Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 19980820

Dossier: 96-859-GST-G

ENTRE :

HIDDEN VALLEY GOLF RESORT ASSOCIATION,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Margeson, C.C.I.

[1] Par une nouvelle cotisation, dont l'avis est daté du 18 décembre 1995, le ministre du Revenu national (le « ministre » ) a, en vertu de l'article 296 de la Loi sur la taxe d'accise (la « Loi » ), établi à l'égard de l'appelante une cotisation de taxe sur les produits et services (la « TPS » ) de 61 369,58 $ au titre de sommes qu'on faisait payer aux membres de l'appelante (les « membres » ), pour le motif qu'il s'agissait de sommes à payer sur des fournitures taxables de produits et services aux membres en vertu du paragraphe 165(1) de la Loi. De plus, en vertu du paragraphe 280(1) de la Loi, le ministre a imposé des pénalités et des intérêts sur la TPS nette fixée dans la cotisation établie à l'égard de l'appelante. Une demande a par la suite été présentée en vertu du paragraphe 280(1.1) de la Loi, et le ministre a, le 22 février 1996, annulé les pénalités et les intérêts de 7 552,12 $, de sorte que seule la taxe fixée dans la cotisation établie à l'égard de l'appelante est en litige dans cet appel.

[2] Avant le début du procès, l'appelante a fait savoir qu'elle retirait ses arguments subsidiaires, énoncés aux paragraphes 4, 5 et 6 de l'avis d'appel.

[3] À la conclusion du procès, les avocats de l'intimée ont retiré les allégations figurant à l'alinéa 9j) de la réponse modifiée à l'avis d'appel. L'hypothèse en cause était que l'appelante ne fournissait pas de fonds de terre à des propriétaires de chalet aux termes d'un bail, d'une licence ou d'un accord semblable et qu'elle exploitait simplement le centre de villégiature durant la période pertinente.

[4] Avant le début du procès, les parties ont déposé un exposé conjoint des faits, reproduit ci-dessous, de sorte qu'il n'a pas été nécessaire d'appeler des témoins.

[TRADUCTION]

EXPOSÉ CONJOINT DES FAITS

INTRODUCTION

Les parties admettent les faits suivants, étant entendu que ces aveux sont faits aux seules fins de cet appel et ne doivent être utilisés par personne contre l'une ou l'autre partie à une autre occasion. Les parties seront libres de produire dans cet appel d'autres éléments de preuve, pourvu que ceux-ci soient conformes aux faits dont il est convenu par les présentes.

1. En 1974, la bande indienne Siksika (la « bande » ) a rétrocédé une partie de la réserve indienne Siksika (les « terrains du centre de villégiature » ) à Sa Majesté la Reine du chef du Canada (le « locateur des terrains du centre de villégiature » ). En vertu d'un contrat de location signé le 6 novembre 1975 (le « contrat principal de location des terrains du centre de villégiature » — pièce « 1 » ), le locateur des terrains du centre de villégiature a loué les terrains du centre de villégiature à la Siksika Vacation Resort Company Ltd. (la « SVRC » ). Le contrat principal de location des terrains du centre de villégiature expirera le 31 décembre 2013.

2. La SVRC a subdivisé une partie des terrains du centre de villégiature en à peu près 340 lots (les « lots » ). Chacun des lots était d'une grandeur raisonnablement nécessaire à l'utilisation du lot à titre résidentiel.

3. La SVRC a viabilisé les lots aux fins de la construction et de l'occupation de chalets résidentiels, puis elle a construit sur les terrains du centre de villégiature un golf de neuf trous, un pavillon, un lac artificiel, des courts de tennis et d'autres équipements afférents à un lieu de vacances d'été (les « équipements du centre de villégiature » ).

4. En vertu de contrats de sous-location (les « contrats de sous-location » ), dont un échantillon représentatif figure dans la pièce « 2 » , la SVRC a sous-loué jusqu'au 31 octobre 2013 environ 300 des lots, comme terrains nus, à des particuliers (les « propriétaires de chalet » ) qui ont construit des chalets sur ces lots, à leurs propres frais. Les parties conviennent du fait que les droits et obligations entre les propriétaires de chalet et la SVRC (et ses successeurs et ayants droit, y compris l'appelante) sont régis par les contrats de sous-location, ainsi qu'ils ont été modifiés par un contrat modificatif de sous-location (pièce « 6 » ).

5. Conformément aux modalités du contrat de sous-location, chacun des propriétaires de chalet a payé d'avance à la SVRC le total du montant du loyer visé à l'alinéa 3.1a) du contrat de sous-location pour toute la période allant du début du bail jusqu'au 31 octobre 2013 inclusivement.

6. D'à peu près 1977 à 1991, la SVRC a assuré l'entretien des équipements du centre de villégiature et a mis ces équipements à la disposition des propriétaires de chalet conformément au contrat de sous-location.

7. Au plus tard le 1^er avril de chaque année, chacun des propriétaires de chalet payait à la SVRC des frais d'entretien (les « frais d'entretien » ), ainsi que le stipule l'alinéa 3.1b) du contrat de sous-location, et ce, conformément à un « avis relatif aux frais d'entretien à payer » , comme l'indique l'annexe B du contrat de sous-location.

8. Conformément à l'annexe B du contrat de sous-location, l'avis relatif aux frais d'entretien devait indiquer une répartition du prix total demandé, selon les catégories suivantes :

a) exploitation et entretien du terrain de golf;

b) exploitation et entretien du système d'alimentation en eau, y compris pour le lac;

c) exploitation et entretien d'autres installations du centre de villégiature;

d) sécurité;

e) administration;

f) exploitation et entretien d'installations supplémentaires;

g) frais d'exploitation imprévus.

9. La SVRC a assuré l'entretien et l'exploitation des équipements du centre de villégiature jusqu'au 31 mars 1991. En vertu d'un contrat principal d'achat-vente en date du 1^er janvier 1991 (le « contrat principal d'achat-vente » — pièce « 3 » ), la SVRC a vendu certains intérêts à l'appelante, la date de prise d'effet étant le 1^er avril 1991. Le contrat principal d'achat-vente comprend, en plus du contrat principal d'achat-vente proprement dit, le contrat de gestion du centre de villégiature (pièce « 4 » ), le contrat relatif à la sécurité générale (pièce « 7 » ), le contrat modificatif de sous-location (pièce « 6 » ) et le contrat d'entiercement (pièce « 5 » ). Les parties conviennent du fait que les dispositions de ces contrats reflètent les droits et obligations entre les parties à ces contrats.

10. Le contrat principal d'achat-vente prévoyait entre autres ceci :

a) l'appelante obtenait l'intérêt bénéficiaire de la SVRC dans le contrat principal de location des terrains du centre de villégiature, ainsi que l'intérêt de la SVRC dans les contrats de sous-location;

b) l'appelante obtenait le droit d'entretenir et d'exploiter les équipements du centre de villégiature;

c) l'appelante acceptait de faire à la SVRC un paiement de droits annuels indexés de 150 000 $ (le « paiement de droits de 150 000 $ » );

d) certaines modalités des contrats de sous-location étaient modifiées par le contrat modificatif de sous-location.

