Date: 19990914
Dossiers: 98-1165-IT-I; 98-1166-IT-I
ENTRE :
FELIX SCAMURRA, ALBERT SCAMURRA,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
(Prononcés oralement à l'audience à Toronto (Ontario) le 26 juillet 1999.)
Le juge Teskey, C.C.I.
[1] Dans son avis d'appel portant sur la nouvelle cotisation établie à son égard pour les années 1992, 1993 et 1994, l'appelant a choisi la procédure informelle.
[2] Le ministre a formulé des hypothèses de fait au paragraphe 6 de sa réponse à l'avis d'appel (la “ réponse ”). Le représentant de l'appelant a reconnu l'exactitude des faits énoncés aux alinéas A, B, C, D et F. De plus, l'appelant a produit sous la cote A-1 une copie de sa déclaration T1 de 1998 qui fait état d'une perte encore une fois.
[3] L'appelant a témoigné pour lui-même et pour le compte de son frère, et les deux appels ont été entendus sur preuve commune. L'appelant a déclaré : [TRADUCTION] “ J'ai acheté l'unité en question sur les conseils de mon père, sachant que l'immeuble était géré par une compagnie de gestion professionnelle. ” Aucun élément de la preuve qui m'a été soumise n'indique qu'il y a eu quelque surprise que ce soit. Il n'y a aucune preuve que l'appelant ou son frère ont même pensé réaliser un profit la première année ou dans les années subséquentes.
[4] On a indiqué que je devrais prendre en considération le fait que la valeur des biens immobiliers a chuté très peu de temps après l'achat. La valeur des biens immobiliers a effectivement chuté en 1990 et en 1991, mais il n'y a aucune preuve devant moi que le marché de la location a connu le même sort. Il n'y a aucune preuve que, au moment où l'appelant a fait son offre en vue d'acheter l'unité de location, les loyers prévus étaient de tant et que, lorsque l'unité a été terminée et que le contrat a été passé, ils étaient inférieurs au montant prévu.
[5] Je n'ai devant moi aucune preuve que l'appelant ou son frère ont cru que les loyers augmenteraient sans cesse, si ce n'est que l'appelant a déclaré qu'il espérait faire 1 200 $ l'année prochaine (2000); ou peut-être était-ce l'année actuelle. L'appelant a déclaré également en contre-interrogatoire qu'il n'avait jamais discuté de la question des loyers avec l'agent de location.
[6] Je suppose, puisque la transaction qui a été conclue entre l'appelant, l'agent de location et tous les locataires était sans lien de dépendance, que les loyers qu'il a touchés correspondaient à la valeur du marché. Cependant, il n'y a devant moi aucune preuve que le loyer touché en 1990, la première année, ou en 1992, était inférieur à celui que l'appelant s'attendait à toucher lorsqu'il a consenti à l'entente.
[7] Il n'y a aucune preuve devant moi que, entre le jour où l'appelant a consenti à l'entente et la date à laquelle le contrat a été signé, les frais d'intérêt ont grimpé en flèche et que, lorsqu'il a acheté l'unité, les calculs étaient fondés sur un taux d'intérêt moindre.
[8] En fait, l'appelant ne savait à peu près rien. Lorsqu'il a été interrogé par l'avocate de l'intimée et par moi-même sur ses dépenses, il n'a pu donner aucune explication. Il n'a apporté aucun reçu, compte de taxes ou autre document expliquant les dépenses, et il n'a donc pu les expliquer.
[9] L'unité a été achetée en 1989 et, de 1990 à 1998 inclusivement, aucun profit n'a été réalisé. Il n'y a aucune preuve devant moi qui montre comment la déduction pour amortissement pouvait être calculée. Je ne dispose d'aucune preuve qui me permettrait de dire que, sur le prix d'achat de 150 000 $, 50 000 $ correspondent au terrain et 100 000 $, aux briques et au mortier ou vice versa, alors je n'ai aucune idée du montant auquel s'élèverait la déduction pour amortissement si elle devait s'appliquer. Je suis convaincu que, suivant la jurisprudence, il n'y a aucun élément personnel, si ce n'est que les pertes devaient être déduites d'un revenu provenant d'une autre source.
