'appelante.

[9] Au cours du contre-interrogatoire, M. Stark a déclaré qu'un certain nombre de compagnies ayant des bureaux à Hong Kong fournissent actuellement des services semblables et que l'appelante avait choisi de faire affaire avec HFE en raison de son expérience et de ses connaissances.

[10] Dans son argumentation détaillée, l'avocat de l'appelante a formulé des observations que je résumerai de la façon suivante :

- Le législateur a adopté les alinéas 212(1)d)(ii) et (iii) en 1968 pour assujettir à l'impôt les renseignements et les services assimilables à la propriété intellectuelle. Les termes « renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales et scientifiques » au sous-alinéa 212(1)d)(ii) étaient censés s'appliquer aux connaissances techniques tandis que les termes « services de nature industrielle, commerciale ou scientifique » au sous-alinéa 212(1)d)(iii) devaient s'appliquer aux services techniques. Aucune des dispositions n'était censée s'appliquer aux services du genre de ceux fournis par un acheteur.

- La partie XIII porte de façon générale sur les revenus hors exploitation des personnes non-résidentes. Les acheteurs ne tirent pas de revenu hors exploitation; ils fournissent plutôt des services effectifs. Les paiements ne présentent pas les caractéristiques essentielles d'un loyer ou d'une redevance de sorte qu'ils ne sont pas visés par la partie XIII, de façon générale, et l'alinéa 212(1)d), de façon particulière.

- La structure de l'alinéa 212(1)d) et l'endroit où il se trouve dans la Loi indiquent que les sous-alinéas (ii) et (iii) devaient s'appliquer aux renseignements et aux services assimilables à la propriété intellectuelle.

- Le sous-alinéa 212(1)d)(ii) ne s'applique pas parce que les paiements ont été effectués en échange de services plutôt qu'en contrepartie de renseignements procédant de l'expérience. L'avocat de l'appelante cite les commentaires de l'O.C.D.E. au sujet de l'article 12 du Projet de convention et l'ouvrage intitulé « Klaus Vogel on Double Taxation Conventions » [2] à l'appui de la proposition selon laquelle les acheteurs fournissent des services, mais ils ne vendent ni ne communiquent autrement des connaissances procédant de l'expérience, ou des connaissances techniques.

- Les critères énumérés aux divisions 212(1)d)(iii)(A) à (C) visaient à limiter l'application du sous-alinéa 212(1)d)(iii) aux paiements calculés de manière sensiblement semblable aux redevances. Les paiements en question ne possèdent pas les caractéristiques d'une redevance.

- L'expression « in connection with » [ « pour » dans la version française] que l'on trouve dans la conclusion de la version anglaise du sous-alinéa 212(1)d)(iii) devrait être interprétée dans son sens large compte tenu de l'objectif et du libellé général de la disposition. On devrait donc lui attribuer un sens plus large que celui des expressions « engaged in » , « involved in » ou « participating in » et un sens analogue à celui de l'expression « having to do with » .

- Les paiements en question ont été effectués pour « des services fournis pour la vente de biens ou la négociation d'un contrat » et ils ne sont donc pas assujettis à l'impôt du fait de la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii).

- Les termes « vente de biens » dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) ne désignent pas uniquement une vente par le payeur; ils peuvent aussi englober une vente faite par une tierce partie au payeur. Il n'y a aucune raison d'ajouter les termes « par le payeur » aux termes « vente de biens » . Subsidiairement, même si ces termes étaient ajoutés, les activités de l'acheteur en l'espèce étaient quand même exécutées pour la vente de biens par Hasbro à ses clients au Canada.

- La thèse du Ministre concernant l'assujettissement à l'impôt contredit sa thèse selon laquelle les commissions étaient exemptes de droits aux termes de la Loi sur les douanes. Revenu Canada a procédé à une analyse des paiements faits par l'appelante à HFE pour déterminer si elle devait acquitter des droits sur les marchandises importées. Dans une lettre adressée à l'appelante le 26 mars 1996 et signée par M. Daniel Anctil, agent principal de programme, Division de l'établissement de la valeur à Revenu Canada, Douanes, Accise et Impôt, à la page 5 de l'onglet 27 du recueil de documents conjoint, Revenu Canada a convenu que les paiements effectués par l'appelante à HFE étaient faits pour « des services de représentation de Hasbro Canada à l'étranger relativement à des ventes » .

