Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 19980416

Dossier: 97-3540-IT-I

ENTRE :

CLIVE THOMSON,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Rip, C.C.I.

[1] Clive Thomson (l'“ appelant ”) a interjeté appel à l’encontre de cotisations d'impôt relatives aux années 1992, 1993 et 1994; il affirme que, dans le calcul de son revenu de chaque année, il devrait avoir le droit de déduire les dépenses engagées dans le cadre de la location de chambres d'hôtes, à Sydenham (Ontario), à environ 25 kilomètres au nord de Kingston. L'appelant affirme qu'il peut déduire les dépenses dans le calcul de son revenu en vertu de l'alinéa 12(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”), étant donné qu'elles ont été engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. Le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) a refusé la déduction au motif qu'il s'agissait de frais personnels ou de frais de subsistance au sens du paragraphe 248(1) de la Loi et que les dépenses n'étaient donc pas déductibles (alinéa 18(1)h)).

[2] M. Thomson et son associé, David Beecroft, ont acheté une maison victorienne de quatre chambres à coucher (la “ propriété ”) en 1985 pour la somme de 130 000 $; ils ont versé de 30 000 à 40 000 $ comptant et ont financé le solde au moyen d'un emprunt hypothécaire. L'appelant et son associé ont effectué des rénovations majeures. La propriété était également leur résidence principale.

[3] En 1986, l'appelant et M. Beecroft ont commencé à louer des chambres d'hôtes et à servir le petit déjeuner, faisant affaire sous le nom de North Shore Bed and Breakfast (“ North Shore ”).

[4] La propriété donnait sur un lac et on offrait des activités aux clients tant pendant l'été qu'en hiver.

[5] La maison elle-même a été construite vers 1862. La région était pourvue de nombreuses installations récréatives et touristiques ainsi que de nombreux centres d’intérêt.

[6] La superficie de la maison était d'environ 3 500 pieds carrés; cela comprenait un coin grillagé d'environ 500 pieds carrés, utilisé comme solarium, où le petit déjeuner était servi en été. La maison comprenait quatre chambres à coucher, dont deux pour les clients. Dans une de ces deux chambres, il y avait un lit double et, dans l'autre, il y avait trois lits. L'appelant et son associé pouvaient utiliser toute la maison, à l'exception des deux chambres en question lorsqu'elles étaient louées.

[7] M. Thomson a déclaré que lorsque M. Beecroft et lui ont acheté la propriété, ils voulaient louer des chambres d'hôtes et prendre leur retraite à cet endroit. Il a affirmé qu'ils envisageaient plus ou moins de rendre la propriété rentable. Ils ont assisté, à Kingston, à un séminaire où il était question de la façon de faire de la publicité pour les chambres d'hôtes et ils ont consulté d'autres personnes qui louaient des chambres d'hôtes dans la région. Ils ont également fait énormément de publicité dans des revues bien connues s'adressant aux gens que le genre de propriété que possédait l'appelant attirerait. Des articles sur le North Shore ont paru dans les journaux locaux.

[8] M. Thomson a déclaré qu'habituellement, le propriétaire qui loue des chambres d'hôtes exerce également un autre emploi. Pendant la période pertinente, l'appelant enseignait le français à l'université Queen's; M. Beecroft travaillait également.

