Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date : 20000215

Dossier : 98-1562-IT-I

ENTRE :

HUSSEIN EL-HENNAWY,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Sarchuk, C.C.I.

[1] Il s'agit d'appels interjetés par Hussein El-Hennawy à l'encontre des cotisations établies pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995. En calculant son revenu pour ces années d'imposition, l'appelant a déduit des pertes locatives de 36 838,22 $, de 38 837,60 $ et de 38 332,68 $ respectivement relatives à un bien situé au Caire, en Égypte. Le ministre du Revenu national a refusé les déductions en question en se fondant sur les hypothèses de fait suivantes :

[TRADUCTION]

(a) l'appelant a acheté le bien à ses frères et soeurs en 1984 au prix de

300 000 livres égyptiennes;

(b) l'appelant a financé 80 pour 100 du prix d'achat au moyen d'un emprunt garanti par une hypothèque de premier rang obtenu de ses frères et soeurs au taux d'intérêt annuel de 9 pour 100;

(c) l'appelant a également obtenu de ses frères et soeurs un emprunt garanti par une hypothèque de deuxième rang au taux d'intérêt de 12 pour 100, lequel emprunt devait couvrir tout montant non payé au moyen de l'emprunt garanti par l'hypothèque de premier rang;

(d) l'appelant n'a pas encore réduit le principal des deux hypothèques grevant son bien;

(e) avant que l'appelant ne l'acquière, au moment de son acquisition et au cours des années d'imposition en question, ce bien était assujetti aux contrôles des loyers imposés par le gouvernement;

(f) l'appelant a, pour les années d'imposition allant de 1987 à 1992 et pour l'année d'imposition 1996, déclaré les pertes locatives suivantes :

Revenu Dépenses Perte

Année brut totales nette

1987 4 708 $ 40 193 $ 35 485 $

1988 4 406 $ 37 154 $ 32 748 $

1989 4 567 $ 38 948 $ 34 381 $

1990 4 110 $ 42 290 $ 38 180 $

1991 4 146 $ 40 558 $ 36 412 $

1992 4 138 $ 42 946 $ 38 808 $

1996 4 905 $ 44 041 $ 39 136 $

(g) pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995, l'appelant a déclaré à l'égard de la location du bien un revenu locatif brut, des dépenses (avant déduction pour amortissement) et des pertes locatives comme suit :

	1993	1994
Revenu locatif net	4 550,10 $	4 883,89 $	4 778,48 $
Dépenses
Intérêts	39 988,77 $	39 796,89 $	39 958,23 $
Impôts fonciers	510,66	548,12	536,29
Gérant d'immeuble et administration	888,89
Salaires et traitements		867,48	848,64
Perception des loyers, tenue des livres, préparation des états financiers		2 509,00	1 768,00
Dépenses totales	41 388,32 $	43 721,49 $	43 111,16 $
Pertes locatives nettes	36 838,22 $	38 837,60 $	38 332,68 $

Position de l'appelant

[2] L'appelant, le seul témoin à déposer, ne conteste pas les hypothèses de fait précitées, mais soutient qu'elles n'expriment pas toutes les circonstances pertinentes. Dans sa déposition, l'appelant a fait savoir que la propriété avait été acquise à l'origine par son père et que ce dernier a continué à la détenir en tant que gardien naturel de ses cinq enfants, y compris l'appelant, dont la part était 25 pour 100. En 1973, afin d'obtenir des fonds pour émigrer au Canada, l'appelant a vendu sa part à ses frères et soeurs pour une somme équivalant à 2 000 $ CAN[1]. En août 1985, l'appelant a conclu une convention par laquelle il achetait la propriété à ses frères et soeurs pour 300 000 livres égyptiennes, dont 60 000 payables en argent comptant, le solde étant financé au moyen d'un prêt garanti par une hypothèque de premier rang consenti par les vendeurs. Le prêt hypothécaire était amorti sur 25 ans, l'intérêt étant fixé au taux annuel de 9 pour 100, calculé annuellement, non d'avance. Au moment de son acquisition, la propriété comptait 19 unités locatives dont 14 unités d'habitation et 5 unités commerciales[2].

