Date: 20000314
Dossier: 98-9199-IT-I
ENTRE :
LOUTFEY KARAM,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
La juge Lamarre, C.C.I.
[1] Il s'agit d'appels, interjetés sous le régime de la procédure informelle, contre des avis de détermination d'une perte établis par le ministre du Revenu national (le “ ministre ”) en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”) à l'égard des années d'imposition 1991, 1992, 1993 et 1994 de l'appelant. Le ministre a établi les pertes à 114 745 $ en 1991, à 98 560 $ en 1992, à 46 667 $ en 1993 et à 6 892 $ en 1994. En déterminant ces pertes, le ministre a refusé la déduction de frais d'intérêt de 16 823 $ pour 1991, de 20 174 $ pour 1992, de 10 449 $ pour 1993 et de 4 206 $ pour 1994 au motif que ces montants n'avaient pas été payés en exécution d'une obligation légale de verser des intérêts sur des fonds empruntés utilisés en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. En calculant ses pertes, l'appelant avait initialement déduit des frais d'intérêt de 82 256 $ pour 1991, de 88 946 $ pour 1992, de 93 224 $ pour 1993 et de 71 947 $ pour 1994. L'appelant soutient que le ministre a refusé arbitrairement la déduction d'une partie des frais d'intérêt au moment de déterminer les pertes d'entreprise subies pendant les années en litige. L'appelant soutient que le montant des frais d'intérêt dont la déduction a été refusée peut être déterminé et qu'il peut être prouvé qu'il s'agit d'intérêts payés en exécution d'une obligation légale sur des fonds empruntés en vue de tirer un revenu d'un bien. Selon l'avis d'appel déposé par l'appelant, les frais d'intérêt se rapportaient à des hypothèques grevant un bien locatif et n'ont pas été engagés dans le but de financer des retraits personnels comme le prétend l'intimée.
[2] L'appelant invoque également la prescription à l'égard de la nouvelle cotisation pour 1991, dont l'avis est daté du 4 janvier 1996, par laquelle le ministre a ajusté la perte d'entreprise nette. Cet argument n'est pas pertinent puisque je dois rendre une décision au sujet de la validité non de la nouvelle cotisation mais de la détermination des pertes comme l'a demandé l'appelant conformément au paragraphe 152(1.1) de la Loi.
Faits
[3] J'ai entendu le témoignage de l'appelant, de M. Ray Thomas, un comptable en management accrédité (CMA) et un associé du cabinet Thomas McHugh Associates, ainsi que de Shaun Harkin, un conseiller technique de Revenu Canada pendant les années en cause.
[4] L'appelant a déclaré qu'en 1968 il avait acheté un édifice situé sur le chemin Merivale à Ottawa (la “ propriété de Merivale ”) dans lequel il exploitait une épicerie familiale (“ Loui's Groceries ”). Il a également loué des locaux dans cet édifice à un restaurant.
[5] Selon l'appelant, il a au départ emprunté un montant à la Caisse populaire Desjardins. Le prêt, garanti par une hypothèque de premier rang, a par la suite été transféré à la Banque Royale du Canada. Aucun document n'a été produit à l'appui de cette assertion. Le 9 juillet 1985, l'appelant a emprunté un montant supplémentaire de 80 000 $ à la Banque Royale du Canada. Ce montant devait être remboursé sur une période de quatre ans. L'appelant a signé un billet en faveur de la banque (pièce R-1), et le prêt, selon le témoignage de l'appelant, a également été garanti par une hypothèque sur sa résidence personnelle.
[6] Le 1er décembre 1989, l'appelant a hypothéqué la propriété de Merivale en faveur de la Banque Laurentienne du Canada en contrepartie d'un prêt de 550 000 $ (pièce A-2).