11. Au cours de la période visée par la cotisation, l'appelante a mis les équipements du centre de villégiature à la disposition des propriétaires de chalet, et les propriétaires de chalet ont payé des frais d'entretien conformément aux modalités des contrats de sous-location.

12. Au cours de la période visée par la cotisation, l'appelante, conformément au contrat de sous-location, ainsi qu'il a été modifié par le contrat modificatif de sous-location, et conformément au contrat de gestion du centre de villégiature, facturait les frais d'entretien aux propriétaires de chalet au début de chaque année civile, sur la base de son budget pour l'exercice à venir se terminant le 31 octobre suivant. Les dépenses totales prévues étaient divisées par le nombre de propriétaires de chalet pour déterminer le montant payable par chaque propriétaire de chalet au titre des frais d'entretien.

13. Pour l'année 1991, une facture de 2 800 $ a été établie à l'égard de chaque propriétaire de chalet en vertu du contrat de sous-location au titre de frais d'entretien (y compris une somme de 600 $ au titre d'une évaluation spéciale utilisée pour faire le premier paiement de droits de 150 000 $).

14. Pour l'année 1991, les frais d'entretien de 2 800 $ ont été calculés sur la base de l'estimation des revenus et des dépenses de l'appelante figurant dans le budget du centre de villégiature pour 1991 (lettre du trésorier de l'appelante en date du 18 janvier 1991 jointe au budget du centre de villégiature (le « budget du centre de villégiature pour 1991 » ) (pièce « 8 » ).

15. Pour l'année 1991, chaque propriétaire de chalet s'est vu présenter une facture au titre des frais d'entretien pour 1991 (pièce « 9 » ) conformément à l'alinéa 3.1b) du contrat de sous-location, dans sa forme modifiée.

16. Pour l'année 1992, chaque propriétaire de chalet s'est vu présenter une facture de 2 350 $ au titre des frais d'entretien pour 1992 (pièce « 11 » ) conformément à l'alinéa 3.1b) du contrat de sous-location, dans sa forme modifiée. Les frais d'entretien pour 1992 ont été calculés sur la base de l'estimation des revenus et des dépenses de l'appelante figurant dans un budget du centre de villégiature pour 1992 qui était en grande partie conforme au budget du centre de villégiature pour 1991.

17. Les frais d'entretien ont été payés par les propriétaires de chalet conformément au contrat de sous-location, dans sa forme modifiée. L'appelante a utilisé les frais d'entretien en partie pour entretenir les équipements du centre de villégiature. Ces éléments peuvent être précisés comme suit :

Exploitation et entretien du terrain de golf

a) L'appelante exploitait et entretenait un terrain de golf de neuf trous, ainsi que le pavillon, sur les terrains du centre de villégiature. Les propriétaires de chalet et leurs familles avaient priorité en ce qui concerne l'utilisation du terrain de golf et ne payaient aucun droit d'entrée pour l'utilisation du terrain de golf (contrats de sous-location, alinéas 6.1d) et 9.3a)).

b) Les dépenses détaillées concernant le « terrain de golf » qui sont indiquées dans le budget du centre de villégiature pour 1991 (pièce « 8 » ) précisent les dépenses engagées par l'appelante relativement à ces activités.

Exploitation et entretien du système d'alimentation en eau, y compris pour le lac

c) L'appelante entretenait un système d'alimentation en eau aux fins d'un lac artificiel ainsi que pour les chalets et pour le terrain de golf.

d) Les dépenses détaillées concernant le « système d'alimentation en eau » qui sont indiquées dans le budget du centre de villégiature pour 1991 (pièce « 8 » ) précisent les dépenses engagées par l'appelante relativement à ces activités.

Exploitation et entretien d'autres installations du centre de villégiature

e) L'appelante exploitait divers services récréatifs et services de restauration avec le terrain de golf, le pavillon, le lac artificiel, les courts de tennis et les autres installations et programmes récréatifs dont elle assurait l'exploitation.

f) Les dépenses détaillées concernant « l'exploitation et l'entretien d'installations » qui sont indiquées dans le budget du centre de villégiature pour 1991 précisent les dépenses engagées par l'appelante relativement à ces activités.

Sécurité

g) L'appelante était responsable de la sécurité et, à cet égard, faisait garder l'entrée principale des terrains du centre de villégiature et assurait un service de patrouillage à longueur d'année.

h) Les dépenses détaillées concernant la « sécurité » qui sont indiquées dans le budget du centre de villégiature pour 1991 précisent les dépenses engagées par l'appelante relativement à ces activités.

18. L'appelante employait un directeur général à temps plein, qui était chargé de surveiller l'exploitation et l'entretien des équipements du centre de villégiature, d'assurer la liaison avec le conseil d'administration et le conseil de direction de l'appelante et de répondre aux besoins des propriétaires de chalet.

19. Les dépenses détaillées concernant « la gestion et l'administration » qui sont indiquées dans le budget du centre de villégiature pour 1991 précisent les dépenses engagées par l'appelante relativement à ses fonctions administratives.

20. De façon générale, conformément au contrat de sous-location, le paiement des frais d'entretien en vertu du contrat de sous-location assurait aux propriétaires de chalet et à leurs familles un usage illimité de toutes les installations récréatives (terrain de golf, piscine, courts de tennis) exploitées et entretenues par l'appelante.

21. Durant la période visée par la cotisation, à part les propriétaires de chalet et les membres de leurs familles, d'autres personnes, y compris le grand public, pouvaient jouer au golf, manger au pavillon et profiter des autres installations récréatives exploitées par l'appelante, moyennant le paiement de frais taxables.

22. L'appelante a perçu et versé de la TPS en ce qui concerne les revenus provenant du bar-salon et du restaurant et les revenus attribuables aux droits d'entrée au terrain de golf demandés au grand public.

23. Un propriétaire de chalet qui omettait de payer les frais d'entretien prévus à l'alinéa 3.1b) du contrat de sous-location était passible des mesures correctives que pouvait prendre l'appelante en vertu du contrat de sous-location.

24. En 1997, l'appelante a obtenu une ordonnance de la Cour du Banc de la Reine de l'Alberta à l'encontre de Pierre Gaudefroy (pièce « 11 » ) du fait que Pierre Gaudefroy avait omis de payer les frais d'entretien prévus au contrat de sous-location entre l'appelante et Pierre Gaudefroy. L'appelante a ensuite conclu avec Allan G. Gawley et la Siksika Vacation Resort Company Ltd. un contrat de cession et novation (pièce « 12 » ).

25. L'appelante est une organisation sans but lucratif qui a été constituée en vertu de la Societies Act (de l'Alberta), initialement sous le nom de « Siksika Cottage Owners Association » .

26. Durant toute la période pertinente, l'appelante était un inscrit aux fins de la TPS. Son numéro d'inscription aux fins de la TPS est le 129204269.

