Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date : 20000313

Dossier : 1999-3136-IT-I

ENTRE :

ELIZABETH WITT,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge P.R. Dussault, C.C.I.

[1] Il s'agit d'appels, déposés sous le régime de la procédure informelle de la présente Cour, relatifs aux années d'imposition 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 et 1995.

[2] Dans des avis de cotisation datés du 11 mai 1999, le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a modifié le revenu locatif ou la perte locative de l'appelante pour chacune des années en question de la façon suivante :

ANNÉE	REVENU (PERTE) DÉCLARÉ(E)	REVENU (PERTE) MODIFIÉ(E)
1990	(17 907,51 $)	(8 589,48 $)
1991	(18 517,87 $)	(7 501,46 $)
1992	(21 132,03 $)	(4 127,83 $)
1993	( 4 458,71 $)	( 433,83 $)
1994	( 4 190,04 $)	1 114,80 $
1995	(10 449,87 $)	(5 629,14 $)

[3] Les annexes A, B, C et D font état des détails relatifs aux changements qui ont été apportés, et sont jointes à la réponse à l'avis d'appel (la “ réponse ”)

[4] Pour établir la cotisation de l'appelante, le ministre s'est fondé sur les hypothèses de fait que l'on retrouve au paragraphe 15 de la réponse, rédigé ainsi :

[TRADUCTION]

a) en août 1989, l'appelante a acheté une propriété située au 174, avenue Pretoria, Ottawa (Ontario); (Propriété n^o 1)

b) en septembre 1995, l'appelante a acheté une propriété située au 32, avenue Thornton, Ottawa (Ontario); (Propriété n^o 2)

c) la propriété n^o 1 était un bien de location au cours des années d'imposition 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 et 1995, et la propriété n^o 2 était un bien de location au cours de l'année d'imposition 1995;

d) la propriété n^o 1 comprenait deux unités et l'appelante résidait dans l'unité inférieure au cours des années d'imposition 1990, 1991, 1992, 1994 et 1995, et y a résidé pendant trois mois au cours de l'année d'imposition 1993;

e) sur les frais de services publics déduits par l'appelante relativement à la propriété n^o 1 pour les années d'imposition 1991 et 1992, qui s'élevaient aux montants de 1 973,55 $ et de 2 307,28 $ respectivement, elle n'a pas justifié des montants de 308,43 $ et de 362,87 $ se rapportant aux années d'imposition 1991 et 1992 respectivement;

f) sur les frais d'entretien et de réparation déduits par l'appelante relativement à la propriété n^o 1 pour les années d'imposition 1993 et 1994, qui s'élevaient aux montants de 1 579,78 $ et de 133,66 $ respectivement, elle n'a pas justifié des montants de 791,72 $ et de 74,75 $ se rapportant aux années d'imposition 1993 et 1994 respectivement;

g) sur les frais d'intérêt déduits par l'appelante relativement à la propriété n^o 1 pour l'année d'imposition 1993, qui s'élevaient au montant de 13 246,63 $, un montant de 2 529,52 $ représentait un paiement de capital;

h) l'appelante a omis de justifier des frais d'aménagement paysager de 135,60 $ qu'elle a faits relativement à la propriété n^o 1 pour l'année d'imposition 1994;

i) sur les frais d'entretien et de réparation déduits par l'appelante relativement à la propriété n^o 1 pour l'année d'imposition 1992, qui s'élevaient au montant de 10 314,92 $, un montant de 9 238,58 $ représentait un paiement relatif à une mise de fonds;

j) sur les frais de services publics déduits par l'appelante relativement à la propriété n^o 2 pour l'année d'imposition 1995, qui s'élevaient au montant de 756,48 $, elle n'a pas justifié un montant de 189,06 $;

k) sur les dépenses courantes qui ont été déduites par l'appelante relativement à la propriété n^o 1 pour les années d'imposition 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 et 1995 et qui peuvent par ailleurs être déduites, les montants relatifs à son usage personnel de la propriété, dont il est question à l'alinéa 15d), sont les suivants :