[11] L'avocat de l'intimée a d'abord fait valoir qu'il a été statué que les termes « ou d'un paiement semblable » à l'alinéa 212(1)d) ne possèdent pas les caractéristiques légales établies d'un loyer ou d'une redevance et qu'ils ont un sens suffisamment large pour inclure les paiements faits par l'appelante à ses acheteurs. Se reportant au préambule de l'entente reproduite au paragraphe [5] des présentes, l'avocat conclut que l'appelante utilise les renseignements fournis par les acheteurs et qu'elle les paie pour leur expérience lorsqu'ils effectuent des achats auprès de fabricants étrangers.

[12] À l'appui de son argumentation, l'avocat cite les affaires suivantes :

- United Geophysical Co. of Canada v. M.N.R., 61 DTC 1099 (C. de l'Échiquier)

- Warsh and Co. Ltd. v. M.N.R., 62 DTC 247 (C.A.I.)

- C.I. Burland Properties Ltd. v. M.N.R., 67 DTC 5289 (C. de l'Échiquier), infirmé par 68 DTC 5220 (C.S.C.)

- Western Electric Company Inc. v. M.N.R., 69 DTC 5204 (C. de l'Échiquier), confirmé par 71 DTC 5068 (C.S.C.)

- Technical Tape Corp. v. M.N.R., 64 DTC 428 (C.A.I.)

[13] Se reportant ensuite aux paragraphes 10, 11 et 12 de l'exposé partiellement conjoint des faits reproduit au paragraphe [4] des présentes, l'avocat de l'intimée a soutenu que tous les paiements de l'appelante aux acheteurs avaient été faits pour des renseignements et des services de nature commerciale et dépendaient de l'utilisation qui devait en être faite ou de l'avantage qui devait en être retiré par l'appelante.

[14] L'avocat de l'intimée a fait valoir que tous les services fournis par les acheteurs étaient des services de nature commerciale. Ils ne sont pas visés par la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) étant donné que la négociation n'est qu'un élément accessoire de ces services qui sont fournis pour l'achat et non pas pour la vente de biens. L'avocat a ajouté que les termes « pour la vente de biens ou la négociation d'un contrat » se rapportent à des services fournis relativement à l'exportation de biens et non pas relativement à l'importation de biens. Si le législateur avait voulu inclure l' « achat » , il l'aurait fait en utilisant simplement le terme ou en l'ajoutant au terme « vente » .

[15] L'alinéa 212(1)d) de la Loi est en partie libellé comme suit :

212(1) Toute personne non-résidente doit payer un impôt sur le revenu de 25 % sur toute somme qu'une personne résidant au Canada lui paie ou porte à son crédit, ou est réputée en vertu de la partie I lui payer ou porter à son crédit, au titre ou en paiement intégral ou partiel :

[...]

d) du loyer, de la redevance ou d'un paiement semblable, y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède, un paiement fait :

[...]

(ii) pour des renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales et scientifiques lorsque la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces renseignements dépend en totalité ou en partie :

(A) de l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré,

(B) de la production ou de la vente de marchandises ou de services,

(C) des bénéfices,

(iii) pour des services de nature industrielle, commerciale ou scientifique, rendus par une personne qui est un non-résident lorsque la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces services dépend en totalité ou en partie :

(A) de l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré,

(B) de la production ou de la vente de marchandises ou de services,

(C) des bénéfices,

mais à l'exclusion d'un paiement effectué pour des services fournis pour la vente de biens ou la négociation d'un contrat.

[16] L'avocat de l'appelante a soutenu qu'un paiement visé par l'un des sous-alinéas de l'alinéa 212(1)d) mais qui n'est pas un « loyer, [une] redevance ou [[...] un paiement semblable » , selon le préambule de l'alinéa 212(1)d), ne devrait pas être imposable aux termes du paragraphe 212(1). Je ne souscris pas à cette prétention. À cet égard, il serait utile de se reporter à l'alinéa 106(1)d), que l'alinéa 212(1)d) a remplacé, tel qu'il était libellé avant d'être modifié en 1968 :

d) du loyer, de la redevance ou d'un semblable paiement, y compris, mais sans restreindre la généralité de ce qui précède, tout semblable paiement

(i) pour l'usage, au Canada, de biens,

(ii) à l'égard d'une invention utilisée au Canada, ou

(iii) pour tous biens, marque de commerce, modèle ou autre chose utilisés ou vendus au Canada,

[...]

[17] Dans l'arrêt The Queen v. Farmparts Distributing Ltd., 80 DTC 6157 (C.A.F.) cité par l'avocat de l'intimée, le juge Heald s'est penché sur l'interaction entre le préambule et les sous-alinéas de l'alinéa 212(1)d) et aussi sur la signification du changement apporté au libellé de la nouvelle disposition et s'est exprimé dans les termes suivants à la page 6160 :

[L']appelante soumet que l'intention du législateur d'élargir la portée de l'article 212(1)d) est démontrée par le fait que l'article 106(1)d), remplacé par l'article 212(1)d), a été modifié en 1968 par la suppression des mots « tout semblable paiement » et leur remplacement par les mots « tout paiement » . L'appelante prétend en outre que l'expression « y compris » est employée dans son sens large aux fins d'étendre la signification des mots qui précèdent [...]

