Date: 19990712
Dossier: 97-3719-IT-I
ENTRE :
REB JAMES,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Mogan, C.C.I.
[1] L'appelant réside à Inglis (Manitoba) et il est l'unique actionnaire et administrateur de Mean Machines Ltd. Il s'agit de savoir s'il a reçu un avantage conféré à l'actionnaire en 1994 ou 1995 au sens du paragraphe 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu. L'appelant a choisi la procédure informelle.
[2] À un moment donné en 1993 ou 1994, l'appelant a décidé d'obtenir une maîtrise en administration des affaires, un diplôme universitaire généralement appelé MBA. Après avoir envisagé différentes universités, il a finalement fixé son choix sur l'université Hariot-Watt à Édimbourg, en Écosse, parce qu'elle lui permettait d'obtenir un MBA par correspondance. L'appelant a appris que l'université de la Californie à Berkley était le distributeur nord-américain des cours de MBA conçus et publiés par l'université Hariot-Watt en Écosse. Il est donc entré en contact avec l'université de la Californie à Berkley (“ UCB ”) et a pris des dispositions pour acheter le matériel de certains cours nécessaires à l'obtention du MBA. Le matériel de cours a en fait été payé par Mean Machines Ltd. (“ MML ”), d'où la question en litige en l'espèce concernant l'avantage conféré à un actionnaire.
[3] D'après le témoignage non contesté de l'appelant, tout le matériel nécessaire à un cours donné était livré dans une boîte fermée (manuels, logiciels, tests, etc.) et aurait pu être utilisé par quiconque prenait possession de la boîte. Il n'y avait aucun délai pour suivre le cours une fois le matériel de cours livré. De fait, l'UCB ne connaissait l'identité de la personne qui se proposait de suivre le cours qu'au moment où celle-ci s'identifiait et payait les frais d'examen. La personne qui payait les frais devait suivre tous les cours requis pour obtenir un MBA dans un délai de sept ans à compter du premier examen.
[4] L'UCB offrait un rabais sur le prix d'achat des cours à ceux et celles qui achetaient au moins trois cours à la fois. L'appelant a fait acheter trois cours par MML en 1994 et six en 1995 afin de profiter du rabais offert sur le nombre de cours et d'éviter toute augmentation des frais de scolarité dans les années subséquentes. À la fin de 1995, MML avait donc acheté neuf cours et avait accepté livraison du matériel nécessaire. En 1994, l'appelant n'a suivi aucun cours et il n'a donc fait aucun examen. Il a suivi son premier cours en 1995 et son deuxième en 1996, et il a suivi deux cours en 1997 et deux autres en 1998. Les six cours que l'appelant a suivis pendant les quatre années en question faisaient partie des neuf cours que MML avait achetés en 1994 et 1995. Jusqu'à ce que l'appelant s'identifie comme candidat à l'examen pour le premier cours suivi en 1995, l'UCB ne pouvait connaître l'identité du candidat ayant l'intention de suivre ce premier cours.
[5] La pièce R-2 est une facture de l'UCB datée du 19 avril 1994, réclamant un montant total de 2 412,25 $ (en dollars américains) pour trois cours. La pièce R-3 est une autre facture de l'UCB datée du 1er juin 1995, réclamant un montant total de 4 064 $ (en dollars américains) pour six cours. La pièce R-1 est un extrait du grand livre de MML, où l'on peut lire que, le 28 mai 1994, MML a versé 3 378,84 $ à l'UCB pour les trois cours de MBA achetés en 1994. Le montant de 3 378,84 $ qui figure à la pièce R-1 est l'équivalent en dollars canadiens du prix d'achat de 2 412,25 $ en dollars américains (pièce R-2) des trois cours achetés en 1994. La pièce R-1 fait état également du fait que, le 31 mai 1995, MML a versé à l'UCB 5 676,19 $ pour les six cours achetés en 1995. Le montant de 5 676,19 $ qui figure à la pièce R-1 est l'équivalent en dollars canadiens du prix d'achat de 4 064 $ en dollars américains qui figure à la pièce R-3 pour les six cours achetés en 1995.
[6] En ce qui concerne les paiements faits par MML à l'UCB pour les neufs cours, le ministre a établi à l'égard de l'appelant des avis de nouvelle cotisation datés du 20 février 1997, dans lesquels il a augmenté le revenu de l'appelant de 3 378,84 $ pour 1994 et de 5 676,19 $ pour 1995. Le ministre a ajouté ces montants au revenu de l'appelant après avoir conclu qu'ils étaient des avantages conférés à un actionnaire au sens du paragraphe 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, libellé dans les termes suivants :
15(1) La valeur de l'avantage qu'une société confère, à un moment donné d'une année d'imposition, à un actionnaire ou à une personne en passe de le devenir est incluse dans le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année — sauf dans la mesure où cette valeur est réputée par l'article 84 constituer un dividende —si cet avantage est conféré autrement que :
[...]