quant à l'année d'imposition 1990, 50 % de l'impôt foncier, de l'entretien et des réparations, des intérêts et de l'assurance, soit les montants de 1 183,22 $, de 1 274,22 $, de 9 041,49 $ et de 292,06 $ respectivement, pour un total de 11 790,99 $, tel que le montre l'annexe A ci-jointe;

quant à l'année d'imposition 1991, 50 % de l'impôt foncier, des intérêts, de l'assurance et de l'aménagement paysager, soit les montants de 1 381,54 $, de 7 299,22 $, de 464,00 $ et de 277,57 $ respectivement, et 50 % des frais d'entretien et de réparation pour le sous-sol, soit 4 818,62 $, pour un total de 14 240,95 $, tel que le montre l'annexe A ci-jointe;

quant à l'année d'imposition 1992, 50 % de l'impôt foncier, des intérêts et de l'assurance, soit les montants de 1 443,40 $, de 8 399,33 $ et de 501,60 $ respectivement, pour un total de 10 344,23 $, tel que le montre l'annexe B ci-jointe;

quant à l'année d'imposition 1993, 12,5 % (3/12 x 50 %) de l'impôt foncier et des intérêts, soit les montants de 428,94 $ et de 1 339,64 $ respectivement, pour un total de 1 768,58 $, tel que le montre l'annexe B ci-jointe;

quant à l'année d'imposition 1994, 50 % de l'impôt foncier, des intérêts, de l'assurance et des services publics, soit les montants de 1 723,03 $, de 5 094,52 $, de 468,72 $ et de 982,04 $ respectivement, pour un total de 8 268,31 $, tel que le montre l'annexe C ci-jointe;

quant à l'année d'imposition 1995, 50 % de l'impôt foncier, des intérêts, de l'assurance et des services publics, soit les montants de 1 723,11 $, de 4 631,66 $, de 454,68 $ et de 963,33 $ respectivement, pour un total de 7 772,78 $, tel que le montre l'annexe C ci-jointe.

[5] Il est admis au paragraphe 16 de la réponse que la perte locative pour l'année d'imposition 1992 devrait être de 4 160,83 $, et non de 4 127,83 $.

[6] Quatre questions ont été soulevées dans les présents appels. Elles portent sur les aspects suivants :

dépenses non confirmées par un reçu (alinéas 15e), f), h) et j) de la réponse);

répartition des dépenses personnelles et non personnelles (alinéa 15k)I à VI de la réponse);

nature de certaines dépenses (dépenses courantes ou dépenses en capital) faites en 1992(alinéa 15i) de la réponse);

versement de capital déduit à titre d'intérêt (alinéa 15g) de la réponse).

[7] Quant au point 4 ci-dessus, l'appelante a reconnu volontiers que, sur la somme de 13 246,63 $ déduite à titre de frais d'intérêts en 1993, un montant de 2 529,52 $ représentait un versement de capital et avait été déduit par erreur.

[8] Quant à la question qui est soulevée au point 1 ci-dessus, après avoir discuté à fond des dépenses déduites avec l'appelante et avec M. Switzer, l'agent des appels de Revenu Canada, qui a étalement témoigné, j'en arrive à la conclusion que l'appelante devrait pouvoir déduire toutes les dépenses relatives aux services publics dont la déduction a été refusée (alinéas 15e) et j) de la réponse). Premièrement, toutes ces dépenses sont confirmées par des factures. Deuxièmement, la partie personnelle de ces dépenses, en tant qu'elles se rapportent à l'unité qu'occupait l'appelante dans la propriété n^o 1, ne faisait pas partie des dépenses qui ont été déduites.