[3] Selon l'appelant, l'Égypte était à l'époque sous le régime d'une économie dirigée, et l'une des manifestations de celle-ci était le contrôle rigoureux des salaires et des prix, dont les loyers, et les propriétaires ne pouvaient en aucun cas augmenter les loyers. Au moment de l'achat par l'appelant, tout portait à croire que les contrôles seraient progressivement atténués et, à terme, complètement éliminés. L'appelant a fait précisément remarquer que le conflit entre Israël et l'Égypte avait pris fin, que des accords de paix avaient été conclus, que l'économie égyptienne reprenait et qu'en conséquence le gouvernement avait pris des mesures pour supprimer certains contrôles des prix et salaires, bien qu'il ne l'ait pas encore fait dans le cas des loyers d'immeubles locatifs. L'appelant était conscient du fait que les contrôles des loyers ont eu pour effet de freiner les mises en chantier et qu'il n'y avait donc presque aucun logement locatif de disponible. D'ailleurs, pour contourner les contrôles, bon nombre de propriétaires faisaient passer leurs logements vacants pour des logements “ meublés ”, ce qui leur permettait d'exiger un loyer de 10 à 12 fois plus élevé que le loyer moyen de logements semblables assujettis aux contrôles. L'appelant soutient qu'il était persuadé que le contrôle des loyers serait enlevé et qu'il [TRADUCTION] “ voulait se trouver à la case de départ ” avant la flambée des prix des biens immobiliers. Tenant pour acquis que le contrôle des loyers n'existerait plus dans un an ou deux, il a fait des projections de revenus locatifs basées sur les loyers qui se payaient à l'époque pour les soi-disant logements “ meublés ” et a conclu que dans les trois années suivant l'élimination du contrôle des loyers la propriété commencerait à générer un “ revenu positif ”. Il a aussi déclaré qu'il avait pu négocier un prix sensiblement moins élevé que la valeur d'estimation du bien, soit 500 000 livres égyptiennes[3]. Il avait pu obtenir ce prix moins élevé en partie parce que ses frères et soeurs avaient des problèmes de liquidités et une dette active, et qu'ils avaient hâte de se débarrasser de la propriété. Satisfait de son évaluation de la situation, l'appelant a fait l'achat de la propriété.

[4] Malheureusement pour l'appelant, les choses ne se sont pas déroulées tout à fait comme prévu. Les contrôles des loyers n'ont été assouplis qu'en 1990 et, là encore, seulement dans une mesure limitée. Plus précisément, les unités de logement nouvellement construites en 1990 et par la suite n'étaient pas assujetties au contrôle des loyers et les propriétaires pouvaient les louer à leur juste valeur marchande. Par contre, les unités de logement existantes continuaient de faire l'objet de contrôles jusqu'en 1997 lorsque des hausses du loyer de base de 10 pour 100 ont été autorisées pour chacune des années 1997 et 1998. Par suite de la décision du gouvernement d'exclure du contrôle des loyers les unités construites en 1990 et après, l'appelant a décidé d'agrandir l'immeuble en y ajoutant cinq unités d'habitation à un coût d'environ à 95 000 $US (128 700 $CAN en 1990). Ces fonds ont été réunis au moyen de ce que l'appelant appelle [TRADUCTION] “ un prêt garanti par une hypothèque de deuxième rang accordé par le vendeur ”[4] au taux d'intérêt annuel de 12 pour 100. L'appelant prétend qu'il a fait construire ces unités d'habitation dans le but de les vendre et d'utiliser le produit de la vente pour réduire le montant global dû à l'égard de la propriété. Toutefois, au moment où la construction a été achevée en 1993, la demande n'était pas aussi forte que prévu et, en conséquence, il a dû proposer aux acquéreurs potentiels une option [TRADUCTION] “ location-achat ” de cinq ans qui, selon lui, leur permettait d'acquérir les unités jusqu'au 31 décembre 1997 et, s'ils le faisaient, d'affecter le loyer annuel de 1 500 $US par unité d'habitation au paiement du prix d'achat[5]. De cette façon, l'appelant a pu louer deux unités en 1993, une en 1994 et les deux dernières en 1995. En 1997, deux des “ locataires ” ont décidé d'acheter leur unité et ces opérations ont été conclues en 1998. Les trois autres locataires ne voulaient pas acheter leur unité et ces unités continuaient à être louées au loyer courant du marché[6]. En plus des deux unités susmentionnées, vendues respectivement à 45 000 $US et à 46 150 $US, l'appelant a, vers la fin de 1998, effectué la vente d'un local commercial au prix de 48 000 $US[7].