27. Relativement à sa déclaration de TPS pour la période se terminant le 30 juin 1991, l'appelante n'a pas indiqué ni versé 54 002,45 $ de TPS (7/107 x 825 466 $) concernant le total des frais d'entretien qu'elle avait demandés à 294 propriétaires de chalet en vertu du contrat de sous-location. Relativement à sa déclaration de TPS pour la période se terminant le 30 juin 1992, l'appelante n'a pas indiqué ni versé 45 352,80 $ de TPS (7/107 x 693 250 $) concernant le total des frais d'entretien qu'elle avait demandés à 295 propriétaires de chalet en vertu du contrat de sous-location.

28. Par l'avis de cotisation lOCT9300390 (la « cotisation » ) en date du 31 mars 1993, pour la période allant du 1^er avril 1991 au 30 septembre 1992 (la « période visée par la cotisation » ), le ministre du Revenu national (le « ministre » ) a établi à l'égard de l'appelante une cotisation de 74 818,14 $ au titre de la TPS dont il est question au paragraphe 26 (moins certains montants représentant des crédits de taxe sur les intrants), plus 8 996,18 $ et 7 582,78 $ au titre d'intérêts et de pénalités respectivement (la « cotisation » ).

29. Par l'avis d'opposition en date du 7 avril 1993 (l' « avis d'opposition » ), l'appelante s'est opposée à la cotisation.

30. Le 25 août 1995, le ministre a, en vertu de l'article 259 de la Loi sur la taxe d'accise (la « Loi » ), désigné l'appelante comme municipalité, au 1^er avril 1991, aux fins du système d'alimentation en eau exploité par l'appelante et aux fins de l'eau non embouteillée fournie par l'appelante, et ce, conformément aux articles 22 et 23 de la partie VI de l'annexe V de la partie IX de la Loi (forme abrégée utilisée ici : V, 1, 22 et 23).

31. Par l'avis de décision et l'avis de nouvelle cotisation ALB7651 (la « nouvelle cotisation » — pièce « A » du présent exposé conjoint des faits), en date du 18 décembre 1995, le ministre a partiellement admis l'avis d'opposition en réduisant la cotisation de manière à tenir compte de la désignation indiquée au paragraphe 5 relativement à la fourniture aux propriétaires de chalet, par l'appelante, d'un système d'égout et d'un système d'alimentation en eau et de manière à tenir compte du remboursement à la municipalité y afférent. Une autre réduction a été faite pour tenir compte d'une fourniture, par l'appelante, à un autochtone.

32. Le ministre a examiné la demande présentée par l'appelante en vertu de l'article 281.1 de la Loi concernant l'annulation de pénalités et d'intérêts relatifs à la nouvelle cotisation et, exerçant son pouvoir discrétionnaire, il a annulé les pénalités de 7 552,12 $ le 22 février 1996.

33. Par l'appel qu'elle a interjeté en vertu de l'article 306 de la Loi, l'appelante cherche à obtenir que la nouvelle cotisation soit annulée et qu'une nouvelle cotisation soit établie compte tenu du fait que le total des frais d'entretien que les propriétaires de chalet lui ont payés au cours de la période visée par la cotisation se rapportaient à la fourniture de fonds de terre et qu'il s'agissait donc d'une fourniture exonérée en vertu des dispositions V, 1, 7 de la Loi.

POINT EN LITIGE

34. Les parties conviennent du fait que la seule question est de savoir si les frais d'entretien ont été payés par chacun des propriétaires de chalet comme contrepartie d'une fourniture taxable ou comme contrepartie d'une fourniture exonérée en vertu de l'article 7 de la partie I de l'annexe V de la Loi.

DATÉ à Calgary (Alberta) ce 26^e jour de mai 1998.

FELESKY FLYNN,

pour l'appelante

Par :___________________

H. George McKenzie,

avocat de l'appelante.

DATÉ à Edmonton (Alberta) ce 26^e jour de mai 1998.

George Thomson,

sous-procureur général du Canada,

pour l'intimée

Par :____________________

J. E. (Ted) Fulcher,

avocat de l'intimée.

Revenue Canada Goods And Services Tax

Revenu Canada Taxe sur les Produits et Services

Notice of Reassessment

Avis de nouvelle cotisation

Notice Number - Numéro d'avis ALB 7651

Date 95/12/18

GST Account # - Numéro de compte TPS 129204269

Hidden Valley Golf Resort Association

C.P. 9

Cluny (Alberta)

TOJ OSO

Period Reassessed:

Période visée par la nouvelle cotisation : 91/04/01 à 92/09/30

Net Tax - Taxe nette 61 369,58 $ DT	Instalments - Acomptes provisionels	Rebates - Rembousements 520,75 $ CT	Payment/Set-Off - Paiement/Compensation
Net Interest - Intérêt net 8 963,30 $ DT	Penalties – Pénalités 7 552,12 $ DT	Refund Amount - Remboursements	Amount Owing - Montant dû 95 505,45 $

THIS NOTICE OF REASSESSMENT REFERS TO THE NOTICE OF DECISION ATTACHED.	CET AVIS DE NOUVELLE COTISATION SE RÉFÈRE À L'AVIS DE DÉCISION Cl-JOINT.
INTEREST AND PENALTY ARE CALCULATED UP TO: 93/03/31	DES INTÉRÊTS ET DES PÉNALITÉS SONT CALCULÉS EN DATE DU: 93/03/31

INFORMATION	RENSEIGNEMENTS
If you wish to review any aspect of this reassessment please contact your local Tax Services Office.	Si vous désirez obtenir des précisions au sujet d'un aspect quelconque de la nouvelle cotisation, veuillez vous adresser au bureau de district local des services de taxe.
The Minister after reconsidering an assessment may, in respect of any matter, reassess a person for any tax, net tax, rebate, penalty, interest or other sum payable by that person under the Act.	Le ministre peut, après avoir examiné à nouveau une cotisation, établir une nouvelle cotisation pour déterminer la taxe, la taxe nette, le remboursernent, la pénalité, l'intérêt ou autre somme payable par une personne en vertu de la loi.
APPEALS	APPELS
Section 306 of the Excise Tax Act provides that you may appeal the assessment to the Tax Court of Canada within ninety (90) days from the day this Notice is sent to you.	L'article 306 de la Loi sur la taxe d'accise stipule que vous pouvez interjeter appel de la cotisation à la Cour canadienne de l'impôt dans les quatre-vingt dix (90) jours suivant le jour où le présent avis vous a été envoyé.
INTEREST AND PENALTY	INTÉRÊT ET PÉNALITÉ
Interest and penalty, will continue to accrue, at the rates prescribed by law, on debit balances owing. A statement indicating your current account balance will follow this Notice.	Des intérêts et des pénalités continueront de courir, aux taux réglementaires, pour les soldes impayés. Un état indiquant la balance de votre compte suivra le présent avis.