Je conclus au bien-fondé de cette prétention de l'avocat de l'appelante. Je suis d'accord avec lui que, pris ensemble, la modification de 1968 et l'emploi de l'expression « y compris » constituent une indication claire que le législateur avait l'intention d'assujettir les paiements visés aux sous-alinéas (i) à (v) à l'impôt prévu par l'article 212, que ces paiements puissent ou non être considérés, en application de la règle ejusdem generis, comme tombant dans la catégorie « du loyer, redevance ou semblable paiement » [3].

[18] Je souscris à cette conclusion. Il n'est pas nécessaire qu'un paiement visé par l'un de ces sous-alinéas soit aussi visé par les termes « loyer, [...] redevance ou [[...] paiement semblable » pour être assujetti à l'impôt aux termes de la partie XIII. Les sous-alinéas devraient être appliqués comme des adjonctions visant à élargir le sens plutôt que comme des exemples de « loyer [[...] redevance ou [[...] paiement semblable » .

[19] Il me semble incontestable qu'on ne peut pas dire des paiements de l'appelante à ses acheteurs, qui n'étaient pas faits pour l'utilisation d'un bien réel ou personnel, qu'ils représentaient un loyer ou un paiement semblable. Par conséquent, afin de déterminer si les paiements faits par Hasbro à ses acheteurs sont assujettis à l'impôt aux termes de l'alinéa 212(1)d), il est nécessaire de déterminer d'abord si les paiements sont une redevance ou un paiement semblable. Si tel n'est pas le cas, il sera alors nécessaire de déterminer si ces paiements sont visés par les sous-alinéas 212(1)d)(ii) ou (iii) de la Loi. Finalement, si les paiements sont visés par le sous-alinéa 212(1)d)(iii), il faudra déterminer s'ils sont exclus du fait de la conclusion de ce sous-alinéa.

[20] Au sujet du sens du terme « redevance » , dans l'arrêt Vauban Productions v. The Queen, 75 DTC 5371 le juge Addy de la Cour fédérale - Section de première instance a déclaré ce qui suit à la page 5372 :

Le terme « redevances » (royalties) désigne normalement une participation à des bénéfices ou une part ou pourcentage d'un bénéfice, basée sur l'exploitation ou sur le nombre d'unités, de copies ou d'articles vendus, loués ou utilisés. Le montant d'une redevance afférente à un droit est, d'une certaine façon, fonction du rythme d'exploitation de ce droit. [...] On a toujours considéré les redevances, qui sont assimilables à des loyers, comme des revenus puisqu'elles sont fonction soit du rythme d'exploitation du droit soit de la durée de l'utilisation, alors qu'on estime que le paiement d'une somme forfaitaire pour la cession intégrale d'un droit, sans égard à l'utilisation qui en sera faite, est, par sa nature un paiement en capital, qui pourra cependant être imposable en tant que revenu entre les mains du bénéficiaire s'il relève de l'activité normale de ce contribuable.

[21] Plus récemment, dans l'affaire Grand Toys Ltd. v. M.N.R., 90 DTC 1059, la juge Lamarre Proulx de cette Cour a écrit ce qui suit à la page 1063 :

Dans la présente espèce, les paiements étaient les bénéfices du bénéficiaire et n'étaient d'aucune manière liés aux bénéfices de l'appelante, pas plus qu'aux ventes brutes de l'appelante. Que l'appelante vende toutes les poupées ou aucune, qu'elle réalise des bénéfices ou non, cela n'avait aucune influence sur la somme d'argent payée. Les paiements en question ne comportaient aucun élément imprévu, et cet élément est l'essence même d'une redevance.

[22] Une redevance ou un paiement semblable est donc un paiement fait pour l'utilisation d'un bien, de droits ou de renseignements dont le montant dépend de l'étendue ou de la durée de l'utilisation, des profits ou des ventes par l'utilisateur.

