Date: 19981002

Dossier: 95-3210-IT-G

ENTRE :

METRO-CAN CONSTRUCTION LTD.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifs du jugement

Le juge Bowie, C.C.I.

[1] Il s’agit d’appels interjetés à l’égard de nouvelles cotisations d’impôt établies pour les années d’imposition 1989 et 1990. La seule question soulevée concerne l’interprétation de la Loi de l’impôt sur le revenu (la Loi), notamment la relation entre l’article 80, qui concerne le traitement des gains découlant d’une remise de dette, et l’article 96, qui s’applique à l’imposition du revenu provenant d’une société. Le ministre du Revenu national (le ministre) a établi une cotisation à l’encontre de l’appelante fondée sur le principe que l’article 80 doit s’appliquer à la société en ce qui a trait aux dettes de celle-ci qui ont fait l’objet d’une remise; l’appelante soutient que l’article 80 doit s’appliquer aux membres et non à la société.

[2] Les avocats des parties ont résumé de façon concise les faits à l’origine des appels dans l’exposé conjoint des faits suivant.

[TRADUCTION]

1. L’appelante est une société privée constituée sous le régime de la loi de la Colombie-Britannique intitulée Company Act et possède un établissement au 415 - 15225 – 104^e avenue, Surrey (Colombie-Britannique), V3R 1N5.

2. L’appelante était une société mère des entreprises Elvo Developments Ltd. (Elvo) et Bevo Developments Ltd. (Bevo) qui, à leur tour, étaient des entreprises membres au sein d’une société connue sous le nom de Gramar Developments (Gramar).

3. Au cours des années d’imposition 1986, 1987 et 1988, Gramar détenait une propriété composée d’un terrain (le terrain) et d’un immeuble (l’immeuble) à Abbotsford (Colombie-Britannique).

4. Au 31 mars 1986, la fraction non amortie du coût en capital de l’immeuble s’établissait à 885 415 $, avant toute déduction au titre d’une remise de dette.

5. Au cours des exercices financiers de Gramar terminés les 31 mars 1986, 1987 et 1988, les dettes suivantes de Gramar ont fait l’objet d’une remise (la dette remise) :

Exercice terminé le 31 mars 1986 80 696 $

Exercice terminé le 31 mars 1987 331 508 $

Exercice terminé le 31 mars 1988 45 224 $

TOTAL 457 428 $

6. Au cours de son exercice financier terminé le 31 mars 1988, Gramar a vendu le terrain et l’immeuble au prix de 578 000 $.

Traitement par Elvo et Bevo de la dette remise

7. Dans leurs déclarations de revenus pour leurs années d’imposition 1986, 1987 et 1988, Elvo et Bevo, les entreprises membres de Gramar, ont imputé le montant de la dette remise à leurs pertes autres qu’en capital des années précédentes, puis au prix de base rajusté de leurs biens en immobilisation.

8. Au cours de son exercice financier terminé le 31 mars 1988, Gramar a jugé qu’elle avait subi une perte finale de 469 388 $ par suite de la vente de l’immeuble. Pour en arriver à ce résultat, elle a utilisé un montant de 885 415 $ à titre de fraction non amortie du coût en capital, sans tenir compte d’aucune partie de la dette remise pour calculer cette fraction à la date de la vente.

9. Gramar a calculé sa perte d’entreprise ou sa perte provenant d’un bien pour son exercice financier terminé le 31 mars 1988 à un montant de 471 107 $ en utilisant la perte finale mentionnée au paragraphe 8 qui précède. Elle a imputé à Elvo et Bevo les pertes qu’elle avait calculées pour leurs années d’imposition respectives terminées le 28 février 1989 conformément au paragraphe 96(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, 5^e suppl., et ses modifications (la Loi de l’impôt sur le revenu).

10. Le montant net des pertes autres qu’en capital d’Elvo et de Bevo, calculé en fonction des montants que Gramar leur a imputés conformément au paragraphe 9 qui précède, a été reporté prospectivement à l’appelante par suite de l’absorption d’Elvo et de Bevo par l’appelante le 31 mai 1989 et celle-ci a utilisé ce montant pour abaisser son revenu à l’égard de ses années d’imposition 1989 et 1990.