[7] L'appelant a également indiqué dans son témoignage qu'il avait consenti une hypothèque privée de deuxième rang sur la propriété de Merivale. Il n'y a cependant aucun document qui le prouve. L'appelant a également déposé en preuve deux relevés de compte de prêt hypothécaire de la Banque Royale du Canada indiquant que le solde de l'hypothèque sur sa résidence personnelle s'élevait à 151 235,77 $ pour la période débutant le 1er mai 1990 et à 166 129,74 $ pour la période débutant le 1er septembre 1990. Aucun document n'a été produit pour établir l'existence d'emprunts faits après ces dates.
[8] L'utilisation des montants empruntés en 1985 et en 1989 n'a pas réellement été expliquée. L'appelant a affirmé avoir vendu son épicerie pendant les années en cause, mais qu'il avait dû en reprendre possession peu de temps après. Il a déclaré avoir dû emprunter de l'argent à cette époque pour payer les factures, se réapprovisionner et ouvrir un café-restaurant, le “ Canotek Café ”, qui n'a été en exploitation que pendant sept mois en 1994.
[9] L'appelant a reconnu qu'il avait exploité l'épicerie seul et qu'il avait retiré de l'argent toutes les semaines de la caisse enregistreuse sans nécessairement l'inscrire dans les livres de l'entreprise. Il a également affirmé qu'il avait acheté une voiture BMW en 1989 pour un prix total de 53 025 $ qui a été financé par la Banque Royale du Canada et la Banque de Nouvelle-Écosse. Il a, semble-t-il, rendu la voiture après avoir manqué à son engagement de payer.
[10] Les états financiers de Loui's Groceries pour les années 1991, 1992 et 1994 ainsi qu'un extrait du bilan tiré de son grand livre pour 1993 ont été déposés en preuve. Selon ces documents, des retraits de 115 025 $, de 151 284 $, de 36 101,58 $ et de 33 456 $ ont été faits pour les années 1991, 1992, 1993 et 1994 respectivement. Dans une lettre en date du 2 août 1995, signée par le comptable de l'appelant, M. Ray Thomas, il est reconnu qu'une partie de ces retraits a servi à l'usage personnel de l'appelant. Dans une autre lettre, en date du 20 novembre 1995, adressée à Revenu Canada et signée par M. Thomas (pièce R-8), ce dernier affirme ce qui suit :
[TRADUCTION]
Sans aucun doute, certains des frais d'intérêt peuvent être lies à des retraits à usage personnel. Les montants importants dans le compte des retraits ne représentent pas des retraits en espèces et ils reflètent probablement des écritures de compensation. Nous allons tenter d'en déterminer la véritable explication, mais comme vous pouvez le comprendre, ce sera difficile étant donné la situation.
[11] Selon M. Thomas, les documents de l'appelant pour les années 1991 et 1992 qui étaient gardés à la résidence de ce dernier ont été détruits par une inondation résultant de la défaillance du moteur d'une pompe de puisard. M. Thomas a déclaré qu'il conservait une copie seulement des états financiers de Loui's Groceries. Toutefois, à une lettre adressée à l'avocat de l'intimée le 20 janvier 2000 (peu de temps avant l'audience), M. Thomas a joint une écriture de régularisation de fin d'exercice de Loui's Groceries (pièce R-9) qu'il venait, disait-il, de trouver dans ses dossiers et qui indiquait 49 164,68 $ dans le compte des “ retraits ” de l'année 1992. M. Thomas a déclaré que, selon la pièce R-9, cette inscription avait été faite par erreur, gonflant ainsi de 49 164,68 $ le compte des retraits de 1992. Selon M. Thomas, cela constitue un élément de plus établissant que le total du compte des retraits n'était pas de 151 284 $ comme il est indiqué dans les états financiers de 1992. M. Thomas soutient qu'il ne serait pas juste de supposer que de telles écritures de régularisation faites en fin d'exercice représentent des retraits. Ainsi que l'a dit M. Thomas, [TRADUCTION] “ puisque M. Karam exploitait une entreprise de type individuel, le comptable a fait une erreur en régularisant le compte de retraits ” (voir la pièce R-10). Dans la même lettre, M. Thomas soutenait que pour 1993 et 1994, les retraits personnels de l'appelant se situaient en général entre 35 000 $ et 55 000 $ par année. Il a en conséquence proposé de ramené les retraits au même montant pour 1991 et 1992 pour le calcul des frais d'intérêt dont la déduction a été refusée.