[9] Quant aux autres frais, qui ont trait à l'entretien, aux réparations et à l'aménagement paysager (alinéas 15f) et h) de la réponse), la plupart sont enregistrés sur les relevés de compte Visa de l'appelante et certains autres, sur des factures plus détaillées. J'accepte le témoignage de l'appelante selon lequel ces dépenses avaient trait à l'entretien, aux réparations et à l'aménagement paysager relatifs à la propriété n^o 1. Je ne crois pas que des factures plus détaillées auraient été d'un plus grand secours dans les circonstances. Les dépenses devraient toutes être acceptées, sauf quant à la partie personnelle (50 %), le cas échéant.

[10] Quant au point 2 soulevé plus haut, l'appelante, bien qu'elle admette que les dépenses relatives à la propriété n^o 1 devraient être réparties sur une base 50-50 puisqu'elle résidait dans l'une des deux unités, et que celles-ci ont la même superficie, elle insiste sur le fait qu'elle devrait bénéficier d'une déduction de 100 % des intérêts payés sur les deux prêts hypothécaires qu'elle a contractés pour acheter et convertir la propriété. Si j'ai bien saisi, son raisonnement est le suivant : lorsqu'elle a acheté la propriété, une résidence unifamiliale centenaire, la banque a accepté de financer 100 000 $ sur le prix d'achat total de 229 000 $, à la condition que la propriété soit convertie en un duplex conforme à la loi et que l'une des deux unités ainsi créées soit louée. L'appelante a effectivement procédé à la conversion, qui a nécessité un emprunt supplémentaire de 30 000 $. Ce prêt était garanti par une hypothèque de deuxième rang. Étant donné que la propriété a été convertie dans le but de gagner un revenu locatif, l'appelante a déduit 100 % de l'intérêt versé sur les deux prêts hypothécaires que lui a consentis la banque.

[11] Puisque, au cours des années visées par le présent appel, à l'exception de sept mois de l'année 1993, l'appelante a toujours résidé dans ce qui était à l'origine une résidence unifamiliale, et ensuite dans l'une des unités créées par la conversion, l'intimée soutient que les frais d'intérêt devraient être répartis sur une base 50-50, à l'instar des autres dépenses se rapportant à la propriété.

[12] En fait, il n'existe simplement aucune preuve que l'argent emprunté aurait été consacré, pour la plus grande partie, à la création de l'unité locative, plutôt qu'à l'unité qu'utilisait l'appelante comme sa résidence.

[13] L'avocate de l'intimée soutient que les alinéas 18(1)a), 18(1)h) et 20(1)c) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”) s'appliquent dans les circonstances et elle s'appuie sur l'arrêt de la Cour suprême dans l'affaire Bronfman Trust c. Canada, [1987] 1 R.C.S. 32, sur l'arrêt de la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Tonn c. Canada (C.A.), [1996] 2 C.F. 73, ainsi que sur les décisions de la Cour canadienne de l'impôt dans l'affaire Connor c. La Reine, C.C.I., n^o 94-636(IT)I, le 16 janvier 1995 ([1995] 2 C.T.C. 2991), et dans l'affaire Pleet c. Ministre du Revenu national, C.C.I., n^o 90-1396(IT), le 7 novembre 1990 ([1990] T.C.J. No. 1039).

[14] Le sous-alinéa 20(1)c)(i) de la Loi est ainsi conçu :

Malgré les alinéas 18(1)a), b) et h), sont déductibles dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition celles des sommes suivantes qui se rapportent entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes suivantes qu'il est raisonnable de considérer comme s'y rapportant : [...]

la moins élevée d'une somme payée au cours de l'année ou payable pour l'année (suivant la méthode habituellement utilisée par le contribuable dans le calcul de son revenu) et d'une somme raisonnable à cet égard, en exécution d'une obligation légale de verser des intérêts sur

de l'argent emprunté et utilisé en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien [...]

[15] Dans l'arrêt Bronfman Trust (précité), à la page 46, le juge en chef Dickson a écrit ce qui suit :

La disposition prévoyant la déduction des intérêts exige non seulement la détermination de l'usage auquel ont été affectés les fonds empruntés, mais aussi la détermination de la “ fin ”. L'admissibilité à la déduction est soumise à la condition que l'argent emprunté soit utilisé pour produire un revenu.