Traitement par le ministre de la dette remise

11. Dans des avis de nouvelle cotisation (les avis de nouvelle cotisation) datés du 1^er juin 1993, l’intimée a fixé le montant d’impôt sur le revenu que l’appelante devait payer pour ses années d’imposition 1989 et 1990 en présumant que le montant que celle-ci pouvait déduire de son revenu au titre des pertes autres qu’en capital à l’égard des années d’imposition antérieures s’élevait à 173 094 $ en 1989 et à un montant néant en 1990 plutôt qu’aux montants de 239 358 $ et de 155 651 $ qu’elle avait déduits respectivement pour ses années d’imposition 1989 et 1990.

12. Pour établir cette nouvelle cotisation, l’intimée a présumé qu’il était nécessaire, aux termes de l’article 80 de la Loi de l’impôt sur le revenu, de déduire le montant de la remise de dette de la fraction non amortie du coût en capital de l’immeuble appartenant à Gramar plutôt que des pertes autres qu’en capital et du prix de base rajusté des biens en immobilisation des membres de Gramar, Elvo et Bevo. Après avoir appliqué les dispositions du paragraphe 80(1) à Gramar plutôt qu’aux entreprises membres de celle-ci, le ministre a fait les corrections mentionnées aux annexes I à XI jointes à la réponse à l’avis d’appel aux présentes; ainsi, il a recalculé la perte nette et la perte en capital de Gramar pour son exercice financier 1988 et a imputé ces pertes à Elvo et Bevo; il a ensuite révisé les gains en capital, les gains en capital imposables et le revenu net d’Elvo et de Bevo pour leur année d’imposition 1989 et rajusté les pertes autres qu’en capital de ces entreprises pour leurs années d’imposition 1987, 1988 et 1989. Par suite de ces rajustements, un montant total de 221 915 $ a été retranché du solde de pertes autres qu’en capital d’Elvo et de Bevo qui pouvait être reporté au 31 mai 1989. Par suite de ces rajustements du ministre, le total des pertes autres qu’en capital qui a été transféré à l’appelante pour son année d’imposition 1989 par suite de la liquidation d’Elvo et de Bevo a été ramené à 173 094 $ et aucun montant n’a pu être déduit au titre des pertes autres qu’en capital pour l’année d’imposition 1990 de l’appelante.

13. L’appelante a contesté les avis de nouvelle cotisation au moyen d’avis d’opposition en date du 16 août 1993.

14. L’intimée a confirmé les avis de nouvelle cotisation dans un avis de confirmation daté du 19 juin 1995.

Je ne reproduirai pas les annexes I à XI qui sont jointes à la réponse à l’avis d’appel et dont il est fait mention au paragraphe 12. Il suffit de dire que les parties ne contestent pas les calculs qui y figurent.

[3] Voici le texte des paragraphes 80(1) et 96(1) de la Loi qui étaient en vigueur au cours de la période pertinente :

80(1) Lorsque, à une date quelconque pendant une année d'imposition, une dette contractée par un contribuable, ou une autre obligation contractée par un contribuable de payer une somme, est réglée ou éteinte après 1971, sans que ce contribuable effectue de paiement, ou par le paiement d'une somme inférieure au principal de la dette ou de l'obligation, selon le cas, la fraction du moins élevé des montants suivants: ce principal ou le montant pour lequel l'obligation a été émise par le contribuable, qui est en sus de la somme ainsi versée, le cas échéant, soit servir :

a) à réduire, dans l’ordre suivant :

(i) les pertes autres que les pertes en capital,

(i.l) les pertes agricoles,

(ii) les pertes en capital nettes, et

(iii) les pertes agricoles restreintes,

subies par le contribuable pour des années d’imposition antérieures, jusqu’à concurrence du total de ces pertes qui seraient par ailleurs déductibles lors du calcul du revenu imposable du contribuable pour l’année ou une année postérieure, et

b) dans la mesure où cet excédent est supérieur à la fraction en question qui doit servir, en vertu de l'alinéa a), à réduire, de la manière prescrite, le coût en capital supporté par le contribuable, de tous biens amortissables du contribuable et le prix de base rajusté, pour lui, de tous biens en immobilisation.