[10] En tenant compte de ces faits, je dois maintenant examiner le droit. La décision de principe sur les dépenses d'entreprise est celle qu'a rendue le juge Dickson, tel était alors son titre, de la Cour suprême du Canada, dans l'arrêt Moldowan v. The Queen, 77 DTC 5213. Il dit, au paragraphe 11 :
Il y a d'abord eu controverse, mais il est maintenant admis que pour avoir une “source” de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative raisonnable de profit.
[11] Puis, au paragraphe 12, il poursuit :
On doit alors tenir compte des critères suivants: l'état des profits et pertes pour les années antérieures, la formation du contribuable et la voie sur laquelle il entend s'engager, la capacité de l'entreprise, en termes de capital, de réaliser un profit après déduction de l'allocation à l'égard du coût en capital. Cette liste n'est évidemment pas exhaustive.
[12] Dans l'appel en l'instance, le contribuable ne m'a jamais expliqué la voie que lui et son frère entendaient suivre. Ils ont simplement acheté l'unité. Nous savons qu'il y a eu un refinancement en 1997 et que l'appelant a remboursé l'emprunt hypothécaire de deuxième rang. Il n'y a aucune preuve que, en 1989, l'appelant a eu une conversation qui aurait pu se dérouler ainsi [TRADUCTION] : “ Nous savions que l'achat était surcapitalisé et nous avons accepté de payer le montant X par année sur le principal; en conséquence, avec l'augmentation estimée des loyers, nous devions réaliser un profit la sixième année ”. Il n'a même jamais pensé au capital et au profit; l'unité a simplement été achetée.
[13] Expérience. Je crois que, en ce qui concerne les pertes locatives, l'expérience n'a probablement guère d'importance, et cela vaut aussi pour la formation. C'est la voie que le contribuable entend suivre et la capacité de l'entreprise, telle qu'elle est capitalisée, de réaliser un profit qui doivent être démontrées.
[14] Dans la présente affaire, l'appelant ne m'a pas expliqué la voie qu'il entendait suivre. Il n'en a même pas fait mention, et rien n'était prévu en ce qui concerne la capitalisation. Il était évident dès le premier jour qu'il ne pourrait y avoir de profit.
[15] Pour que l'unité en question permette à l'appelant de réaliser un profit, il aurait fallu hausser le revenu locatif ou réduire les dépenses, et pour réduire les dépenses, en supposant qu'elles fussent légitimes, il aurait fallu que l'appelant eût remboursé une portion suffisante du coût surcapitalisé de l'emprunt pour réaliser un profit net.
[16] La seule preuve dont je dispose sur le remboursement est que, lorsque l'avocate de l'intimée a posé à l'appelant la question suivante : [TRADUCTION] “ En 1992, 1993 et 1994, aviez-vous l'intention de rembourser l'emprunt hypothécaire? ”, ce dernier a répondu : [TRADUCTION] “ Nous n'avions pas les moyens de rembourser pendant ces années-là ”. Il aurait pu dire : [TRADUCTION] “ Lorsque nous l'avons achetée, j'ai calculé que je pourrais payer un montant supplémentaire de 5 000 $ en 1992, ainsi qu'en 1993 et en 1994 ”, mais ce n'est pas ce qu'il a dit.
[17] Il aurait pu dire ceci : [TRADUCTION] “ En 1992, 1993 et 1994, mon frère et moi espérions être en mesure de rembourser 5 000 $ chaque année, et nous aurions ainsi pu réaliser un profit en 1995; cependant, en 1992, notre entreprise s'est effondrée et nous avons perdu notre source d'argent supplémentaire ”. Aucune explication n'a cependant été donnée. En fait, on n'a produit aucune preuve indiquant que l'appelant avait même eu l'intention de procéder ainsi lorsqu'il a acheté l'unité.
[18] Bon, l'arrêt Moldowan a été revu par la Cour d'appel fédérale à plusieurs reprises. La première décision d'importance, Tonn v. The Queen, a été rendue par le juge Linden et a été publiée dans [1996] 1 C.T.C. 205 et dans 96 DTC 6001.
[19] Bon, le juge Linden a réparti les attentes raisonnables de profit en deux catégories : lorsqu'il y a un élément personnel important et lorsqu'il n'y a aucun élément personnel.
[20] Je suis convaincu que, en l'espèce, si je me reporte aux propos du juge Linden, il n'y a aucun élément personnel important. Il y a un élément personnel important lorsqu'une personne achète une maison, qu'elle loue l'étage supérieur ou le sous-sol de celle-ci et qu'elle occupe le reste de la maison, ou lorsqu'une personne achète un chalet de ski à Collingwood qu'elle utilise elle-même et qu'elle loue à temps partiel, ou lorsqu'une personne a une ferme d'agrément. Ce sont là des cas où il existe un élément personnel.