[16] Dans l'arrêt Tonn (précité), la Cour d'appel fédérale s'est référée aux propos du juge en chef Dickson cités ci-dessus et a ajouté, à la page 89 :

Le sous-alinéa 20(1)c)(i) énonce donc un autre critère “des affaires” dont l'application est assez restreinte, mais qui ressemble par ailleurs aux critères prévus au paragraphe 9(1) et à l'alinéa 18(1)a). Dans certaines circonstances, compte tenu des exigences formulées dans l'arrêt Bronfman, il sera peut-être nécessaire de répartir les frais d'intérêt entre les utilisations admissibles et non admissibles, dans la mesure du possible. Cette répartition est envisagée dans la disposition législative et n'est pas inhabituelle dans la jurisprudence¹².

¹² Voir Connor (J.G.) c. Canada, [1995] 2 C.T.C. 2991 (C.C.I.); McHugh (B.J.) c. Canada, [1995] 1 C.T.C. 2652 (C.C.I.); et Pleet c. Canada, [1990] T.C.J. n^o 1039 (C.C.I.)(QL).

[17] La situation dans l'affaire Connor (précitée), à laquelle s'est référée la Cour d'appel fédérale, était très semblable à celle qui se présente ici. À mon avis, le raisonnement énoncé au paragraphe 10 de la décision Connor est solide et devrait s'appliquer en l'espèce. Voici le texte du paragraphe 10 :

Il est très courant en matière d'impôt sur le revenu de déterminer une répartition entre des utilisations personnelles et des utilisations commerciales. Cette question est fréquemment l'objet de litiges en ce qui concerne des voitures et des déplacements, l'utilisation des biens, ainsi que des emprunts, de même qu'en ce qui a trait à la déduction pour amortissement, et il est rare que le mécanisme de la répartition soit prévu par loi ou règlement. En général, une telle répartition est déterminée sur la foi des faits propres à chaque cas, à l'aide d'un critère faisant appel à la notion de caractère raisonnable ou au simple bon sens. En l'espèce, si l'appelant n'avait pas emprunté l'argent, il n'aurait pas acheté la maison, dont une proportion de 40 % produisait un revenu de location. Il n'aurait pu conclure l'achat de la maison, dont une proportion de 60 % lui servait par ailleurs de résidence personnelle. Le fait qu'un contribuable doive emprunter plus d'argent et qu'il paye moins de sa poche pour acquitter le prix d'achat ne change rien à l'obligation de déterminer une répartition entre les utilisations mixtes de certains biens à l'égard desquels il n'existe qu'un titre et qui sont indivis, et ce, malgré l'existence de conceptions particulières de l'application variant selon le point de vue de la personne qui entreprend le processus. Autrement, tous les fonds empruntés pourraient être déductibles dans les cas où un bien à utilisations mixtes a été acheté. Si l'on ne tenait pas compte de l'obligation de procéder à une forme de répartition rationnelle, le fait qu'une proportion représentant 10 % d'un bien serve à des fins commerciales n'empêcherait pas à lui seul de déduire 100 % des intérêts, car sans l'argent emprunté, l'élément productif de revenu n'aurait pu être acquis. Dans l'appel en instance, le ministre a admis 40 % des intérêts concernant les 66 000 $ empruntés pour acheter la maison et, à mon avis, c'est une méthode raisonnable. Lorsqu'une personne achète un bien à utilisations mixtes, les frais d'exploitation, les taxes municipales, les frais d'assurances, les frais de réparations, etc., s'appliquent à l'ensemble du bien, mais, en toute équité, il faut déterminer une répartition raisonnable entre les diverses utilisations.