[12] M. Thomas a dit que, puisque l'appelant exploitait une entreprise individuelle et ne tenait pas bien les livres, nous devrions examiner l'ensemble du compte de capital afin de déterminer si les retraits étaient faits pour un usage personnel.
[13] L'appelant soutient que les emprunts ont au départ été contractés à des fins commerciales. Contrairement à ce qu'il a prétendu dans l'avis d'appel, l'appelant soutient maintenant qu'une partie des prêts a été utilisée à des fins personnelles. Il considère que seul un montant de 50 000 $ sur le montant total des prêts a été emprunté pour des raisons personnelles.
[14] Comme on peut facilement s'en rendre compte, la preuve, tant orale que documentaire, est vague et incomplète si ce n'est totalement inexacte et confuse. Il m'est impossible de suivre d'une manière raisonnable l'usage fait des fonds empruntés.
[15] M. Harkin, le vérificateur de Revenu Canada, a témoigné que la déduction des frais d'intérêt avait été refusée dans la mesure où ces frais se rapportaient aux retraits non déterminés. L'appelant a admis au cours de la vérification qu'il vivait à crédit. Il n'existait aucun contrôle interne de l'entreprise de vente au comptant exploitée par l'appelant. Afin de calculer la partie non admise des frais d'intérêt attribuée aux retraits personnels, M. Harkin a appliqué la “ formule Kiss ” adoptée par la Commission de révision de l'impôt dans Kiss v. M.N.R., 76 DTC 1093, une décision qui n'a jamais été portée en appel. Cette formule est appliquée pour établir la partie personnelle des frais d'intérêt lorsque les retraits sont plus importants que le revenu net tiré de l'entreprise. Elle est exprimée de la manière suivante :
[moins le revenu net tiré de l'entreprise]
ou
Frais x retraits [plus la perte nette] = partie personnelle des frais
d'intérêt solde du prêt d'intérêt
[16] Dans le cas actuel, les calculs relatifs aux frais d'intérêt dont la déduction a été refusée sont illustrés à la pièce R-11 de la manière suivante :
Formule Kiss
Loutfey Karam
Frais non admis
|
1991 |
1992 |
1993 |
1994 |
|
|
Retraits |
115 025 $ |
151 284 $ |
36 102 $ |
33 456 $ |
|
Perte nette |
(25 098 $) |
(32 782 $) |
(57 116 $) |
(10 970 $) |
|
140 123 $ |
184 066 $ |
93 218 $ |
44 426 $ |
|
|
Hypothèques/prêts |
685 141 $ |
811 553 $ |
831 678 $ |
759 999 $ |
|
Intérêts déduits |
82 256 $ |
88 946 $ |
93 224 $ |
71 947 $ |
|
Frais d'intérêt non admis |
16 823 $ |
20 174 $ |
10 449 $ |
4 206 $ |
|
Total des frais déduits |
507 175 $ |
498 757 $ |
289 342 $ |
197 873 $ |
|
Total des frais admis |
490 352 $ |
478 583 $ |
278 893 $ |
193 667 $ |
|
Total des frais non admis |
16 823 $ |
20 174 $ |
10 449 $ |
4 206 $ |
Frais d'intérêt non admis = (Retraits + Perte nette) X Intérêts déduits
Hypothèques/prêts
Pour 1991 (140 123) * 82 256 = 16 822,75
685 141
Pour 1992 (184 066) * 88 946 = 20 173,59
811 553
Pour 1993 (93 218) * 93 224 = 10 448,94
831 553
Pour 1994 (44 426) * 71 947 = 4 205,69
759 999
Analyse
[17] Il s'agit en l'espèce de déterminer si l'appelant avait le droit de déduire le montant total des intérêts payés relativement aux fonds empruntés. Le sous-alinéa 20(1)c)(i) de la Loi traite de la déduction des intérêts et est ainsi formulé :
ARTICLE 20 : Déductions admises lors du calcul des revenus d'une entreprise ou d'un bien.