DEPUTY MINISTER NATIONAL REVENUE - SOUS MINISTRE DU REVENU NATIONAL

Summary of Changes

Sommaire des Changements

Hidden Valley Golf Resort Association

Objection Number- Numéro d'opposition: ALB 7651

GST Account Number - Numéro de compte TPS: 129204269

Period -Période: 91/04/01 à 92/09/30				Per Appeals/Selon les appels
	Reported Amount Montant Reporté A	Adjustment Ajustement B	Assessed Cotisation C = (A+B)	Adjustment Ajustement D	Reassessed Nouvelle cotisation E= (A+D)
Net tax - Taxe nette	(18 141,20 $)	74 818,14 $	56 676,94 $	79 510,78 $	61 369,58 $
Rebates - Remboursements	0,00 $	0,00 $	0,00 $	(520,75 $)	(520,75 $)
Net Interest to: - Intérêt net au : 93/03/31		8 996,18 $		8 963,30 $
Penalties to: - Pénalités au : 93/03/31		7 582,78 $		7 552,12 $
Refund Amount or Amount Owing - Remboursement ou Montant dû		91 397,10 $		95 505,45 $

NOTE:

The “Refund Amount or Amount Owing” does not take into account any payments/set-offs that may have been made with respect to this reassessment.

Le “Remboursement ou Montant dû” ne prend pas en considération tous les paiements/compensations qui ont pu être effectués à l'égard de cette nouvelle cotisation.

DEPUTY MINISTER NATIONAL REVENUE - SOUS-MINISTRE DU REVENU NATIONAL

[5] Les parties ont en outre convenu de l'admission d'un recueil commun de pièces, qui a été déposé sous la cote A-1. Aucune limitation n'a été fixée à l'admission de ces documents, qui parlent d'eux-mêmes.

Arguments de l'appelante

[6] Dans sa plaidoirie, l'avocat de l'appelante a fait valoir que la véritable question était de savoir si les frais d'entretien payés par les propriétaires de chalet conformément au contrat de sous-location étaient la contrepartie de la fourniture d'un fonds de terre à un propriétaire d'habitation fixée sur le fonds en vue de son utilisation à titre résidentiel. La contrepartie a-t-elle été payée au titre d'une fourniture exonérée, conformément à l'article 7 de la partie I de l'annexe V? Si c'était le cas, aucune TPS n'aurait à être perçue sur les frais d'entretien.

[7] L'appelante dans la présente espèce remplace la Siksika Vacation Resort Company Ltd. (la « SVRC » ) en vertu du contrat de sous-location entre cette compagnie et l'appelante. Tel était le cadre de la relation juridique qui a donné lieu à la fourniture. La relation juridique entre l'appelante et les locataires était une relation entre le locateur et les locataires d'un lot résidentiel. Les locataires payaient la contrepartie comme loyer.

[8] L'avocat de l'appelante a renvoyé à ce qu'il considérait comme étant les documents importants, qui figurent aux onglets 1 à 6 de la pièce A-1, et plus particulièrement aux documents figurant aux onglets 3, 4 et 6, soit : le contrat principal d'achat-vente entre la SVRC et la Hidden Valley Golf Resort Association; le contrat en date du 1^er avril 1991 entre la SVRC et la Hidden Valley Golf Resort Association; le contrat d'entiercement et le contrat modificatif de sous-location, en date du 1^er janvier 1991.

[9] Durant la période en cause, les propriétaires de chalet payaient les frais d'entretien à l'appelante, qui n'a pas perçu de TPS sur les frais d'entretien. L'intimée a établi à l'égard de l'appelante une cotisation de TPS sur le montant intégral des frais d'entretien.

[10] L'avocat de l'appelante soutenait qu'il n'y avait aucune TPS à payer sur les frais d'entretien, car il s'agissait de frais payés au titre d'une fourniture exonérée, au sens du paragraphe 123(1) de l'annexe V.

[11] La partie I de l'annexe V dit qu'un immeuble est une « fourniture exonérée » . L'article 7 se lisait comme suit à l'époque pertinente :

7. La fourniture :

a) d'un fonds, sauf un emplacement dans un parc à roulottes résidentiel, par bail, licence ou accord semblable d'une durée d'au moins un mois, effectuée, selon le cas :

(i) au profit du propriétaire [...] d'une habitation fixée, ou à fixer, sur le fonds en vue de son utilisation à titre résidentiel,

[...]

Le présent article ne s'applique pas au fonds sur lequel l'habitation, la maison mobile, le véhicule ou la remorque est fixé ou installé, ou doit l'être, ni au fonds contigu à ce fonds, qui n'est pas raisonnablement nécessaire à l'utilisation de l'habitation, de la maison, du véhicule ou de la remorque à titre résidentiel.

[12] L'avocat de l'appelante arguait que la première question importante est de savoir au titre de quoi les frais d'entretien ont été payés. À cet égard, le contrat de sous-location, dans sa forme modifiée, stipule clairement que l'appelante (en tant que successeur de la SVRC) « par les présentes cède le lot à bail au locataire, sous réserve des conditions, restrictions et engagements prévus aux présentes » .

[13] En outre, en vertu du contrat principal d'achat-vente et des annexes de ce document, l'appelante remplace la SVRC « relativement à toutes questions, sauf celles qui touchent le titre légal » , et l'appelante a acquis l'ensemble de l'intérêt bénéficiaire de la SVRC dans les contrats de sous-location. Donc, toutes les contreparties payées par les propriétaires de chalet représentaient un loyer au titre de cette fourniture d'un fonds de terre (soit le « lot » ).

[14] Le contrat de sous-location indique clairement que les propriétaires de chalet doivent payer un loyer en contrepartie du lot. Ce loyer correspond au total des quatre éléments suivants : un loyer annuel (payé d'avance), les frais d'entretien, une évaluation relative à des installations supplémentaires et un loyer « supplémentaire » . Nonobstant les composantes distinctes, le montant global est un loyer.

[15] À l'appui de cet argument, l'avocat de l'appelante a renvoyé à l'arrêt Re: Stanley Mills Co. Limited, [1924] 3 D.L.R. 40 (Cour suprême de l'Ontario), aux pages 42 et 43, ainsi qu'au jugement Felton v. M.N.R., 89 DTC 233 (C.C.I.), à la page 235. Il faisait valoir qu'un locataire peut accepter en vertu d'un bail de payer au locateur certaines sommes se rapportant à des améliorations et représentant sa part des dépenses du locateur, en tant que paiement au titre de l'utilisation du bien cédé à bail, de sorte que l'ensemble des sommes payées en vertu du bail constitue un loyer relatif au bien cédé à bail.

[16] D'après l'avocat de l'appelante, le paiement des frais d'entretien, soit un élément du loyer calculé sur la base du contrat de sous-location dans sa forme modifiée, était un paiement « pour l'utilisation du bien cédé à bail » (c'est-à-dire le lot). Il est clair que l'appelante peut expulser du lot le propriétaire de chalet pour manquement à l'obligation de payer la composante « frais d'entretien » du loyer. En fait, l'appelante a déjà exercé le droit qu'elle avait comme locateur à cet égard, en expulsant des propriétaires de chalet et en sous-louant de nouveau le lot, comme l'indiquent les pièces déposées en l'espèce.