[21] Le juge Linden déclare au paragraphe 53 :
L'autre catégorie de cas se compose de situations dans lesquelles le contribuable ne poursuit pas l'activité en question pour en tirer des avantages personnels et dans lesquelles cette activité ne peut être considérée comme un passe-temps. Dans ces affaires, l'activité semble être poursuivie d'une façon commerciale et ne constitue pas une forme déguisée de loisir personnel.
La présente affaire relève de cette catégorie.
[22] Puis, le juge dit au paragraphe 64 :
[...] je, par ailleurs, reconnais que le critère de l'arrêt Moldowan devrait être appliqué avec modération lorsque l'“appréciation commerciale” du contribuable est concernée, qu'aucun élément personnel n'a été établi et que le montant des déductions réclamées n'est pas contestable à première vue. Cependant, lorsque les circonstances donnent à penser qu'une motivation personnelle ou non commerciale existait ou que l'attente de profit était déraisonnable au point de soulever un doute, le contribuable devra prouver objectivement que l'activité constituait effectivement une entreprise. Par conséquent, des circonstances douteuses appelleront plus souvent un examen plus approfondi comparativement à celles qui ne soulèvent aucun doute.
[23] Bon, depuis l'arrêt Tonn, les arrêts Mastri v. The Queen, [1997] 3 C.T.C. 234 et Mohammad v. The Queen, [1997] 3 C.T.C. 321 ont été rendus. L'arrêt Mastri, rendu le 27 juin 1997, est une décision des juges MacGuigan, Robertson et McDonald. Le juge Robertson de la Cour d'appel a écrit les motifs; au paragraphe 9, il déclare ce qui suit :
Premièrement, il a été décidé dans l'arrêt Moldowan que pour avoir une source de revenu, un contribuable doit avoir une attente raisonnable de profit. Deuxièmement, “ on doit s'appuyer sur tous les faits pour déterminer objectivement si un contribuable a une expectative raisonnable de profit ” (supra à la p. 486). Si, comme conclusion de fait un contribuable est jugé ne pas avoir d'attente raisonnable de profit alors il n'y a aucune source de revenu et, par conséquent, aucun fondement à l'égard duquel le contribuable est en mesure de calculer une perte locative.
[24] Un mois plus tard, le juge Robertson, se prononçant de nouveau pour la Cour d'appel, a rendu la décision dans l'arrêt Mohammad. Le paragraphe 11 se lit comme suit :
L'analyse précitée a pour but de démontrer qu'il ne peut y avoir d'expectative raisonnable de profit tant et aussi longtemps que des paiements importants ne sont pas faits sur le principal de la dette. Cela mène inévitablement à la question de savoir si une perte locative peut être réclamée même si aucun paiement de ce genre n'a été fait au cours des années d'imposition en question. Je répondrais par l'affirmative, mais en ajoutant cependant quelques réserves. Le contribuable doit établir à la satisfaction de la Cour de l'impôt qu'il ou elle avait un plan réaliste en vue de réduire le principal de l'emprunt. Comme tout propriétaire l'apprend tôt ou tard, presque toutes les mensualités hypothécaires sont imputées au paiement des intérêts pendant les cinq premières années d'un prêt hypothécaire amorti sur vingt à vingt-cinq ans. Il est tout simplement irréaliste de s'attendre à ce que le système fiscal canadien subventionne l'acquisition d'un immeuble de rapport pour des périodes indéfinies. Les contribuables qui ont l'intention de financer l'acquisition d'un immeuble à usage locatif de façon qu'aucun bénéfice ne soit déclaré, malgré qu'ils aient touché la totalité des revenus locatifs prévus, ne doivent pas s'attendre à bénéficier d'un traitement fiscal favorable en l'absence d'une preuve objective et convaincante de leur intention et de leur capacité financière de rembourser une part importante de l'emprunt ayant servi à l'achat dans les quelques années qui suivent l'acquisition du bien. Si, en raison du niveau de financement, l'immeuble ne peut générer suffisamment de bénéfices pouvant servir à réduire l'emprunt en cours, alors le contribuable doit trouver d'autres sources de revenu pour parvenir à ce résultat. Si les autres sources de revenu d'un contribuable, par exemple, le revenu tiré d'un emploi, sont insuffisantes pour lui permettre de réduire le montant de l'emprunt qui a servi à l'acquisition, alors il se peut que le contribuable ait à supporter le plein coût de la perte locative. Certainement, de vagues attentes indiquant qu'un apport de capital était attendu de tante Béatrice ou d'oncle Bernard ne sera pas suffisant pour conclure que le contribuable s'est acquitté du fardeau de la preuve qui lui incombait. En pratique, le contribuable s'acquittera de ce fardeau en démontrant que des paiements importants ont été faits sur le principal dans les années d'imposition suivant de près l'année de l'acquisition.