[...]

96(1) Lorsqu’un contribuable est membre d’une société, son revenu, le montant de sa perte autre qu’une perte en capital, de sa perte en capital nette, de sa perte agricole restreinte et de sa perte agricole, s'il y en a, pour une année d’imposition, ou son revenu imposable gagné au Canada pour une année d’imposition, selon le cas, est calculé comme si :

a) la société était une personne distincte résidant au Canada;

b) l’année d’imposition de la société correspondait à son exercice financier;

c) chaque activité de la société (y compris une activité relative à la propriété de biens) était exercée par celle-ci en tant que personne distincte, et comme si était établi le montant :

(i) de chaque gain en capital imposable et de chaque perte en capital déductible de la société, découlant de la disposition de biens, et

(ii) de chaque revenu et perte de la société afférents à chacune des autres sources ou à des sources situées dans un endroit donné,

pour chaque année d’imposition de la société.

[4] Selon l’économie de l’article 96 de la Loi, il est nécessaire de calculer le revenu, les pertes, les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles d’une société au niveau de celle-ci et séparément pour chaque activité de la société comme si elle exerçait chacune desdites activités en tant que personne distincte, de façon que les membres puissent inclure leur part du revenu ou de la perte de la société et du gain en capital imposable ou de la perte en capital déductible de celle-ci dans le calcul de leur propre revenu. La société n’est pas assimilée à une personne ou à un contribuable, mais ces calculs doivent être faits “ ... comme si la société était une personne distincte résidant au Canada... ”. Les résultats de ces calculs sont ensuite imputés à chacun des membres selon leurs parts respectives à la fin de l’exercice financier de la société et les membres doivent inclure ces montants dans le calcul de leur revenu, de leurs pertes autres qu’en capital, de leurs pertes en capital nettes, de leurs pertes agricoles restreintes et de leurs pertes agricoles pour leurs années d’imposition coïncidant avec l’exercice financier de la société. À cette fin, les montants conservent leur nature quant à leur provenance lorsqu’ils se trouvent entre les mains de chacun des membres.

[5] Comme je l’ai mentionné plus haut, la seule question que je dois trancher est celle de savoir si l’article 80 doit être appliqué à la société elle-même ou aux membres. L’avocat de l’appelante soutient d’abord que, pour répondre à cette question, il faut chercher à savoir qui est le débiteur. Selon lui, il s’agit de la dette des entreprises membres; par conséquent, par suite de la remise, la disposition devrait s’appliquer directement aux membres plutôt qu’à la société. Selon la règle reconnue en common law, les dettes d’une société correspondent aux dettes des membres[1]. Il en va de même pour les biens de l’entreprise et pour ses profits, qui sont considérés aux yeux de la loi comme ceux des membres. Toutefois, cette règle ne permet pas de trancher la question dont je suis saisi. Même si les profits de la société sont ceux des membres, ils sont calculés pour l’ensemble de la société pour être ensuite répartis entre les membres et ils doivent être calculés séparément pour chaque activité de la société, de façon que le revenu, les gains et les pertes qui en résultent soient imputés à chacun des membres. À cette fin, pour ne mentionner que celle-là, chaque transaction qui touche l’actif, le passif et les profits de la société doit être comptabilisée et imputée en premier lieu au compte de celle-ci. Cette règle s’applique à la remise d’une dette de la même façon qu’elle s’applique à toute autre transaction.

[6] En deuxième lieu, l’avocat de l’appelante soutient qu’étant donné que la Loi n’a pas pour effet d’assimiler une société à une personne ou à un contribuable, il n’y a pas lieu d’appliquer l’article 80 à ladite société comme s’il s’agissait d’un contribuable. Ce raisonnement ne m’apparaît pas convaincant. Ce que la Loi prévoit, c’est que les membres doivent calculer leur revenu comme si la société était une personne distincte. La société n’est pas assimilée à une personne ou à un contribuable parce que la Loi ne vise pas à imposer la société elle-même. Néanmoins, pour calculer l’impôt dont les membres sont redevables, il faut d’abord déterminer le revenu et les gains que la société tire de chacune de ses activités et les pertes qu’elle subit à l’égard de chacune d’elles comme si elle était un contribuable et comme si elle exerçait chacune de ses activités en tant que personne distincte.