[17] L'avocat de l'appelante allègue que la cotisation du ministre fait fi du contrat donnant lieu à la fourniture et à la contrepartie de celle-ci, comme l'indique le reste des hypothèses figurant aux alinéas 9b) et k) de la réponse modifiée à l'avis d'appel.

[18] L'avocat de l'appelante soutenait que l'alinéa 6.1e) du contrat de sous-location indique clairement que les installations communes sont des installations du locateur. Donc, seul le lot était sous-loué au locataire. En outre, en vertu de l'article 9.3, le locateur consent à assurer certains services aux locataires, comme l'indique cet article.

[19] En vertu de l'article 10.1, aucun locataire n'était en droit de sous-louer une partie seulement des éléments prévus au contrat de sous-location. Ainsi, un locataire ne pouvait céder à bail, dans le cadre d'un contrat de sous-location, l'utilisation du terrain de golf tout en gardant le chalet pour lui.

[20] La seule fourniture faisant l'objet d'un contrat entre l'appelante et le propriétaire de chalet était le lot, soit une « fourniture » prévue au contrat de sous-location, dans sa forme modifiée. Aucun contrat ne prévoyait la fourniture d'autre chose que le lot. Bien que l'appelante mette à la disposition des propriétaires de chalet certains équipements récréatifs, elle n'y est pas contractuellement tenue, et l'omission de le faire n'est pas un manquement en vertu du contrat de sous-location et n'entraîne aucune pénalité.

[21] Le propriétaire de chalet doit payer tout ce qui est assimilé au loyer à l'article 3.1 du contrat de sous-location pour conserver le droit d'occuper le lot, indépendamment de la question de savoir si le montant est un remboursement intégral ou partiel des frais de l'appelante. Aucun fondement juridique ou contractuel ne permet de soutenir que l'appelante ne fournit pas un fonds de terre ou que les frais d'entretien étaient la contrepartie de la fourniture de quelque chose d'autre qu'un fonds de terre.

[22] Comme elle admet que le contrat de sous-location, dans sa forme modifiée, régit les droits et obligations existant entre l'appelante et les propriétaires de chalet, l'intimée reconnaît que le paiement des frais d'entretien est effectué pour que le contrat de sous-location et l'utilisation du lot demeurent en règle.

[23] L'avocat de l'appelante a souligné l'importance des articles 2.02 et 20.5 du contrat principal d'achat-vente. L'article 2.05 est important en ce que l'appelante est le locateur en remplacement de la SVRC en tant que simple fiduciaire à l'égard du terrain et que propriétaire inscrit (voir aussi le contrat figurant à la pièce A — onglet 4). Cela a été modifié par le contrat modificatif de sous-location mais pas de façon importante, si ce n'est par l'adjonction des frais annuels partagés. L'avocat de l'appelante faisait remarquer que l'intimée soutenait subsidiairement qu'il y avait une fourniture d'un fonds récréatif, soit une fourniture taxable distincte de la fourniture du lot. Encore là, il arguait qu'il n'y avait aucun fondement contractuel à cet argument. Cette fourniture, ainsi que le paiement de la contrepartie y afférente, n'était pas prévue dans le contrat de sous-location. Ce contrat prévoyait seulement le paiement d'un loyer au titre du lot.

[24] Même si l'appelante pouvait être considérée comme effectuant une fourniture d'immeuble en plus de la fourniture des lots et que chaque fourniture doive être considérée comme distincte, la contrepartie payée par les propriétaires de chalet en vertu du contrat de sous-location dans sa forme modifiée était un loyer relatif à l'utilisation du lot. L'omission de payer le loyer entraînait l'expulsion du lot. Donc, aucune contrepartie n'était séparément payable au titre d'une « fourniture » distincte d'installations du centre de villégiature.

[25] Il n'y avait qu'un contrat, soit le contrat de sous-location, et il n'y avait qu'une fourniture, soit la fourniture du lot. La fourniture qui était effectuée par l'appelante l'était en vertu d'un seul et unique contrat et pour une seule et unique contrepartie. La contrepartie prévue au contrat de sous-location, soit en partie un remboursement des frais d'entretien des équipements récréatifs et d'autres frais de l'appelante, est non pas optionnelle mais obligatoire pour chaque propriétaire de chalet, indépendamment de l'utilisation effective des équipements récréatifs. La contrepartie était payée comme partie intégrante du loyer relatif à la sous-location du lot.

[26] Concernant l'existence d'une seule et unique fourniture, la thèse de l'appelante est conforme à la politique publiée par le ministre. Voir la Série des mémorandums sur la TPS/TVH, section 19.2.2, Immeubles résidentiels — Locations.

[27] L'avocat de l'appelante soutient que la cotisation établie par le ministre à l'égard de l'appelante se fondait sur une méprise fondamentale quant à la relation juridique existant entre l'appelante et les propriétaires de chalet. Le ministre a présumé que les frais demandés par l'appelante aux propriétaires de chalet visaient l'utilisation d'activités et services récréatifs fournis par l'appelante. C'était là une erreur fondamentale. Toutes les sommes payées par les propriétaires de chalet en vertu du contrat de sous-location dans sa forme modifiée étaient payées comme loyer au sens de l'article 3.1 de ce contrat. Autrement dit, les propriétaires de chalet payaient une contrepartie pour l'utilisation du bien cédé à bail (le lot). Les autres fournitures ou services, s'il en est, étaient accessoires. Conformément à la politique même qui a été publiée par le ministre, l'ensemble de la contrepartie payée par les propriétaires de chalet était une contrepartie au titre d'une seule et unique fourniture, soit une fourniture exonérée.

[28] Selon l'avocat de l'appelante, l'intimée semble s'être centrée sur la façon dont le locateur dépensait l'argent et dont les coûts ont été calculés plutôt que sur la question de savoir au titre de quoi le paiement était fait.

[29] L'avocat de l'appelante disait que la fourniture des services supplémentaires effectuée par le locateur en l'espèce se compare à n'importe quel cas de location où un locateur fournit des piscines, des courts de tennis ou d'autres services et où tout cela est compris dans le montant du loyer payé. La façon dont le locateur déterminait le montant du loyer n'a pas d'importance. Tout ce qui est payé par le locataire, c'est le loyer, y compris les frais d'entretien. Au bout du compte, il s'agit du loyer qui est demandé au titre du lot.

[30] L'avocat de l'appelante arguait qu'il n'y avait aucun fondement à l'argument subsidiaire de l'intimée qui est formulé au paragraphe 14 de la réponse modifiée à l'avis d'appel. Aucun fait n'a été exposé à l'appui de cet argument subsidiaire. Il n'y avait pas d'autre fourniture de fonds de terre à part la fourniture du lot en vertu du contrat de sous-location.