[23] À mon avis, on ne peut dire des paiements faits par Hasbro à ses acheteurs qu'ils sont une redevance ou un paiement semblable. Les paiements décrits à juste titre comme des « commissions » prenaient la forme de paiements forfaitaires correspondant à un simple pourcentage (7 p. 100) du montant total facturé par le fabricant et représentant le prix des jeux ou des jouets achetés à la suite d'une commande donnée. Ils n'étaient pas fonction de l'utilisation, des bénéfices ou de la vente de ces articles par Hasbro. En outre, les paiements n'étaient pas faits pour l'utilisation d'un bien, d'un droit ou de renseignements; ils étaient essentiellement faits en échange de services. À mon avis, les paiements ne possédaient pas les caractéristiques qui permettraient de les assimiler à un « loyer, [une] redevance ou [[...] un paiement semblable » dans le préambule de l'alinéa 212(1)d).

[24] Pour être visé par le sous-alinéa 212(1)d)(ii), un paiement doit être fait en contrepartie de renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales et scientifiques lorsque la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces renseignements dépend en totalité ou en partie de l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré, de la production ou de la vente de marchandises ou de services, ou des bénéfices. Le genre de renseignements qu'envisage cette disposition n'est pas immédiatement apparent. Le terme « renseignements » n'est pas défini dans la Loi. L'avocat de l'appelante soutient qu'il existe une preuve abondante pour étayer la prétention selon laquelle les termes « renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales et scientifiques » étaient censés s'appliquer aux connaissances techniques.

[25] On peut trouver une telle preuve dans le discours du budget prononcé en 1968 par l'honorable E.J. Benson, alors ministre des Finances, qui a déclaré ce qui suit :

La loi de l'impôt sur le revenu sera modifiée pour que l'impôt actuel de retenue des non-résidents sur les redevances versées par un résident du Canada à un non-résident s'applique à des catégories de versements un peu plus nombreuses. La modification projetée se fondera sur la définition des redevances proposée par le comité de l'impôt de l'O.C.D.E. et utilisée comme modèle par le Canada sur le plan international dans plusieurs de ses accords fiscaux[4].

[26] Au paragraphe 2 de l'article 12 du « Projet de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune » , Rapport du Comité Fiscal de l'O.C.D.E., 1963, Organisation de coopération et de développement économiques, le terme « redevances » est ainsi défini à la page 51 :

Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

[27] Dans les commentaires relatifs à cette disposition, il est dit à la page 124 :

Le paragraphe 2 contient une définition du terme « redevances » . Il s'agit en général des biens ou droits relevant des différentes formes de propriété littéraire et artistique, des éléments de propriété industrielle et commerciale spécifiés dans le texte, ainsi que des informations ayant trait à une expérience pratique acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

[28] Dans des commentaires subséquents, le Comité des Affaires fiscales de l'O.C.D.E. a étoffé son explication de l'article 12[5]. Le paragraphe 11 des commentaires[6] de 1997 est en partie libellé comme suit :

En qualifiant de redevances les rémunérations payées pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique, le paragraphe 2 vise la notion de « know-how » . Certains groupements et auteurs spécialisés ont formulé des définitions du know-how qui ne divergent pas essentiellement quant au fond. L'une de ces définitions données par l'Association des Bureaux pour la Protection de la Propriété Industrielle (ANBPPI) précise que le « know-how » est l'ensemble non divulgué des informations techniques, brevetables ou non, qui sont nécessaires à la reproduction industrielle d'emblée et dans les mêmes conditions d'un produit ou d'un procédé ; procédant de l'expérience, le know-how est le complément de ce qu'un industriel ne peut savoir par le seul examen du produit et la seule connaissance des progrès de la technique » . Dans le contrat de know-how, l'une des parties s'oblige à communiquer ses connaissances et expériences particulières, non révélées au public, à l'autre partie qui peut les utiliser pour son propre compte. Il est admis que le concédant n'a pas à intervenir dans l'application des formules concédées au concessionnaire et n'en garantit pas le résultat. Ce contrat diffère donc de ceux qui comportent des prestations de services où l'une des parties s'oblige, à l'aide des connaissances usuelles de sa profession, à faire elle-même un ouvrage pour l'autre partie.

(non souligné dans l'original)

[29] L'avocat de l'appelante a soutenu que, compte tenu des vastes consultations qui ont accompagné la révision du Modèle de convention et du droit d'exprimer toute réserve au sujet des termes ou des Commentaires annexés, on peut supposer que le Canada est également d'avis que les termes « expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique » visent à assujettir les connaissances techniques à l'impôt.

[30] L'avocat de l'appelante a également cité plusieurs articles décrivant le sous-alinéa 212(1)d)(ii) comme une disposition traitant des connaissances techniques[7].

[31] Je conviens avec l'avocat de l'appelante qu'il y a suffisamment d'éléments de preuve pour établir que les termes « renseignements relatifs à des connaissances industrielles, commerciales et scientifiques » au sous-alinéa 212(1)d)(ii) sont censés s'appliquer aux paiements pour des connaissances techniques.