[9] Deux ou trois ans après que le North Shore eut commencé à être exploité, MM. Thomson et Beecroft se sont rendu compte que, s’ils voulaient réaliser un bénéfice, ils devaient louer les chambres au moins 100 nuitées chaque année. Au cours de la première année d'exploitation, les chambres d'hôtes ont généré un revenu d'environ 1 500 $; M. Thomson croit que, cette année-là, les chambres ont peut-être été louées pour 30 nuitées. M. Thomson a déclaré qu'en 1993, 200 couples avaient loué les chambres, ce qui représentait une centaine de nuitées; entre le mois de janvier et le mois d'avril, il y a eu 12 clients, et entre le mois d'octobre et le mois de décembre, il y en a eu dix. M. Thomson a déclaré que l'année 1989 avait été la meilleure. Au début, dans les années 1980, il louait 40 $ la nuit la chambre dans laquelle il y avait trois lits. En 1994, la chambre dans laquelle il y avait le lit double coûtait 54 $ et la chambre dans laquelle il y avait trois lits coûtait 57 $. Le North Shore n'a jamais été rentable. M. Thomson croit qu'aucun bénéfice n'a été réalisé parce qu'“ il faut plusieurs années pour que la location de chambres d'hôtes devienne rentable... pour se faire une clientèle ”. M. Thomson a dit que dès le début, M. Beecroft et lui se sont rendu compte qu'il leur faudrait plusieurs années pour réaliser un bénéfice; il n'avait pas la moindre idée du nombre d'années qu'il leur faudrait.

[10] En ce qui concerne l'année 1989, M. Thomson a dit que le North Shore avait presque atteint le seuil de rentabilité, mais qu'il y avait eu une récession et que les affaires dans la région de Kingston allaient de plus en plus mal. En 1989, le revenu a atteint 7 000 $, et M. Thomson croyait que l'année suivante permettrait de rentabiliser l’opération. Toutefois, en 1990, le nombre de touristes a diminué. M. Thomson a affirmé que depuis 1993, les pertes baissaient continuellement. Voici les chiffres concernant le North Shore :

Année Revenu (Perte)

1989 8 400 $* ( 9 854 $)

1990 4 400 $^* (15 996 $)

1991 3 800 $^* (14 104 $)

1992 3 387 $ (11 695 $)

1993 5 978 $ ( 5 511 $)

1994 745 $ ( 5 705 $)

[11] En 1994, le North Shore n'a été exploité que durant six mois.

[12] Les chiffres susmentionnés sont ceux qui s'appliquent avant la déduction pour amortissement. Les dépenses étaient en majeure partie attribuables aux frais d'intérêt. En ce qui concerne les années en cause, soit les années 1992, 1993 et 1994, les montants payés au titre de l'intérêt hypothécaire étaient de 12 720 $, de 8 458 $, et de 5 190 $ respectivement.

[13] M. Thomson a dit que M. Beecroft et lui se sont efforcés de réduire les dépenses. Ainsi, ils ont initialement employé un étudiant du mois de mai au mois de septembre, mais par la suite, ils ne l'ont pas réembauché. M. Thomson a également dit que M. Beecroft et lui avaient refinancé la propriété en 1993 de façon à porter le montant de l'hypothèque à 145 000 $. Toutefois, pendant les années en cause, ils ont renouvelé l'hypothèque pour des périodes de six mois de façon à obtenir des taux d'intérêt moins élevés. M. Thomson a déclaré que des améliorations avaient également été apportées à la propriété : on a fait construire un garage pour bateau qui a coûté 15 000 $, une nouvelle salle de bains a été aménagée pour les clients, un nouvel appareil de chauffage a été installé, on a ajouté de l'isolant, et les murs de la maison ont été lavés à la chaux; tous ces travaux nécessitaient des fonds additionnels.

[14] Lorsque M. Thomson et son associé ont acquis la propriété en 1986, il n'y avait que deux autres propriétaires louant des chambres d'hôtes dans la région de Kingston. Par la suite, il y en a eu six, puis il n'y en a de nouveau eu que deux, au moment où l'appelant et son associé ont vendu la propriété en 1994 de façon à permettre à M. Thomson d'accepter un poste à l'université Western Ontario, à London. Le North Shore était le seul établissement ouvert à longueur d’année.