[31] S'il y avait une fourniture de fonds de terre distincte, la seule contrepartie qui ait été payée l'a été au titre du lot résidentiel. Le contrat de sous-location ne prévoyait une contrepartie qu'au titre du lot. À cet égard, l'avocat de l'appelante a renvoyé à l'arrêt Re: Stanley Mills Co. Ltd., [1924] 3 D.L.R. 40 (Cour suprême de l'Ontario), aux pages 42 et 43, ainsi qu'au jugement Felton v. M.N.R., 89 DTC 233 (C.C.I.), à la page 235.

[32] L'avocat de l'appelante faisait valoir que, lorsque le locateur intègre au montant du loyer exigé le coût de la fourniture d'une buanderie ou d'installations de blanchisserie dans un immeuble résidentiel et que les locataires n'ont aucune latitude quant à savoir s'il convient de payer pour ce service et doivent, qu'ils utilisent ou non les installations, payer le montant du loyer, il s'agit encore d'un paiement au titre du loyer et non d'un paiement au titre de l'utilisation des installations. Ce qu'exige le locateur, c'est le paiement du loyer.

[33] L'avocat de l'appelante soutient que l'appel devrait être accueilli et que la cotisation du ministre devrait être annulée.

Arguments de l'intimée

[34] L'avocat de l'intimée soutenait que le paragraphe 165(1) de la Loi était la disposition appropriée. Il arguait qu'il fallait « aller au-delà des apparences » pour déterminer ce qu'était la fourniture donnant lieu à la contrepartie payée à l'appelante en l'espèce.

[35] Sa thèse était que la fourniture en cause dans la présente espèce était une fourniture taxable. L'appelante exerçait une activité commerciale. L'appelante et son prédécesseur exploitaient une entreprise, et cette entreprise avait pour objet de tirer un profit de l'exploitation du fonds de terre.

[36] La question à poser est la suivante : qu'était l'activité commerciale donnant lieu à l'obligation, pour le locataire, de verser une contrepartie à l'appelante? Peu importe quel était le nom de l'entité ou quels droits étaient créés par la convention existant entre les parties. Il s'agit toujours de déterminer ce qu'était l'activité commerciale qui avait été créée. « On ne peut enfermer le ministre dans les modalités de la convention existant entre les parties. »

[37] Il faut aller au-delà des apparences et examiner la réalité commerciale de l'opération conclue entre les parties. Quelle était l'activité commerciale et à quoi la taxe devrait-elle s'appliquer? Dans l'affaire en instance, le fonds de terre est traité comme une forme spéciale d'immeuble. L'article de la Loi qui est invoqué pour que soit exonérée la fourniture n'exonère que ce qui est nécessaire à l'utilisation du bien à titre résidentiel.

[38] Pour ce qui est de l'énoncé de politique de Revenu Canada, l'avocat de l'intimée soutient qu'il ne s'agit pas d'une règle de droit. Si les faits sur lesquels s'appuie l'énoncé de politique ne sont pas parfaitement conformes au droit, il convient de faire fi de l'énoncé de politique.

[39] Dans le contrat existant entre les parties, les alinéas 3.1a), b) et c) ont tous trait à un loyer. Cependant, l'alinéa 3.1b) utilise l'expression « frais d'entretien » et non le mot « loyer » , et l'alinéa suivant parle d'entretien et de services. La liste de frais qui a été déposée en preuve parmi l'ensemble des pièces ne parle pas de l'activité commerciale consistant à fournir un fonds de terre. Il s'agit d'une liste relative au calcul des frais d'entretien. L'obligation contractée par l'appelante en tant que locateur n'était pas l'obligation de maintenir le centre de villégiature, mais, si le centre n'était pas maintenu, il n'y aurait aucune facture relative aux frais d'entretien. Donc, la contrepartie est donnée au titre de la fourniture de services et non au titre d'une fourniture de fonds de terre.

[40] L'avocat de l'intimée soutenait que l'argument de l'appelante se fondait sur un examen de l'alinéa 6.1e) du contrat. Cet alinéa prévoyait que le locateur n'était pas tenu de continuer à fournir les services, mais cet alinéa doit être lu de concert avec l'article 9.3. Cet article fait clairement état de l'activité à laquelle s'appliquerait la taxe en l'espèce.

[41] La Cour doit prendre en considération les services qui étaient fournis au locataire : l'utilisation d'un terrain de golf, l'exploitation et l'entretien, ainsi que l'achat de produits chimiques et autres nécessaires pour le maintien du terrain de golf, par exemple concernant l'alimentation en eau. Une partie des frais visait l'entretien des autres installations du centre de villégiature. Une partie des frais d'entretien visait en outre la sécurité et l'administration. Ce sont là des éléments de preuve quant au fondement des frais d'entretien. Les frais d'entretien étaient des frais au titre de la fourniture de services et non au titre de la fourniture d'un fonds de terre. Le locataire devait payer les frais d'entretien pour utiliser les services.

[42] Une fois déterminée la nature de l'activité commerciale qui était exercée, le fait que le manquement à l'obligation de payer le loyer autorisait l'appelante à annuler le contrat relatif à la location du fonds de terre n'est pas important. Le document à l’onglet 12 n'ajoute rien à l'argument de l'appelante. Elle traite de la relation existant entre le locateur et le locataire et non de la nature de l'activité commerciale exercée dans cette affaire.

[43] On a renvoyé à l’onglet 8 du recueil conjoint de documents, soit un budget pour 1991. Il y est question de la prestation des services supplémentaires et non de la fourniture d'un fonds de terre. La question est de savoir non pas s'il s'agissait d'un loyer, mais quelle était l'activité commerciale qui obligeait au paiement de la contrepartie. Il est évident que la contrepartie était payée pour la prestation de services et non pour la fourniture d'un fonds de terre. Donc, l'article 7 de la partie I de l'annexe V ne s'applique pas de manière à exonérer de la TPS les services en question. Nous avons affaire à une fourniture taxable et non à une fourniture de fonds de terre. De la taxe a été fixée en vertu de l'article approprié, et le ministre a eu raison de fixer de la taxe.

[44] L'avocat de l'intimée a cité un certain nombre de jugements à l'appui de son argument selon lequel il faut, dans l'interprétation du contrat en cause dans la présente espèce, considérer le fond plutôt que la forme; il a renvoyé au jugement Entre Computer Centers Inc. v. R., [1997] 1 C.T.C. 2291, à la page 2304 :

[traduction]

[...] La question est toujours de savoir quel est le véritable caractère du paiement et non comment les parties l'appellent.

Deuxièmement, une opération qui, selon sa nature véritable, est de celles qui ne sont pas assujetties à l'impôt n'est pas imposable du fait qu'un autre type d'opération, imposable celui-là, pourrait donner le même résultat.

[45] L'avocat de l'intimée a également renvoyé à l’onglet B du recueil de jurisprudence, c'est-à-dire au jugement Parkland Crane Service Ltd. v. The Queen, 2 GTC 1067, à la page 1072 :

De façon générale, chaque opération est assujettie à la TPS à moins d'une exonération quelconque. Aux termes du paragraphe 165(1) de la Loi, quiconque reçoit une « fourniture taxable » est tenu de payer la TPS.