[32] On peut facilement déterminer, si la notion de connaissances techniques suppose la communication de connaissances ou d'expériences à une autre personne, quelles connaissances ou expériences ne sont pas divulguées au public.

[33] Dans ses observations, le professeur Klaus Vogel affirme aussi que l'idée de fournir des connaissances techniques ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique suppose la communication de connaissances procédant de l'expérience qui sont bien plus que des « connaissances spécialisées générales » ou une simple connaissance de l'état actuel des réalisations de la technique[8]. En l'espèce, il ne me semble pas que la connaissance et l'expérience des pratiques commerciales dans une région particulière du globe ou le sens général des affaires pour effectuer des opérations commerciales courantes pour le compte d'autres personnes puissent être des connaissances techniques.

[34] Plus particulièrement, j'estime que les renseignements fournis par les acheteurs à l'appelante concernant les négociations avec les fabricants, les prix sur devis, les calendriers de livraison, la livraison, etc. ne sont pas des connaissances techniques communiquées à l'appelante. Il s'agit tout au plus de renseignements précis concernant les particularités d'opérations commerciales entre des parties situées dans des pays différents qui sont communiqués par un intermédiaire. En outre, quoique l'entente précise que HFE doit « fournir des études de marché et des renseignements à jour [...] » et « effectuer des recherches [...] au sujet des activités [[...] en Extrême-Orient qui se rapportent à Hasbro Canada ou qui pourraient représenter de nouveaux débouchés pour Hasbro Canada [...] » , il y a peu de chances que ces renseignements soient un jour considérés comme des connaissances techniques. Finalement, je dois faire remarquer que les éléments de preuve présentés au procès indiquent qu'aucun renseignement du genre n'a en fait été communiqué à Hasbro. La lettre datée du 12 mai 1995 adressée par Hasbro à M. Daniel Anctil de Revenu Canada et le témoignage de M. Stark établissent de façon claire que les acheteurs s'occupaient presque exclusivement d'obtenir et de superviser les commandes d'achat. Si, de fait, les acheteurs avaient des connaissances et de l'expérience, il semblerait qu'ils les ont utilisées à leur profit pour assurer les divers services à Hasbro. À mon avis, le sous-alinéa 212(1)d)(ii) ne s'applique tout simplement pas en l'espèce.

[35] Le sous-alinéa 212(1)d)(iii) porte sur les paiements pour des services de nature industrielle, commerciale ou scientifique rendus par une personne qui est un non-résident lorsque la somme totale payable à titre de contrepartie pour ces services dépend en totalité ou en partie de l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré, de la production ou de la vente de marchandises ou de services, ou des bénéfices. La conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) contient une exclusion qui précise que la disposition ne s'applique pas à « un paiement effectué pour des services fournis pour la vente de biens ou la négociation d'un contrat » .

[36] Quoique le ministre des Finances Benson ait indiqué que la modification de la Loi devait se fonder sur la définition des redevances proposée par le Comité des Affaires fiscales de l'O.C.D.E., cette définition ne mentionne pas les services de nature industrielle, commerciale ou scientifique. Étant donné que le projet ou le modèle de convention de l'O.C.D.E. n'ont jamais traité expressément de cette catégorie de services, le sous-alinéa 212(1)d)(iii) ne peut être interprété à la lumière des commentaires de l'O.C.D.E. comme c'est le cas du sous-alinéa 212(1)d)(ii). Si on attribue aux termes leur sens ordinaire, les types de services de nature industrielle, commerciale ou scientifique visés ne sont limités d'aucune manière.

[37] Certains auteurs ont tenté d'expliquer la portée projetée du sous-alinéa 212(1)d)(iii) en mentionnant des paiements pour des services se rapportant à des connaissances techniques. Par exemple, Scott Scheuermann, dans l'ouvrage intitulé « Income and Commodity Tax Aspects of Acquiring and Exploiting Technology » [9], dit du sous-alinéa 212(1)d)(ii) qu'il englobe des paiements pour des « connaissances techniques » et du sous-alinéa 212(1)d)(iii) qu'il englobe des paiements pour des « démonstrations techniques » , quoiqu'il n'explique pas le champ d'application de cette dernière disposition.

[38]M. P. Crawford a apporté quelques éclaircissements lorsqu'il a déclaré dans l'ouvrage intitulé « Management Fees and Know-How Payments » [10] qu'il croyait que les sous-alinéas 212(1)d)(ii) à (iv) avaient :

[TRADUCTION]

[D]e toute évidence été rédigés en s'appuyant sur ce que l'on pourrait appeler une entente type en matière de connaissances techniques aux termes de laquelle les paiements sont répartis selon qu'il s'agit de montants pour des connaissances techniques, de montants pour des services de nature technique se rapportant au transfert effectif des connaissances techniques et de montants pour des engagements de « non-ingérence » .