[5] L'appelant a témoigné que, pour 1998, le revenu brut provenant de ses biens immobiliers a été de 41 757,07 $CAN tandis que ses dépenses ont été de 21 270,31 $. Il a réclamé 18 721,30 $ au titre de la déduction pour amortissement (DPA) et déclaré un revenu net de 1 765,41 $[8]. Il a admis que le revenu brut pour 1998 comprenait [TRADUCTION] “ les sommes que j'ai perçues au titre des options ” en 1995, 1996 et 1997 relativement aux trois nouvelles unités restées invendues, et que ces sommes n'avaient pas été déclarées pour ces années parce qu'elles étaient considérées comme [TRADUCTION] “ du capital, comme une partie du prix d'achat ”.

Conclusion

[6] La question devant la Cour est de savoir si l'appelant a démontré, selon la prépondérance des probabilités, qu'il exploitait l'entreprise de location en ayant une expectative raisonnable de profit. Dans l'arrêt Moldowan v. The Queen[9], la Cour suprême du Canada a dit : “ Il y a d'abord eu controverse, mais il est maintenant admis que pour avoir une "source" de revenu, le contribuable doit avoir en vue un profit ou une expectative raisonnable de profit. L'expression source de revenu équivaut donc au terme entreprise ”. La déductibilité de dépenses dans le calcul du revenu provenant d'une entreprise ou d'un bien est prévue au paragraphe 9(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui est ainsi conçu :

9(1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition est le bénéfice qu'il en tire pour cette année.

En outre, l'article 18 de la Loi établit des restrictions précises quant aux déductions de dépenses. L'alinéa 18(1)a) refuse toute déduction d'une dépense qui n'a pas été engagée ou effectuée en vue d'obtenir un revenu tandis que l'alinéa 18(1)h) limite la déductibilité des frais personnels ou de subsistance, lesquels, selon la définition au paragraphe 248(1) de la Loi, excluent les dépenses liées à un bien, à moins que celui-ci ne soit entretenu dans le but ou avec l'espoir raisonnable de tirer un profit de l'exploitation d'une entreprise.

[7] Il ressort de plusieurs décisions récentes, lues ensemble, qu'il existe des cas où, même s'il y a une véritable intention de réaliser des profits, mais que celle-ci s'avère peu réaliste, et l'espoir, déraisonnable, l'activité en question ne sera pas considérée comme une entreprise; et telle est d'ailleurs la position de l'intimée. De même, il est clair que, si la Cour estime que les motifs d'un contribuable étaient de nature strictement commerciale, elle ne devrait pas substituer son jugement commercial à celui du contribuable, à moins que l'espoir ne soit “ manifestement déraisonnable ”.

[8] Je suis convaincu que la présente espèce appartient à la catégorie des cas où il s'agit essentiellement d'activités commerciales, sans aucun élément d'avantage personnel. Il y a eu de la part de l'intimée une allusion au fait que les frères et soeurs de l'appelant étaient locataires dans l'immeuble en cause, mais compte tenu du fait que les loyers de tous les locataires étaient contrôlés par le gouvernement et que les loyers de ses frères et soeurs figuraient parmi les plus élevés, le débat est clos sur cette question.

[9] L'appelant est ingénieur, profession qu'il exerçait pour le compte d'Ontario Hydro à toutes les époques pertinentes. Ses fonctions consistaient à s'occuper des études de faisabilité et de la sélection de sites ainsi qu'à faire la gestion de la construction et la gestion de projets. De même, en 1982, il a fondé MIG Mississauga Ontario, une société immobilière et de placements par l'intermédiaire de laquelle il a participé à bon nombre de projets[10]. Il est juste de dire que l'appelant est un homme d'affaires expérimenté et bien informé sur le secteur immobilier. Il a pris sa décision d'acquérir la propriété au Caire de bonne foi, à la suite d'une appréciation des faits qui lui étaient disponibles et en ayant de bonnes raisons de penser que le contrôle des loyers serait bientôt éliminé. Il s'était trompé. Dans l'arrêt Tonn c. La Reine[11], le juge Linden a tenu les propos suivants :

Cependant, le respect des objets de la Loi exige-t-il que les déductions de pertes provenant d'entreprises exploitées de bonne foi soient refusées pour la simple raison que le contribuable a fait preuve de mauvais jugement ? Je ne le crois pas. Si l'examen de la bonne foi du contribuable est nettement justifié dans certains cas, le régime fiscal ne devrait pas décourager ou pénaliser les contribuables qui ont pris des décisions honnêtes, mais erronées. Le régime d'imposition n'est pas fondé sur l'examen du sens des affaires de façon à accorder les déductions aux contribuables perspicaces et à les refuser à ceux qui ont manqué de jugement. L'imposition repose plutôt sur la situation économique du contribuable telle qu'elle est, et non telle qu'elle devrait être, sous réserve des commentaires figurant plus loin.