[18] La question soulevée au point 3 ci-dessus concerne certaines dépenses engagées en 1992, qualifiées par l'appelante de dépenses [TRADUCTION] “ d'entretien et de réparation ” liées à un problème d'infiltration d'eau dans le sous-sol de la propriété n^o 1. Sur le montant total de 10 314,92 $ déduit à titre de dépenses courantes, le ministre a refusé la déduction d'un montant de 9 238,58 $ du fait qu'il représentait selon lui des dépenses en capital.

[19] Selon l'appelante, des problèmes causés par l'humidité excessive du sous-sol avaient déjà été cernés dans un rapport technique datant de 1983 et ils auraient dû être réglés depuis bien longtemps. En 1989, lorsque l'appelante a acheté la propriété n^o 1, elle a obtenu un second rapport technique (pièce A-1, onglet H), qui décrit le problème de la façon suivante :

[TRADUCTION]

Au sous-sol, les solives originelles visibles ont souffert d'une détérioration importante en raison de la pourriture sèche. Des solives supplémentaires ont été posées sur ces solives originelles et les nouvelles solives semblent être solides et convenablement espacées. Leur taille, 2 po par 8 po, est suffisante pour leur portée maximale de onze pieds et demi. La poutre en I d'acier et les poteaux qui ont été ajoutés dans le sous-sol offrent un soutien suffisant aux solives. Les champignons liés à la pourriture sèche resteront dormants si l'humidité du sous-sol est maintenue à un niveau raisonnable. Cela nécessitera notamment l'installation d'un déshumidificateur en été et il faudra assurer une bonne circulation de l'air pour prévenir l'accumulation d'humidité. Tous les planchers de la maison sont solides.

[20] Dans une lettre datée du 24 septembre 1998 adressée à M. Gary Switzer de Revenu Canada (pièce A-1, onglet H), l'appelante a fait référence au rapport susmentionné et a ajouté ce qui suit :

[TRADUCTION]

La gravité du problème d'infiltration d'eau n'est devenue apparente que lorsque j'ai commencé à occuper la propriété. Le déshumidificateur n'était qu'un palliatif à court terme visant à contrôler le niveau d'humidité autour des solives, étant donné le volume d'eau qui s'accumulait à différents moments dans tout le sous-sol. En fait, la situation se détériorait progressivement et les solives de remplacement allaient certainement se faire contaminer par les champignons causant la pourriture sèche, à moins que les problèmes de drainage ne soient réglés. De plus, du poids s'était ajouté au bâtiment par suite de sa conversion en deux appartements distincts. Par conséquent, après évaluation de la situation sur une période de deux ans et consultation de divers professionnels, le problème a été résolu grâce à des réparations d'envergure aux fondations, qui comprenaient l'imperméabilisation extérieure et la pose d'un pare-vapeur intérieur, la mise en place d'un drainage approprié et l'asphaltage.

[21] L'appelante a indiqué que d'importants travaux ont été effectués à l'extérieur de la maison en 1991. Ces travaux ont consisté à creuser des tranchées de six pieds de profondeur, à rendre étanche le mur extérieur, à installer un système de drainage approprié et à poser du nouvel asphalte. Les frais totaux se sont élevés à 9 689,46 $ (pièce A-1, onglet I, État des loyers de biens immeubles pour 1991).

[22] En 1992, dans l'État des loyers de biens immeubles (pièce A-1, onglet I), les travaux effectués dans le sous-sol sont décrits comme suit: [TRADUCTION] “ réparations au mur intérieur du sous-sol, pare-vapeur et isolation ”.

[23] La description des travaux à faire effectuer par le maître d'oeuvre se trouve dans un document daté du 20 novembre 1992 qui porte le titre [TRADUCTION] “ Proposition ”. Il se lit ainsi :

[TRADUCTION]

Construction de murs isothermes, de placards et d'étagères dans le sous-sol.

Le présent contrat comprend :

Le jointoiement des murs de pierres.

L'installation d'une isolation R-12, d'un pare-vapeur et d'une cloison sèche d'un demi-pouce (1 couche de ruban)

L'installation d'un placard de 17 pi de large avec des portes pliantes de 4 pi x 8 pi. Comprend également des étagères de 2 pi entre les fenêtres, comme nous en avons convenu.