[39] Dans l'ouvrage intitulé « Canadian Taxation of Non-Residents » [11], M. M.I. Atlas écrit au sujet du sous-alinéa 212(1)d)(iii) :

[TRADUCTION]

De façon générale, le sous-alinéa 212(1)d)(iii) s'applique à peu près de la même manière que le sous-alinéa 212(1)d)(ii) [...], sauf que cette disposition s'applique aux paiements pour des services rendus plutôt que pour des renseignements fournis.

Toutefois, il est important de noter que cette disposition ne s'applique pas à un paiement pour la vente de biens ou la négociation d'un contrat. En conséquence, les commissions de vente ne sont habituellement pas visées par cette disposition. Il en est de même des commissions d'achat ou des commissions d'intermédiaire si le bénéficiaire a participé à la négociation du contrat d'achat.

(non souligné dans l'original)

[40] L'avocat de l'appelante a fait valoir que le sous-alinéa 212(1)d)(iii) était censé s'appliquer aux « services techniques » seulement. Il a soutenu que le fait que le sous-alinéa 212(1)d)(iii) soit placé immédiatement après les sous-alinéas 212(1)d)(i) et (ii) indique que le législateur voulait que le sous-alinéa 212(1)d)(iii) s'applique uniquement aux services techniques assimilables à des connaissances techniques.

[41] Au paragraphe 23 du Bulletin d'interprétation n^o IT-303 de Revenu Canada intitulé « Paiements en échange de connaissances techniques ou paiements semblables faits à des non-résidents » daté du 8 avril 1976, il est dit, au moyen d'exemples, que les « honoraires versés pour des services techniques ou des services de production lorsque le montant de ces honoraires dépend, de quelque façon, du rendement ou de la productivité » et « les faits relatifs à la mise au point de produits ou le coût des renseignements ou des recherches en matière de commercialisation qui varient selon la production ou les ventes » sont visés par le sous-alinéa 212(1)d)(iii). Au paragraphe 24, Revenu Canada donne l'exemple d'une entreprise hôtelière pour étayer la prétention que le sous-alinéa 212(1)d)(iii) s'applique aux différents services liés à des activités productrices de revenus. Par conséquent, Revenu Canada estime que le champ d'application du sous-alinéa 212(1)d)(iii) n'est pas limité aux seuls « services techniques » , comme le prétend l'avocat de l'appelante.

[42] Quoique j'abonderais plutôt dans le sens de l'avocat de l'appelante pour ce qui est de la portée projetée du sous-alinéa 212(1)d)(iii), j'estime qu'il est difficile d'interpréter cette disposition comme si elle s'appliquait uniquement aux paiements pour une catégorie particulière de services lorsque les termes utilisés ont certainement un sens large et qu'ils ne sont qualifiés d'aucune manière. Si j'interprète ce sous-alinéa en attribuant aux mots leur sens courant, il est clair que les paiements faits par Hasbro à ses acheteurs étaient des paiements pour des « services de nature [...] commerciale » . Les acheteurs négociaient et supervisaient les opérations commerciales entre Hasbro et les fabricants, et on peut donc dire de leurs services qu'ils étaient de nature commerciale.