[25] Je peux dire que j'ai entendu plusieurs affaires où les contribuables affirmaient avoir eu l'intention de rembourser un certain montant la quatrième année, un certain montant la cinquième année et un certain montant la sixième année; lorsqu'ils se présentaient à la Cour, les première, deuxième, troisième, quatrième, cinquième et sixième années s'étaient écoulées et ils avaient fait exactement ce qu'ils avaient eu l'intention de faire; dans ces affaires, les appels ont été admis.
[26] Il n'y a aucune preuve devant moi que, en 1989, l'appelant en l'espèce avait l'intention d'effectuer des paiements sur le principal à un moment ou à un autre. La seule preuve dont je dispose est que, en 1997, il a effectivement fait un paiement en remboursant l'emprunt hypothécaire de deuxième rang, ce qui n'était cependant pas suffisant.
[27] En ce qui concerne le financement, le juge Robertson de la Cour d'appel s'exprime ainsi au paragraphe 26 :
[...] Il est à la fois plausible et possible qu'un contribuable puisse acquérir un bien en le finançant totalement dans des cas où le revenu de location est susceptible d'excéder la totalité des dépenses locatives, y compris celles qui sont attribuables au paiement des intérêts. Les spéculateurs astucieux sur le marché immobilier savent dénicher de bonnes affaires. Dans les circonstances, il n'est pas pertinent de se demander si l'acquisition du bien a exigé un financement complet et, très certainement, si une telle décision commerciale ne peut être qualifiée de déraisonnable. À mon avis, il n'y a pas de justification juridique pour établir une règle de droit qui autorise la Cour de l'impôt à réduire arbitrairement le montant des intérêts déductibles d'un revenu tiré de la location simplement parce que le ministre a démontré que le contribuable avait financé le bien à 100 p. 100. Cela dit, les contribuables qui sont incapables ou qui ne sont pas disposés à investir une certaine partie de leurs propres capitaux doivent établir devant la Cour de l'impôt, conformément à la norme exposée ci-dessus dans les présents motifs, que l'activité locative répond au critère de rentabilité imposé par la Cour suprême dans l'arrêt Moldowan.
[28] Dans cette affaire, le juge de première instance avait arbitrairement refusé la déduction de 25 pour cent des intérêts, et le juge Robertson était appelé à se prononcer sur cette question.
[29] Dans la présente affaire, je dois trancher l'appel en tenant compte des faits qui m'ont été exposés; il n'y a aucune preuve d'une intention de rembourser l'emprunt. Bon, les appelants m'ont reporté à plusieurs affaires qui, toutes, devaient être examinées à la lumière des faits qui ont été exposés.
[30] La décision dans l'affaire Costello v. The Queen, [1998] 2 C.T.C. 2832, a été rendue par mon collègue le juge Bowman qui, dans la partie des motifs où sont exposés les faits, plus particulièrement au paragraphe 18, écrit ce qui suit :
[...] Mme Costello est une femme instruite et intelligente qui s'est mise à la recherche d'un bien de placement d'une façon rationnelle et sérieuse.
[31] Je dois préciser que je ne peux en dire autant de l'appelant en l'espèce. Dans l'affaire Costello, précitée, le juge Bowman a dit :
[...] Manifestement, elle a acheté la propriété pour en tirer un revenu et ses projections étaient raisonnables.