[7] David J. Thompson, C.A., a bien expliqué cette position dans un article intitulé The Partnership as a Separate Person: Opportunities and Pitfalls[2] :

[TRADUCTION]

Un contribuable est défini de façon à comprendre “ toute personne, qu'elle soit tenue ou non de payer l’impôt ”¹⁹. Une société n’est pas une personne et n’est pas assimilée à une personne aux termes de l’alinéa 96(1)a), qui énonce simplement que le revenu de ladite société doit être calculé comme si celle-ci était une personne distincte résidant au Canada. Par conséquent, de façon générale, une société en soi n’est pas un “ contribuable ”. Néanmoins, le mot “ contribuable ” peut s’appliquer à une société lorsque ce terme est pertinent quant au calcul du revenu, puisque le revenu d’une société est calculé comme si celle-ci était une personne. Bien entendu, c’est là l’interprétation de Revenu Canada²⁰ et l’auteur est tenté de souscrire à cette opinion. Cependant, lorsque le mot “ contribuable ” est utilisé dans le contexte de l’octroi d’un crédit d’impôt ou de l’établissement d’un impôt, il est bien certain que la société n’est pas un contribuable et que ces dispositions ne devraient pas s’appliquer.

¹⁹ Paragraphe 248(1).

²⁰ Voir, par exemple, “ Revenue Canada Panel ”, dans Creative Tax Planning for Real Estate Transactions- Beyond Tax Reform and into the 1990s, 1989 Corporate Management Tax Conference (Toronto : Association canadienne d’études fiscales, 1989) 8:1-59, question 9, 8:23.

[8] L’appelante peut invoquer jusqu’à un certain point au soutien de sa position la décision que la CCI a rendue dans l’affaire Topolewski[3] et le jugement que la Cour fédérale a prononcé dans l’affaire Gordon[4]. Dans ces deux affaires, les contribuables étaient membres d’une société qui a poursuivi des activités d’exploitation agricole donnant lieu à des pertes importantes. Dans les deux cas, le ministre a établi une cotisation à l’encontre des contribuables en présumant que leurs pertes agricoles étaient restreintes par les dispositions du paragraphe 31(1). Les contribuables ont soutenu que le paragraphe 31(1) doit s’appliquer à la société et non aux membres eux-mêmes. Madame le juge Reed, de la Section de première instance de la Cour fédérale, et le juge Tremblay, de la CCI, ont tous deux rejeté cet argument et la Cour d’appel fédérale a confirmé le jugement de Madame le juge Reed.

[9] Cependant, il existe une distinction importante entre le paragraphe 31(1) et l’article 80. Il est impossible d’appliquer le paragraphe 31(1) à la société elle-même, car les revenus et les pertes des membres doivent, en raison des termes spécifiques de l’article 96, être calculés “ comme si chaque activité de la société était exercée par celle-ci en tant que personne distincte, et comme si était établi le montant... de chaque revenu et perte de la société afférents à chacune des autres sources ”. Par conséquent, le paragraphe 31(1) ne pourrait en aucun cas être appliqué à la société, car chaque source de revenu de celle-ci doit être examinée de façon individuelle aux termes de l’article 96.

[10] En fait, l’appelante pourrait tout aussi bien invoquer le même argument à l’égard de chaque disposition de la section B de la partie I de la Loi, qui concerne le calcul du revenu. Ainsi, l’article 3 débute comme suit : “ Le revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, aux fins de la présente partie, est ... ”. Les articles 4, 5, 6, 8, 9, 12, 13, 14, 18, et 20 et de nombreuses autres dispositions de la section B comportent des renvois spécifiques similaires au “ contribuable ”. Si l’omission de mentionner les sociétés dans ces dispositions devait mener à la conclusion que lesdits articles ne s’appliquent pas à elles, l’article 96 deviendrait totalement inopérant.