[43] Toutefois, on ne peut affirmer avec autant de certitude que les paiements faits par Hasbro à ses acheteurs satisfont à l'un ou l'autre des critères énoncés aux divisions 212(1)d)(iii)(A) à (C). Aux termes de ces divisions, le montant total payable au fournisseur de service qui est un non-résident dépend en totalité ou en partie de « l'utilisation qui doit en être faite ou de l'avantage qui doit en être tiré » , de la « production ou de la vente de marchandises ou de services » , ou des « bénéfices » . Une interprétation possible de cette condition est que l'utilisation ou l'avantage, la production ou la vente, ou encore les bénéfices mentionnés dans ces divisions devraient être uniquement le propre du payeur, toute autre partie étant exclue. Si je retiens cette interprétation des divisions 212(1)d)(iii)(A) à (C), l'appelante doit obtenir gain de cause parce que les paiements faits par Hasbro à ses acheteurs ne dépendaient pas en totalité ou en partie de l'utilisation, de l'avantage, de la production, des ventes ou des bénéfices de Hasbro. Toutefois, pour retenir cette interprétation, je dois dans les faits ajouter les termes « par le payeur » au libellé de ces divisions. Dans son argumentation sur les termes « pour la vente de biens » dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii), l'avocat de l'appelante mentionne la règle de l'interprétation des lois qui met en garde contre l'ajout de termes ou d'expressions lorsqu'une interprétation raisonnable est par ailleurs possible (voir les arrêts Friesen v. The Queen, 95 DTC 5551, à la page 5556 (C.S.C.); The Queen v. Pongrantz, 82 DTC 6200, à la page 6203 (C.A.F.)). La même règle devrait s'appliquer en espèce. Toutefois, je ne crois pas qu'il soit nécessaire de tirer de conclusion définitive sur cette question parce que, même si je tiens pour acquis que les termes des divisions 212(1)d)(iii)(A) à (C) s'appliquent aux tierces parties, l'issue de la présente affaire resterait la même en raison de l'exclusion mentionnée dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii). Même si je suis d'avis que l'utilisation, l'avantage, la production, la vente et les bénéfices mentionnés aux divisions 212(1)d)(iii)(A) à (C) étaient censés s'appliquer principalement au payeur, je reconnais qu'il n'est pas déraisonnable de prétendre que l'utilisation, l'avantage, la production, la vente ou les bénéfices peuvent parfois s'appliquer à des tierces parties. En l'espèce, les termes « dépend [...] de la vente de marchandises » pourraient donc, comme l'a prétendu l'avocat de l'intimée, inclure les paiements qui dépendent de la vente de marchandises par des tierces parties, comme les ventes faites par des fabricants à Hasbro. En supposant que cela soit le cas, il faut déterminer si ces paiements sont exclus ou non du fait de la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii).

[44] L'avocat de l'appelante a fait valoir que l'expression « in connection with » [[ « pour » en français] dans le texte anglais de la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) devrait être interprétée dans son sens large et de la même façon que l'expression « having to do with » , par exemple. Dans l'arrêt Re Nanaimo Community Hotel Ltd., [1944] 4 D.L.R. 638, mentionné par l'appelante, la Cour suprême de la Colombie-Britannique précise, à la page 639 : « les termes engloberaient ce qui a précédé et ce qui a suivi de même que ce qui en a résulté, dans la mesure où cela se rapporte à la chose principale » . Dans le même ordre d'idées, on peut également se reporter à l'arrêt Hutchinson et al v. Berridge et al, [1921-22] 18 Alta. L.R. 121, 66 D.L.R. 753 (Cour sup. de l'Alberta, Div. des appels); I.G.T.C. Ltd. v. M.N.R., 82 DTC 1581, [1982] C.T.C. 2570, (C.R.I.).

[45] Compte tenu de la portée de l'expression « in connection with » , il me semble clair qu'on peut dire de la totalité des paiements effectués par Hasbro à ses acheteurs qu'ils ont été faits « in connection with the sale of property [...] » [ « pour la vente de biens [[...] » ]. La recherche de fabricants, la négociation des commandes et la supervision de la production et de la livraison sont toutes des activités entreprises pour la vente de jouets et de jeux à Hasbro par des fabricants d'Extrême-Orient. Comme l'a fait remarquer l'avocat de l'appelante, il y a aussi lieu de faire remarquer à cet égard que Revenu Canada, dans son évaluation en douane, a dit des paiements de Hasbro à ses acheteurs que c'étaient des paiements pour des services fournis « relativement à des ventes » .

[46] L'avocat de l'intimée a fait valoir que la « vente de biens » mentionnée dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) ne désignait pas la vente par des tierces parties mais seulement la vente par le payeur. J'estime que cette thèse est indéfendable étant donné que l'avocat de l'intimée a également soutenu que les termes « dépend [...] de la vente de marchandises » à la division 212(1)d)(iii)(B) devraient inclure la vente par des tierces parties. Si je tiens pour acquis que les termes « dépend [...] de la vente de marchandises » englobent la vente par des tierces parties, je dois donc assurément conclure que les termes « pour la vente de biens » dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) incluent également la vente par des tierces parties. Même si l'avocat de l'intimée a soutenu qu'une interprétation dualiste de ces deux dispositions s'accordait avec l'un des objectifs que viserait censément la loi, à savoir encourager les exportations canadiennes, il n'a soumis aucun élément de preuve pour appuyer sa thèse. Il y a lieu de noter que le terme « pour » à une portée manifestement plus grande que le terme « dépend » . De même, les termes « vente de biens » , compte tenu de la manière dont le terme « bien » est défini au paragraphe 248(1) de la Loi, ont un sens plus large que les termes « vente de marchandises » . Ces observations viennent elle aussi étayer la conclusion voulant que, si j'accepte que les paiements « dépend[aient [[...] de la vente de marchandises » , je dois alors accepter qu'ils ont également été faits « pour la vente de biens » et admettre les appels. Les commissions versées par l'appelante à ses acheteurs correspondaient à un pourcentage du prix d'achat des marchandises vendues à l'appelante par les fabricants. C'est le mot « vente » et non pas le mot « achat » qui est le terme générique utilisé à l'article 1708 du Code civil du Québec pour décrire le contrat « par lequel une personne, le vendeur, transfère la propriété d'un bien à une autre personne, l'acheteur, moyennant un prix en argent que cette dernière s'oblige à payer » . On peut également constater que, dans les autres provinces, les lois sur la vente ne sont pas intitulées « Loi sur la vente et l'achat d'objets » . Une vente nécessite deux parties, et lorsqu'il est question de vente, il est, à mon avis, question d'un seul contrat aux termes duquel l'une des parties vend et l'autre partie achète un bien donné. Il n'y a pas lieu d'ajouter le mot « achat » quand il s'agit de quelque chose qui « se rapporte à » [ « in connection with » dans le texte anglais] un tel contrat.