Le fait que tous les éléments nécessaires à la rentabilisation du bien n'aient pas été réunis aussi tôt que prévu ne peut être considéré comme autre chose que la conséquence d'une évaluation trop optimiste quant à l'imminence et à l'étendue de l'élimination du contrôle des loyers. Le droit de l'appelant de déduire les dépenses engagées ne devrait pas être déterminé uniquement en fonction de cela. À mon avis, il faut aussi tenir compte du fait qu'il a pris des mesures pour limiter ses pertes en commençant la construction de nouvelles unités, non assujetties au contrôle des loyers, en vue de les vendre et d'appliquer le revenu en résultant à la réduction du principal des emprunts hypothécaires.

[10] Comme on a dit dans l'arrêt Mohammad c. La Reine[12] :

L'analyse précitée a pour but de démontrer qu'il ne peut y avoir d'expectative raisonnable de profit tant et aussi longtemps que des paiements importants ne sont pas faits sur le principal de la dette. Cela mène inévitablement à la question de savoir si une perte locative peut être réclamée même si aucun paiement de ce genre n'a été fait au cours des années d'imposition en question. Je répondrais par l'affirmative, mais en ajoutant cependant quelques réserves. Le contribuable doit établir à la satisfaction de la Cour de l'impôt qu'il ou elle avait un plan réaliste en vue de réduire le principal de l'emprunt. Comme tout propriétaire l'apprend tôt ou tard, presque toutes les mensualités hypothécaires sont imputées au paiement des intérêts pendant les cinq premières années d'un prêt hypothécaire amorti sur vingt à vingt-cinq ans. Il est tout simplement irréaliste de s'attendre à ce que le système fiscal canadien subventionne l'acquisition d'un immeuble de rapport pour des périodes indéfinies. Les contribuables qui ont l'intention de financer l'acquisition d'un immeuble à usage locatif de façon qu'aucun bénéfice ne soit déclaré, malgré qu'ils aient touché la totalité des revenus locatifs prévus, ne doivent pas s'attendre à bénéficier d'un traitement fiscal favorable en l'absence d'une preuve objective et convaincante de leur intention et de leur capacité financière de rembourser une part importante de l'emprunt ayant servi à l'achat dans les quelques années qui suivent l'acquisition du bien. Si, en raison du niveau de financement, l'immeuble ne peut générer suffisamment de bénéfices pouvant servir à réduire l'emprunt en cours, alors le contribuable doit trouver d'autres sources de revenu pour parvenir à ce résultat. Si les autres sources de revenu d'un contribuable, par exemple, le revenu tiré d'un emploi, sont insuffisantes pour lui permettre de réduire le montant de l'emprunt qui a servi à l'acquisition, alors il se peut que le contribuable ait à supporter le plein coût de la perte locative. Certainement, de vagues attentes indiquant qu'un apport de capital était attendu de tante Béatrice ou d'oncle Bernard ne sera pas suffisant pour conclure que le contribuable s'est acquitté du fardeau de la preuve qui lui incombait. En pratique, le contribuable s'acquittera de ce fardeau en démontrant que des paiements importants ont été faits sur le principal dans les années d'imposition suivant de près l'année de l'acquisition. [Je souligne.]

[11] La preuve dans son ensemble m'a convaincu que l'appelant, quand le concept initial ne s'est pas concrétisé immédiatement, a mis a exécution un autre plan, assez réaliste, afin de réduire le principal des emprunts. Bien que cela ait pris plus de temps que prévu, on ne saurait prétendre qu'il n'existe aucune preuve objective de l'intention et de la capacité de l'appelant de rembourser dans un laps de temps raisonnable une part importante des coûts d'acquisition.

[12] Pour ces motifs, l'appelant a le droit de déduire les pertes locatives réclamées et les appels sont admis avec dépens.

Signé à Ottawa, Canada, ce 15^e jour de février 2000.

“ A. A. Sarchuk ”

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 21^e jour de juillet 2000.

Erich Klein, réviseur

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