Un montant de 100 $ pour les travaux électriques est compris.

Enlever et jeter la glacière et la table de travail.

Non inclus : peinture

problèmes de structure (nous n'en prévoyons aucun)

boiseries, plinthes, revêtements

plafonds, conduits de chauffage

TPS

revêtement de cèdre dans les placards

7 200,00 $

[24] Dans la décision bien connue Atherton v. British Insulated and Helsby Cables Ltd., [1926] A.C. 205, lord Cave a énoncé l'un des critères les plus importants pour déterminer si une dépense doit être traitée comme une dépense courante ou comme une dépense en capital. Il indique ce qui suit aux pages 213 et 214 :

[TRADUCTION]

Mais lorsqu'une dépense est faite, non seulement une fois pour toutes mais avec l'objectif de faire naître un actif ou un avantage destiné à profiter durablement au commerce, je pense qu'il y a alors une très bonne raison (en l'absence de circonstances spéciales menant à une conclusion contraire) de traiter cette dépense comme devant être à juste titre considérée comme ayant été faite non pas au titre du revenu, mais au titre du capital.

[25] Ce critère, bien qu'il ne soit pas le seul dans ce domaine, a été largement utilisé par nos tribunaux pour essayer de faire cette détermination (voir notamment The Minister of National Revenue v. Haddon Hall Realty Inc., [1962] R.C.S. 109 et les autres arrêts de la Cour suprême qui y sont cités).

[26] Bien que les dépenses de 1991 dont il est fait mention plus haut ont été considérées, en fin de compte, comme étant de la nature de réparations et donc traitées par Revenu Canada comme des dépenses courantes, je suis d'avis que les dépenses de 1992 relatives au sous-sol de la propriété n^o 1 ne peuvent être traitées de cette façon. La description des travaux à être effectués par le maître d'oeuvre indique clairement qu'il s'agit d'améliorations permanentes plutôt que de réparations ou d'entretien. La plus grande partie, sinon la totalité, de ces dépenses ont été faites pour des travaux qui ont apporté des améliorations au sous-sol pour le mettre dans un état dans lequel il n'avait jamais été auparavant. Bien que le jointoiement des murs de pierres pourrait peut-être être considéré comme une réparation, le reste des travaux sont manifestement des améliorations. Néanmoins, d'une part, l'appelante ne m'a pas fourni de chiffres qui me permettraient de répartir les dépenses entre les réparations et les améliorations. D'autre part, le jointoiement pourrait aussi être considéré comme une partie intégrante des améliorations et, par conséquent, comme une dépense en capital. Bien que l'appelante ait indiqué que les placards ont été construits entre les 2 x 4 pour aider à soutenir les solives, il s'agissait néanmoins d'une amélioration apportée à la structure existante.

[27] L'appel pour l'année d'imposition 1990 est rejeté.

[28] Les appels pour les années d'imposition 1991, 1992, 1993, 1994 et 1995 sont admis et les cotisations sont déférées au ministre pour nouvel examen et nouvelles cotisations en tenant compte du fait que l'appelante peut déduire, dans le calcul de son revenu locatif ou de sa perte locative pour ces années, les montants supplémentaires suivants :

1991 - 308,43 $

1992 - 362,87 $

1993 - 791,72 $ (moins la partie personnelle (50 %), le cas échéant)

1994 - 210,35 $ (74,75 $+135,60 $) (moins la partie personnelle (50 %), le cas échéant)

1995 – 189,06 $.

[29] La cotisation pour l'année d'imposition 1992 devrait également être rectifiée pour refléter une perte locative nette de 4 160,83 $ avant le rajustement indiqué ci-dessus pour cette année, comme il a été admis au paragraphe 16 de la réponse.

Signé à Ottawa, Canada, ce 13^e jour de mars 2000.

“ P.R. Dussault ”

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 31^e jour d'août 2000.

Erich Klein, réviseur