[47] Je dois admettre que je trouve curieux que les termes « pour la vente de biens » dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) semblent annuler l'effet des termes « vente de marchandises » à la division 212(1)d)(iii)(B), dans la mesure où tout paiement qui « dépend [...] de la vente de marchandises » sera nécessairement fait « pour la vente de biens » . Toutefois, un tel effet est moins absurde et déraisonnable que la prétention selon laquelle l'un des membres de phrase, mais non pas l'autre, s'applique à la vente par des tierces parties alors qu'il n'y a aucune indication que c'est le but recherché par le législateur. Il faut également comprendre que dans une situation où les paiements pour des services rendus à une personne qui est un non-résident dépendraient de la vente par le payeur, le résultat serait le même. Le législateur a certainement envisagé une telle situation.

[48] En outre, même si j'étais convaincu que les termes « vente de marchandises » à la division 212(1)d)(iii)(B) englobent la vente par des tierces parties, mais que les termes « vente de biens » dans la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii) n'englobent pas une telle vente, je donnerais quand même raison à l'appelante parce qu'au moins une partie des paiements de Hasbro à ses acheteurs ont été effectués pour des services pour la négociation d'un contrat. Au paragraphe 10 de leur énoncé partiellement conjoint des faits, les parties ont admis que les services fournis à Hasbro par les acheteurs consistaient en partie en « la négociation du prix de ces produits, des quantités de produits et des calendriers de livraison » . Il est donc clair qu'une partie importante des services assurés par ces acheteurs étaient « fournis pour [...] la négociation d'un contrat » , comme il est mentionné à la conclusion du sous-alinéa 212(1)d)(iii). Étant donné le sens des termes « in connection with » accepté précédemment, ils pourraient également englober les services fournis après la négociation ou les services qui en ont résulté. Étant donné qu'au moins une partie des paiements en question n'aurait pas été imposable parce qu'ils ont été effectués pour la négociation d'un contrat, le Ministre avait la charge de préciser quelle partie de ces paiements était imposable aux termes de cette disposition. Le Ministre n'a pas précisé en l'espèce quelle partie des paiements faits par Hasbro à ses acheteurs est imposable selon lui et quelle partie n'aurait pas été imposable parce qu'elle se rapportait à des services fournis pour la négociation d'un contrat. Dans les affaires The Queen v. Farmparts Distributing Ltd., 80 DTC 6157 (C.A.F.), Quality Chekd Dairy Products Assn. (Co-op.) v. M.N.R., 67 DTC 5303 (C. de l'Échiquier) et Brad-Lea Meadows Limited v. M.N.R., 90 DTC 1269 (C.C.I.), il a été statué que, lorsqu'on peut raisonnablement prétendre qu'un paiement a été fait en partie pour quelque chose qui est imposable et en partie pour quelque chose qui n'est pas imposable, il incombe au Ministre de préciser quelle partie du paiement est visée par la disposition d'assujettissement invoquée. Si le Ministre omet de faire cette distinction, le contribuable ne sera pas assujetti à l'impôt aux termes de cette disposition particulière.

[49] Pour les motifs exposés ci-dessus, je conclus que les paiements faits par Hasbro à ses acheteurs en Extrême-Orient ne sont pas imposables aux termes de l'alinéa 212(1)d) de la Loi.

[50] Les appels sont admis et les cotisations sont annulées. L'appelante a droit à un mémoire de frais.

Signé à Ottawa, Canada, ce 23^e jour d'octobre 1998.

« P.R. Dussault »

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifié conforme ce 19^iième jour de mars 1999.

Mario Lagacé, réviseur

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