[15] Voici le revenu que l'appelant gagnait à l'université Queen's durant les années en cause :

Année Revenu

1992 56 451 $

1993 55 068 $

1994 74 125 $

[16] En répartissant les dépenses se rapportant aux chambres d'hôtes, l'appelant a imputé 50 p. 100 des dépenses à l'utilisation personnelle de la propriété par son associé et lui, et 50 p. 100 à l'utilisation par les clients.

[17] M. Thomson a témoigné que son associé et lui avaient essayé de vendre la propriété en 1990 parce qu'ils voulaient trouver une plus grosse maison pour exploiter leur entreprise.

[18] M. Thomson s'est rendu compte qu'il fallait qu’ils se fassent une clientèle d'hiver. Il a communiqué avec les représentants du parc provincial Frontenac, situé dans les environs, pour promouvoir de façon “ agressive ” les activités hivernales dans cette région. Il a communiqué avec le directeur du parc provincial Frontenac en vue de distribuer des brochures annonçant le North Shore. M. Thomson croyait que la propriété serait rentable s'il y avait des clients tout au long de l'année. L'avocate de la Couronne a soutenu qu'en 1992, il aurait fallu que M. Thomson loue les chambres 23 nuitées chaque mois en moyenne pour réaliser un bénéfice. M. Thomson a répondu qu'il croyait que la clientèle augmenterait au fil des ans, tant en été qu'en hiver. En 1992, les chambres ont été louées à 35 clients pour moins de 100 nuitées. En 1993, il y a eu près de 100 clients qui ont loué des chambres pour plus de 100 nuitées, et le revenu a augmenté cette année-là. M. Thomson s'attendait à ce que le nombre de clients continue à augmenter en 1994.

[19] M. Thomson a témoigné que, de 1986 à 1989, M. Beecroft et lui exploitaient également une galerie d'art sur la propriété. La galerie d'art n'était pas rentable et ils l'ont fermée. M. Thomson a soutenu que cela démontrait jusqu'à quel point ils exploitaient le North Shore sérieusement.

[20] M^me Louise Tamblyn a témoigné pour le compte de l'appelant. Elle connaît M. Beecroft depuis 35 ans et l'appelant depuis 20 ans. Elle a fait un séjour au North Shore avec ses filles en 1993 et au moins deux autres fois. Pendant leur séjour, le logement ne leur a rien coûté.

[21] Le North Shore impressionnait M^me Tamblyn; elle a affirmé qu'il était fort agréable d'y faire un séjour. Elle a déclaré qu'elle avait loué des chambres d'hôtes en Angleterre, en Écosse et dans d'autres régions du Canada et que le professionnalisme dont on faisait preuve au North Shore l'avait impressionnée. Elle a déclaré que les propriétaires étaient fort dévoués.

[22] Ce n'est que lorsque le contribuable perd de l'argent et qu'il impute ses pertes à un autre revenu qu'il a gagné ou reçu dans l'année que le ministre conteste les pertes. Le ministre se demande si le contribuable a engagé les dépenses relatives à la propriété à des fins d'utilisation personnelle plutôt qu'aux fins d'une entreprise qu'il exploite en vue de réaliser un bénéfice ou dans une attente raisonnable de profit. Si la propriété n'est pas entretenue par le contribuable dans le but ou avec l'espoir raisonnable de tirer un profit de l'exploitation d'une entreprise, les dépenses concernant cette propriété sont, aux termes du paragraphe 248(1) de la Loi, des frais personnels ou des frais de subsistance; or, ces frais ne sont pas déductibles dans le calcul du revenu : alinéa 18(1)h).