[11] Il est vrai, comme l’avocat de l’appelante l’a soutenu au cours des plaidoiries, que la section B comporte certaines dispositions renvoyant spécifiquement à une société. L’avocat m’a cité l’alinéa 13(7)e) ainsi que les paragraphes 66(16) et 85(4). Chacune de ces dispositions crée, pour des raisons techniques liées aux articles spécifiques de la Loi, certaines règles spéciales applicables aux sociétés dans des cas particuliers. Ce ne sont là que trois de plusieurs centaines de renvois spécifiques aux sociétés que comporte la section B. Il serait inutile de passer en revue chacun d’eux et un examen de ces trois exemples suffira. Le paragraphe 14(1) prévoit l’inclusion de certains montants dans le calcul du revenu d’un contribuable, mais il exclut spécifiquement de son application certains types de sociétés. Il faut déduire de cette disposition que le Parlement avait l’intention d’inclure dans le mot “ contribuable ” de ce sous-paragraphe les sociétés non ainsi exclues. Le paragraphe 15(2) prévoit l’inclusion, dans certains cas, d’un prêt à un actionnaire dans le calcul du revenu d’une société. L’alinéa 35(1)d) prévoit l’inclusion de certains montants dans le calcul du revenu “ dans le cas d’un particulier ou d’une société (à l’exclusion d’une société dont chaque membre est une corporation canadienne imposable) ”. Tout ce que ces exemples indiquent, c’est que les articles de la section B régissant le calcul du revenu s’appliquent à une société, sous réserve d’un nombre important de modifications spécifiques qui y sont mentionnées. Cela signifie, par conséquent, que l’article 80 doit s’appliquer aux sociétés.

[12] Enfin, l’appelante a soutenu qu’étant donné qu’une société ne peut reporter de pertes de façon prospective ou rétrospective, l’alinéa 80(1)a) ne peut être appliqué à une société; je devrais donc en déduire que le Parlement ne voulait pas que cet article s’applique aux sociétés. Cependant, le fait que l’alinéa a) ne puisse être appliqué à une société ne signifie pas que l’ensemble de la disposition ne peut nullement s’appliquer aux sociétés. Il signifie simplement que, dans le contexte d’une société, le gain provenant d’une remise de dette sera dans tous les cas imputé d’abord au coût en capital des biens amortissables de la société, puis au prix de base rajusté des biens en immobilisation de celle-ci, conformément à l’alinéa 80(1)b). La disposition s’applique exactement de la même façon à tout particulier ou entreprise n’ayant pas subi au cours des années d’imposition précédentes des pertes auxquelles la remise de dette pourrait être imputée. Si le Parlement avait voulu que l’article 80 soit totalement inopérant dans le cas d’une société, il aurait pu l’indiquer spécifiquement, comme il l’a fait pour de nombreuses autres dispositions de la section B.

[13] À mon avis, la présente affaire est visée par le principe suivant du professeur Driedger[5] que la Cour suprême du Canada a repris[6] :

[TRADUCTION]

... il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur.

[14] De toute évidence, l’article 96 vise à faire en sorte que, dans le calcul du revenu, des pertes et des gains d’une société que les membres doivent prendre en compte, la section B de la partie I de la Loi s’applique à chaque source de revenu ou à chaque gain de la société au niveau de la société, sauf si le contraire est expressément prévu ou sauf s’il n’est pas possible de le faire, comme dans le cas du paragraphe 31(1). Comme je l’ai mentionné plus haut, il est possible d’appliquer l’article 80 à la société. Je dois donc en arriver à la conclusion que la position du ministre à l’endroit de l’appelante est bien fondée.

[15] Les appels sont rejetés avec dépens.

Signé à Ottawa (Canada), le 2 octobre 1998.

“ E.A. Bowie ”

J.C.C.I.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Traduction certifiée conforme ce 9^e jour de mars 1999.

Mario Lagacé, réviseur

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