[46] Il a en outre cité l'article 7 de la partie I de l'annexe V, mais il soutenait que la Cour n'avait pas besoin de prendre cet article en considération et que, même si elle le fait, cet article ne s'applique pas de toute façon, car nous avons affaire en l'espèce à la prestation de services du centre de villégiature et non à la fourniture d'un fonds de terre. Cet article ne vise pas ce qui se passait en l'espèce relativement au régime de la Loi sur la taxe d'accise et aux dispositions concernant la TPS. Une fourniture est taxable, sauf si elle est expressément exonérée. Les articles 13.1, 13.2, 13.3 et 13.4 prévoient des exonérations expresses. On ne peut, dans un contrat, en désignant une fourniture comme « loyer » , la soustraire de la taxe.

[47] L'avocat a reconnu que l'hypothèse j) de la réponse modifiée à l'avis d'appel n'est pas invoquée. Il a fait valoir qu'il était en droit d'invoquer l'argument subsidiaire, car les éléments de preuve dont les parties ont convenu mettaient cet argument en question, puisque l'alinéa 3.1b) du contrat parle non pas d'un fonds de terre mais de frais d'entretien. À la lumière de l'affaire J.A. Pollock v. Canada, [1994] 2 C.T.C. 385, l'intimée a le fardeau de la preuve à cet égard, car cet élément n'avait pas été avancé dans les actes de procédure. Les faits qui ont été prouvés étayent cet argument.

Contre-preuve

[48] En contre-preuve, l'avocat de l'appelante a dit que l'intimée se fondait sur les paragraphes 13 et 14 de la réponse à l'avis d'appel, pour arguer que le fonds de terre visé à l'article 7 de la partie I de l'annexe V de la Loi correspondait au terrain nu fourni aux propriétaires de chalet. Il n'existe pas une jurisprudence abondante sur cette question. Toutefois, ce qui a été payé en 1991 et en 1992 a totalement rapport avec le point litigieux en l'espèce. Le paiement était un paiement au titre de l'utilisation du fonds de terre, tandis que les autres services fournis étaient des extras offerts pour inciter à la location. On ne peut être une personne visée à l'article 9.3 du contrat sans être un locataire. Aucune disposition n'exonère expressément ce qui était fourni en l'espèce parce qu'il n'y avait pas de fournitures distinctes et qu'il s'agissait de fournitures effectuées par le locateur dans le cadre du loyer.

[49] En 1991 et en 1992, les propriétaires de chalet payaient pour avoir le droit d'utiliser le lot à titre résidentiel. Le locataire était tenu de payer tous les montants prévus aux alinéas 3.1a), b), c) ou d). Les frais d'entretien doivent donc être considérés comme une fourniture exonérée.

Analyse

[50] La Cour formulera pour commencer des conclusions générales quant aux dispositions de la Loi concernant la TPS.

[51] En vertu du paragraphe 165(1) de la Loi, toute opération est assujettie à de la TPS, à moins d'être exonérée de quelque manière. Tout acquéreur d'une fourniture taxable effectuée au Canada est tenu de payer de la TPS. Une « fourniture taxable » est définie à l'article 123 comme étant une fourniture « effectuée dans le cadre d'une activité commerciale » , mais cela n'inclut pas une fourniture exonérée.

[52] Une « activité commerciale » est également définie à l'article 123, et cela inclut pratiquement tout type d'activité, qu'il s'agisse ou non d'activités exercées avec une attente de profit. (Voir l'affaire Parkland Crane Service Ltd. v. The Queen, précitée.) En outre, le terme « fourniture » est défini à l'article 123 comme incluant la « livraison de biens ou prestation de services, notamment par vente, transfert, troc, échange, louage, licence, donation ou aliénation » .

[53] La Cour est convaincue que, si l'opération en cause est assujettie à de la TPS en vertu de ces dispositions, on ne peut établir un contrat soustrayant l'opération à la taxe prévue, quelle que soit la nature du contrat conclu et quelles qu'en soient les dispositions.

[54] Il faut toujours déterminer la véritable nature ou le véritable caractère du paiement. Le terme employé par les parties pour désigner le paiement, que ce soit le terme « loyer » ou un autre, n'a pas d'importance. (Voir l'affaire Entre Computer Centers Inc. v. R., précitée.)

[55] La véritable nature du paiement en question n'est pas nécessairement déterminée par la manière dont le paiement est effectué, par la période de temps sur laquelle il est effectué, par le mode de calcul du paiement ou par le fait qu'il soit ou non payé d'avance, périodiquement ou en une somme forfaitaire. Toutefois, tous ces facteurs peuvent aider la Cour à déterminer la véritable nature du paiement, bien qu'aucun d'eux ne soit nécessairement concluant.

[56] La Cour traitera maintenant des détails propres à la présente espèce.

[57] Il est indéniable en l'espèce que l'appelante exerçait une activité commerciale au sens de l'article 123. Il est également indéniable que ce que le ministre cherchait à taxer en l'espèce, c'était une fourniture taxable, que cette fourniture ait été la fourniture d'un service, comme le prétend l'avocat de l'intimée, ou la fourniture d'un fonds de terre, comme le prétend l'avocat de l'appelante. Donc, ab initio, « ce que l'on cherchait à taxer était taxable, à moins qu'il ne s'agisse d'une fourniture expressément exonérée en vertu d'autres dispositions de la Loi » .

[58] En l'espèce, si ce que le ministre a cherché à taxer était un service, c'est taxable, et l'argument de l'avocat de l'intimée selon lequel la Cour n'a même pas besoin de prendre en considération les dispositions de l'article 7 de la partie I de l'annexe V de la Loi sera bien accueilli.

[59] D'autre part, si la Cour accepte l'argument de l'avocat de l'appelante selon lequel ce que le ministre a cherché à taxer n'était pas un paiement au titre d'un service (frais d'entretien), la Cour doit aller plus loin et déterminer s'il s'agit d'une fourniture exonérée en vertu des dispositions expresses de l'article 7 de la partie I de l'annexe V, comme le prétend l'avocat de l'appelante.

[60] Sur la foi de la preuve, il est indéniable que l'appelante fournissait bel et bien un fonds de terre conformément au contrat principal et aux contrats de sous-location. Le fonds de terre (les lots des chalets) a été utilisé pour la construction et l'occupation de chalets résidentiels, et le ministre a cherché à taxer non pas la somme dont il a conclu qu'elle était liée à l'utilisation des lots mais seulement les « frais d'entretien » payés par chacun des propriétaires de chalet durant les années en question.