En l'espèce, aucune projection n'a été présentée que la Cour pourrait qualifier de raisonnable ou de déraisonnable. Toujours dans l'affaire Costello, une suite d'événements est cependant venue frustrer les attentes de la contribuable. Il n'y a devant moi aucune preuve de ce qui aurait pu frustrer les attentes de l'appelant en l'espèce car il n'y a aucune preuve de ce qu'étaient les attentes de ce dernier. Dans l'affaire Costello, il y a d'abord eu la rupture de la contribuable avec son fiancé, ce qui l'a obligée à s'installer dans une partie de la propriété. Puis il y a eu les réparations importantes et imprévues qu'a nécessitées la propriété. Enfin, il y a eu le ralentissement de l'économie et le revirement du marché de la location. Encore une fois, il n'y a en l'espèce aucune preuve qu'il y a eu revirement du marché de la location.
[32] Le juge Bowman poursuit :
Je tire la conclusion de fait que l'appelante avait une attente raisonnable de profit relativement à l'activité de location. De fait, la perte subie par l'appelante en 1995 était infime et, en 1996, par suite des réparations et des rénovations effectuées, de la baisse des taux hypothécaires et de l'amélioration générale du marché de la location, elle a commencé à réaliser un profit net et elle s'attend à poursuivre sur cette lancée.
[33] En l'espèce, aucune projection qui aurait pu m'amener à conclure que la propriété allait permettre à l'appelant de réaliser un profit n'a même été produite. Je dois me prononcer sur les années 1992, 1993 et 1994. J'estime qu'il s'agit en l'espèce d'un simple investissement non personnel fait sur les conseils d'une personne. Nous ignorons ce que cette personne a pris en considération. Nous ignorons le montant des loyers que l'appelant s'attendait à toucher. Nous ignorons quelles dépenses étaient prévues. L'appelant ne sait même pas quelles sont les dépenses. Nous ignorons la façon dont elles ont été calculées. Nous savons cependant que, en 1994 ou 1993, les charges communes s'élevaient à 94 $ par mois, alors que la déclaration de revenus de 1998 de l'appelant fait état d'un montant de 325 $ par mois. Il me paraît incroyable que les charges communes aient quadruplé en quatre ans. Ces chiffres ne peuvent être exacts. De plus, les taxes ont diminué, et j'ignore si ces chiffres sont exacts car les comptes de taxes n'ont pas été produits. S'ils sont effectivement exacts, c'est la première fois que j'entends un appel au Canada dans le cadre duquel les taxes foncières ont diminué chaque année. Peut-être ont-elles effectivement diminué; je l'ignore. Sans les
comptes de taxes, qui auraient indiqué le montant de l'évaluation et la valeur attribuée au terrain et celle attribuée à l'immeuble, je ne peux que dire que les chiffres me paraissent très étranges.
[34] Dans l'affaire Howard & Davis v. The Queen, 97 DTC 1340, où le juge Rowe a rendu la décision, il y avait un élément personnel important. J'estime que ce que la Cour d'appel fédérale a voulu dire, c'est qu'il faut examiner très soigneusement les cas où il y a un élément personnel important, et qu'il n'y a aucune raison de refuser la déduction de dépenses raisonnables au contribuable qui achète une maison à deux logements et qui emménage dans l'un d'eux et loue l'autre. Cela dépend des circonstances. Il faut examiner les faits.
[35] Si la moitié des dépenses de la maison à deux logements s'élèvent à 10 000 $ et qu'il est possible de louer la moitié de la maison 1 000 $ par mois, il n'y a rien de mal là-dedans même s'il y a un élément personnel important. Tout ce que la Cour d'appel fédérale a dit aux juges de la Cour canadienne de l'impôt c'est de prendre cela en considération. Il faut examiner les faits de façon impartiale et si le contribuable satisfait au critère, tant mieux. Plusieurs contribuables satisfont au critère, mais le juge doit examiner le contexte factuel qui lui est présenté.
[36] C'est la même chose lorsque le contribuable loue la maison à deux logements à sa belle-mère. Il n'y a rien de mal là-dedans, à la condition que le loyer corresponde à la valeur du marché et qu'il soit établi par une preuve appropriée que le loyer s'élève à 1 000 $ par mois et que ce loyer représente la valeur du marché. Le lien de dépendance ne fait qu'imposer au contribuable l'obligation de faire en sorte que le loyer soit approprié, que les dépenses soient appropriées et qu'un profit soit prévu.
[37] Pour les années en question dans la présente affaire, je n'ai d'autre choix que de rejeter les appels pour les motifs que je viens de donner.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de septembre 1999.
“ Gordon Teskey ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 31e jour de mai 2000.
Isabelle Chénard, réviseure