[23] En 1977, la Cour suprême du Canada[1] s'est demandé ce qu'il faut pour qu'un contribuable réalise un bénéfice ou ait une expectative raisonnable de profit de façon que les dépenses se rapportant à une propriété ne soient pas considérées comme des frais personnels ou des frais de subsistance. Le juge Dickson (tel était alors son titre) a donné les explications suivantes, à la page 5215 :

Il y a d'abord eu controverse, mais il est maintenant admis que pour avoir une “ source ” de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative raisonnable de profit. L'expression source de revenu équivaut donc au terme entreprise : Dorfman c. M.R.N. [72 DTC 6131], [1972] C.T.C. 151. Voir également l'al. 139(1)ae) de la Loi de l'impôt sur le revenu qui inclut à titre de “ frais personnels ou frais de subsistance ”, donc non déductibles aux fins de l'impôt, les dépenses inhérentes aux propriétés entretenues par le contribuable pour son propre usage et avantage, et non entretenues relativement à une entreprise exploitée en vue d'un profit ou dans une expectative raisonnable de profit. Si le contribuable, en exploitant sa ferme, se livre simplement à un passe-temps, sans expectative raisonnable de profit, il ne peut réclamer aucune déduction pour les dépenses engagées.

[24] Le juge a ensuite expliqué le sens de l'expression “ expectative raisonnable de profit ” :

Une jurisprudence volumineuse traite de la signification de l'expression expectative raisonnable de profit, mais il ne s'en dégage aucune constante. À mon avis, on doit s'appuyer sur tous les faits pour déterminer objectivement si un contribuable a une expectative raisonnable de profit. On doit alors tenir compte des critères suivants : l'état des profits et pertes pour les années antérieures, la formation du contribuable et la voie sur laquelle il entend s'engager, la capacité de l'entreprise, en termes de capital, de réaliser un profit après déduction de l'allocation à l'égard du coût en capital. Cette liste n'est évidemment pas exhaustive. Les facteurs seront différents selon la nature et l'importance de l'entreprise : La Reine c. Matthews (1974), 74 D.T.C. 6193. Personne ne peut s'attendre à ce qu'un fermier qui achète une affaire déjà productive subisse au départ les mêmes pertes que celui qui met sur pied une exploitation forestière sur un terrain vierge.

[25] Récemment, dans l'arrêt Tonn et al. v. M.N.R.[2], la Cour d'appel fédérale a de nouveau examiné la pertinence de la notion d'attente raisonnable de profit au regard de la déductibilité des pertes. Dans l'arrêt A.G. of Canada v. Mastri et al.[3], la Cour a statué que s'il n'y a aucun élément personnel en cause lorsque les dépenses sont engagées, “ le juge devrait appliquer le critère de l'attente raisonnable de profit de façon moins assidue qu'il ne l'aurait fait en présence d'un tel facteur ”[4]. Le juge Robertson, qui a prononcé les motifs au nom de la Cour, a confirmé que dans l'arrêt Tonn, la Cour avait fait une mise en garde en ce qui concerne l'appréciation rétrospective des décisions commerciales du contribuable[5] dont l'entreprise commerciale s'avère moins rentable qu'il ne l'avait prévu[6].

[26] Peu de temps après avoir tranché l'affaire Mastri, la Cour d'appel a fait connaître ses motifs dans l'affaire Watt v. The Queen[7]. Le juge Décary, s’exprimant au nom de la Cour, a statué qu'une interprétation juste des arrêts Tonn et Mastri permet de tirer la conclusion qui suit[8] lorsqu’il s’agit d’examiner la question de l'attente raisonnable de profit :

[...] a) un élément personnel peut effectivement coexister avec un but lucratif; b) l'existence d'un élément personnel portera la Cour à faire une application plus assidue du critère de l'attente raisonnable de profit; et c) là où l'élément personnel est “ poursuivi d'abord et avant tout ”[9], la preuve incombant au contribuable sera beaucoup plus exhaustive.

[27] Je n'ai pas l'intention d'apprécier rétrospectivement la décision commerciale de M. Thomson en ce qui concerne la location de chambres d'hôtes. L'entreprise n'a jamais rapporté d'argent aux deux associés; des pertes ont continuellement été subies. (Je remarque que, dans le calcul du revenu du North Shore, on n’a jamais réclamé de déduction pour amortissement.) Il s'agit en l’espèce de savoir si une personne raisonnable pouvait prévoir ces pertes en 1985, lorsque MM. Thomson et Beecroft ont acquis la propriété.