[7] Il ne fait aucun doute que MML a payé les neuf cours et que, en tant qu'unique actionnaire et administrateur de MML, l'appelant avait l'intention de suivre les cours en question. L'appelant soutient que les boîtes de matériel de cours envoyés par l'UCB appartenaient à MML jusqu'à ce que lui-même s'approprie un cours en vue de faire l'examen. Autrement dit, l'appelant soutient que MML ne lui a conféré un avantage que lorsqu'il s'est approprié le matériel de cours de MML en vue d'étudier, de se soumettre aux tests et de faire les examens. Dans le même ordre d'idées, l'appelant reconnaît qu'un avantage lui a été conféré en 1995 lorsqu'il a suivi le premier cours, qu'un avantage lui a été conféré en 1996 lorsqu'il a suivi le deuxième cours et que des avantages lui ont été conférés en 1997 et en 1998, années au cours de chacune desquelles il a suivi deux cours.
[8] La véritable question dans les appels en l'instance porte donc sur le moment où l'avantage a été conféré à l'appelant car ce dernier reconnaît que MML lui a conféré un avantage relativement aux six cours qu'il a suivis de 1995 à 1998, alors que le ministre du Revenu national fait valoir que les avantages ont été conférés à l'appelant en 1994 et en 1995 pour le motif que MML a acheté trois cours en 1994 et six en 1995.
[9] Pour trancher la présente affaire, je tiens compte du fait que les cours ont été vendus sans que l'identité de l'utilisateur soit connue et que quiconque pouvait suivre un cours en utilisant le matériel et en s'identifiant comme le candidat à l'examen. Je conclus par conséquent que MML est resté propriétaire du matériel de cours jusqu'à ce que l'appelant se l'approprie en faisant l'examen et en obtenant le crédit. Mon opinion est étayée par le témoignage de l'appelant, qui a déclaré qu'il pouvait obtenir un remboursement s'il retournait le matériel de cours à l'UCB dans un délai raisonnable à condition qu'il ne soit pas périmé et qu'il n'ait pas été ouvert.
[10] En ce qui concerne les neuf cours achetés par MML en 1994 et 1995, je conclus qu'un avantage n'a été conféré à l'appelant au sens du paragraphe 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu que lorsque ce dernier a effectivement pris possession d'un cours donné et a commencé à se soumettre aux tests en vue de faire l'examen. Je retiens l'argument de l'appelant selon lequel un avantage lui a été conféré, mais dans l'année seulement où il a suivi un cours. Le paragraphe 15(1) requiert que la valeur de l'avantage soit incluse dans le revenu de l'actionnaire. Pour faciliter le calcul de cette valeur, je prendrai le coût des trois premiers cours en dollars canadiens, soit 3 378,84 $, et je diviserai ce montant par trois pour arriver à un coût moyen de 1 126,28 $ pour chaque cours. De la même façon, je prendrai le coût des six cours achetés en 1995, soit 5 676,19 $ en dollars canadiens, et je diviserai ce montant par six pour arriver à un coût moyen de 946,03 $ par cours. Sur le fondement de la méthode du premier entré, premier sorti, je tiendrai pour acquis que les trois cours qui ont été achetés en premier sont les trois cours que l'appelant a suivis en premier.
[11] Je vais admettre l'appel pour l'année d'imposition 1994 parce que l'appelant n'a suivi aucun cours cette année-là. Je vais admettre l'appel en partie pour l'année d'imposition 1995 parce que l'appelant n'a suivi qu'un cours cette année-là. Si j'utilise la méthode du premier entré, premier sorti décrite précédemment, je conclus que, en tant qu'actionnaire, l'appelant a reçu un avantage de 1 126,28 $ en 1995, lorsqu'il a suivi le premier cours. Bien que je n'aie pas été saisi en l'espèce des années d'imposition postérieures à 1995, je ferai les remarques suivantes parce qu'elles sont compatibles avec les conclusions que j'ai tirées sur les questions en litige dans les appels en l'instance. En vertu du paragraphe 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, l'appelant a reçu les avantages à l'actionnaire suivants :
1 126,28 $
2 072,31
1 892,06
Dans le tableau ci-dessus, j'ai simplement utilisé le coût moyen de chaque cours pour déterminer la valeur de l'avantage au sens du paragraphe 15(1).
[12] Au paragraphe 12 de la réponse de l'intimée à l'avis d'appel, le ministre du Revenu national a concédé que l'appelant avait droit à un crédit pour frais de scolarité de 272,50 $ pour l'année d'imposition 1995 relativement aux frais qu'il a payés pour participer à un projet de formation axé sur le marché du travail — “ Right Choice Driver Training ” — un cours qu'il a suivi en 1995. Enfin, l'appelant a abandonné toute prétention concernant un crédit pour frais de scolarité pour l'un ou l'autre des neuf cours achetés par MML à l'UCB. Les appels pour 1994 et 1995 sont admis, avec frais, selon les motifs du jugement ci-dessus.
Signé à Ottawa, Canada, ce 12e jour de juillet 1999.
“ M. A. Mogan ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 29e jour de mai 2000.
Mario Lagacé, réviseur