[61] Ces frais se fondaient clairement sur une formule déterminée par l'appelante; ils étaient calculés sur la base de l'estimation des revenus et des dépenses de l'appelante figurant dans le budget du centre de villégiature. Les documents déposés en preuve par consentement montrent clairement comment les frais d'entretien ont été déterminés dans les années en question, et il est clair que le calcul prenait en compte les frais d'exploitation et d'entretien du terrain de golf, ainsi que des éléments comme le coût de l'alimentation en eau, le coût d'autres installations du centre de villégiature et les frais relatifs à la sécurité. En outre, conformément à l'alinéa 3.1b) du contrat de sous-location dans sa forme modifiée, ce qui était ainsi facturé aux résidents était appelé « frais d'entretien » et non « loyer » . De plus, ces sommes étaient distinctes de ce qui est prévu à l'alinéa 3.1a) du contrat de sous-location dans sa forme modifiée, soit le loyer payé d'avance, qui n'était pas calculé selon la même formule.

[62] L'avocat de l'appelante était persuadé que c'était la nature de la relation juridique existant entre l'appelante et les propriétaires de chalet qui dictait la façon dont il convenait de considérer les sommes en cause. Il estimait que le ministre avait mal compris la relation juridique existant entre l'appelante et les propriétaires de chalet. Toutefois, comme la Cour l'a dit précédemment, ce n'est pas la nature de la relation existant entre l'appelante et les propriétaires de chalet qui dicte la façon dont le paiement doit véritablement être considéré, bien que la nature de cette relation puisse aider à déterminer la façon dont il convient de considérer le paiement.

[63] La Cour est convaincue que l'argument de l'avocat de l'intimée selon lequel on « ne peut enfermer le ministre dans les modalités de la convention existant entre les parties » est un argument valable.

[64] Pour l'essentiel, la Cour doit dans une affaire de cette nature déterminer ce qu'était l'activité commerciale dont avaient convenu les parties et qui donnait lieu au paiement. L'avocat de l'intimée soutenait que l'activité commerciale en cause dans la présente espèce n'était pas une fourniture de fonds de terre et que, bien que l'alinéa 3.1a) traite d'un « loyer » , l'alinéa 3.1b) parle de frais d'entretien, et l'alinéa suivant parle d'entretien et de services. En outre, la liste de frais qui a été déposée en preuve parmi l'ensemble des pièces ne traite pas de l'activité commerciale consistant à fournir un fonds de terre. Il s'agit simplement d'une liste relative au calcul des frais d'entretien. Bien que ce ne soit pas nécessairement concluant par rapport à la question en litige, c'est certainement important à la lumière des dispositions de l'alinéa 3.1b).

[65] La Cour convient avec l'avocat de l'intimée que cela montre clairement que les frais d'entretien visaient la fourniture de services et non la fourniture d'un fonds de terre.

[66] La Cour reconnaît que le droit de l'appelante d'annuler le bail afférent au fonds de terre en cas de non-paiement des frais d'entretien et de non-paiement du loyer n'est déterminant à aucun égard et que ce n'est là qu'une clause du contrat. Cela doit être pris en compte par la Cour dans la façon dont il convient de considérer le paiement. Diverses clauses relatives à la relation existant entre le locateur et le locataire ne sont pas si importantes dans la détermination de la véritable nature du paiement en cause.

[67] La Cour n'est pas convaincue que l'appelante puisse vraiment s'appuyer sur l'argument selon lequel les autres services fournis aux propriétaires de chalet, y compris relativement à l'utilisation du terrain de golf et des autres installations, n'étaient que des extras offerts pour inciter à la location. Si le paiement correspondait à la fourniture d'un service, il importe peu que le locateur considère qu'il s'agissait d'extras inclus dans le loyer. De toute façon, on n'a pas vraiment présenté d'éléments de preuve indiquant que tel était le cas.

[68] La Cour n'accepte pas l'argument de l'avocat de l'appelante selon lequel il n'était pas nécessaire que ce qui était fourni en l'espèce soit expressément exonéré, car il ne s'agissait pas de fournitures distinctes, et les fournitures étaient effectuées par le locateur dans le cadre du loyer. Ni le locateur ni le locataire ne peuvent par un contrat faire en sorte que ce qui est taxable ne le soit pas, en désignant les fournitures par le mot « loyer » ou en indiquant leur intention d'inclure cela dans le montant du loyer versé pour l'utilisation du fonds de terre.

[69] La Cour est convaincue qu'une interprétation raisonnable de tous les éléments de preuve présentés en l'espèce, y compris le contrat de sous-location dans sa forme modifiée, amène à conclure que les « frais d'entretien » en cause dans la présente espèce correspondaient à une fourniture taxable et qu'il ne s'agissait pas d'un paiement au titre de la fourniture d'un fonds de terre comme le prétendait l'appelante.

[70] Toutefois, la Cour examinera les dispositions de l'article 7 de la partie I de l'annexe V pour déterminer si les frais d'entretien correspondaient à une « fourniture exonérée » en vertu de cet article.

[71] La Cour a déjà conclu que les frais d'entretien représentaient non pas un loyer payé au titre de la fourniture d'un fonds de terre, mais des frais distincts payés pour l'utilisation d'autres installations fournies par le locateur. Toutefois, si les frais d'entretien représentaient un paiement au titre d'une fourniture de fonds de terre, en conformité avec la disposition de la Loi prévoyant une exonération, la Cour est convaincue que cette disposition ne s'applique pas de manière à exonérer le paiement en cause dans la présente espèce, car cette disposition ne s'applique pas « au fonds sur lequel l'habitation, la maison mobile, le véhicule ou la remorque est fixé ou installé, ou doit l'être, ni au fonds contigu à ce fonds, qui n'est pas raisonnablement nécessaire à l'utilisation de l'habitation, de la maison, du véhicule ou de la remorque à titre résidentiel » .

[72] Il ressort clairement de l'ensemble des éléments de preuve que la seule partie du fonds qui pourrait raisonnablement entrer dans le cadre de cette disposition d'exonération est le fonds sur lequel le chalet est fixé ou installé ou le fonds contigu à ce fonds qui était raisonnablement nécessaire à l'utilisation de l'habitation, de la maison, du véhicule ou de la remorque à titre résidentiel. Il est difficile pour la Cour de conclure que le terrain de golf et les autres installations fournies par le locateur pourraient être considérés comme raisonnablement nécessaires à l'utilisation du fonds sur lequel était installé le chalet.

[73] La Cour est convaincue que le législateur n'a jamais voulu qu'un élément comme celui qui était fourni en l'espèce puisse être fourni à un locataire sans être taxé en raison de la nature du contrat de location, alors qu'une autre personne utilisant les mêmes installations devrait payer de la taxe là-dessus et que d'autres entreprises concurrentes seraient tenues d'exiger de la taxe de toutes les personnes utilisant de tels services.

[74] Si le législateur avait voulu exonérer de la taxe l'élément en cause dans la présente espèce, il aurait expressément inclus une telle fourniture parmi les « fournitures exonérées » , comme il l'a fait pour d'autres éléments, y compris des services particuliers fournis à des locataires par le locateur.

[75] L'appel est rejeté, et la cotisation du ministre est confirmée, avec adjudication de frais à l'intimée, soit des frais qui seront taxés ou dont il sera convenu.

Signé à Ottawa, Canada, ce 20^e jour d'août 1998.

« T. E. Margeson »

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 12^e jour de février 1999.

Mario Lagacé, réviseur