[28] Il n'est pas établi qu'avant d'acheter la propriété, M. Thomson ou M. Beecroft aient estimé combien d'argent ils devraient tirer de l'exploitation du North Shore pour réaliser un bénéfice. En d'autres termes, ils ne semblent pas avoir tenu compte des frais annuels éventuels (par exemple, les versements hypothécaires, les réparations et l'entretien, la nourriture, les taxes, l'assurance, la publicité, le nettoyage, les frais d'électricité, de chauffage, etc.) ou du revenu brut. Ils ne semblent pas non plus s'être demandé combien de clients le North Shore pouvait attirer chaque année et ce qu'il en coûterait pour améliorer la propriété. Ce n'est qu'après avoir exploité le North Shore durant deux ou trois ans que l'appelant et M. Beecroft se sont rendu compte du nombre de clients qu'il leur faudrait pour réaliser un bénéfice. Et même alors, en 1993, ils ont loué les chambres pour plus de 100 nuitées — soit le nombre nécessaire, selon eux, pour que le North Shore soit rentable — et le North Shore a néanmoins subi une perte.

[29] Il est de toute évidence rare qu'une entreprise réalise un bénéfice au cours de ses premières années d'exploitation. Un propriétaire optimiste, mais réaliste, qui ne croit pas que les choses s'amélioreront dans un délai raisonnable cessera d'exercer l'activité. Toutefois, M. Thomson ne savait absolument pas à quel moment la situation changerait. Comme l'a dit le juge Décary, “ [i]l vient donc un temps, dans la vie de toute entreprise déficitaire, où le ministre doit pouvoir déterminer objectivement, après, le cas échéant, avoir donné la chance au coureur pendant un certain nombre d'années, qu'un espoir raisonnable de profit s'est transformé en rêve impraticable ”[10].

[30] Les photos de la propriété, les articles parus dans les journaux ainsi que les témoignages de M. Thomson et de M^me Tamblyn montrent tous qu'il s'agissait d'une propriété historique attrayante. Les clients pouvaient s'adonner à des loisirs. Les propriétaires veillaient aux besoins de leurs clients. Si je comprends bien son témoignage, M. Thomson estimait que les personnes qui possèdent une propriété d'aussi haute qualité doivent raisonnablement s'attendre à réaliser un profit du fait même qu'ils exploitent une propriété haut de gamme. Cela n'est pas nécessairement le cas : ainsi, MM. Thomson et Beecroft ont engagé des dépenses additionnelles en raison de l'âge de la maison.

[31] Il y avait également un élément personnel. Les propriétaires habitaient sur les lieux et avaient accès à toute la propriété, à l'exception des deux chambres lorsqu'elles étaient louées. Les deux chambres étaient mises à la disposition d'amis gratuitement, du moins lorsque M^me Tamblyn et ses filles leur rendaient visite. Le fait que les associés considéraient la propriété comme leur résidence principale crée l'élément personnel, “ poursuivi d'abord et avant tout ” à l'égard de l'acquisition de la propriété. Le mode de vie que l'appelant pouvait avoir en sa qualité de propriétaire était un facteur primordial lorsqu'il a été décidé d'exploiter le North Shore.

[32] MM. Thomson et Beecroft ont consacré toutes leurs énergies et toutes leurs forces au North Shore. Apparemment, ils se sont taillé une excellente réputation en louant les chambres d'hôtes. Cependant, cela n'est pas en soi suffisant pour qu'ils aient gain de cause dans les présents appels[11].

[33] Les appels sont rejetés.

Signé à Ottawa, Canada, ce 16^e jour d'avril 1998.

« Gerald J. Rip »

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 7^e jour de décembre 1998.

Philippe Ducharme, réviseur

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