(1) Nonobstant les dispositions des alinéas 18(1)a), b) et h), lors du calcul du revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition, peuvent être déduites celles des sommes suivantes qui se rapportent entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes suivantes qui peut raisonnablement être considérée comme s'y rapportant :
[...]
Art. 20(1)c)
c) Intérêts – une somme payée dans l'année ou payable pour l'année (suivant la méthode habituellement utilisée par le contribuable dans le calcul de son revenu), en exécution d'une obligation légale de verser des intérêts sur
(i) de l'argent emprunté et utilisé en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien (autre que l'argent emprunté et utilisé pour acquérir un bien dont le revenu serait exonéré d'impôt ou pour prendre une police d'assurance-vie) [...]
[18] Dans l'affaire Bronfman Trust c. La Reine, [1987] 1 R.C.S. 32 (87 DTC 5059), le juge en chef Dickson de la Cour suprême du Canada a déclaré aux pages 45 et 46 (DTC : à la page 5064) :
[...] La déduction prévue par la loi exige donc qu'on détermine si l'argent emprunté a été utilisé en vue de tirer un revenu imposable d'une entreprise ou d'un bien, ce qui constitue une utilisation admissible, ou s'il a été affecté à quelqu'une des possibles utilisations inadmissibles. Il incombe au contribuable d'établir que les fonds empruntés ont été utilisés à une fin identifiable ouvrant droit à la déduction. [...]
La disposition prévoyant la déduction des intérêts exige non seulement la détermination de l'usage auquel ont été affectés les fonds empruntés, mais aussi la détermination de la “ fin ”. L'admissibilité à la déduction est soumise à la condition que l'argent emprunté soit utilisé pour produire un revenu. Cependant, il est bien établi par la jurisprudence que le point pertinent n'est pas la fin de l'emprunt lui-même. Ce qui est pertinent est plutôt la fin qu'a visée le contribuable en utilisant l'argent emprunté d'une manière particulière : Auld v. Minister of National Revenue, 62 D.T.C. 27 (C.A.I.). Il s'ensuit donc que l'examen de la situation doit être centrée sur l'usage que le contribuable a fait des fonds empruntés.
[19] Dans Livingston International Inc. v. The Queen, 91 DTC 5066 (C.F. 1re inst.), le juge Pinard a résumé comme suit la façon dont il convient d'interpréter le sous-alinéa 20(1)c)(i) de la Loi, à la page 5069 :
[TRADUCTION]
Donc, selon la bonne interprétation du sous-alinéa 20(1)c)(i) de la Loi, pour qu'il puisse déduire des frais d'intérêt il faut que le contribuable :
(a) établisse que les fonds empruntés ont été utilisés à une fin identifiable ouvrant droit à la déduction;
(b) démontre de façon générale que les fonds empruntés ont été utilisés directement et immédiatement dans le but de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien.
L'objet de la disposition est de “ favoriser l'accumulation de capitaux qui produiraient un revenu imposable ”.
[20] Dans l'affaire Kiss, précitée, M. Kiss cherchait à déduire des intérêts sur un montant d'argent prétendument emprunté dans le but d'assurer un fonds de roulement pour l'exercice de sa profession. Les retraits de M. Kiss étaient supérieurs à son revenu net, et le ministre a conclu qu'une partie des emprunts bancaires négociés par l'appelant servait à financer les retraits et ses frais de subsistance et que, par conséquent, certaines parties des paiements d'intérêts ne constituaient pas des intérêts versés sur des fonds empruntés dans le but de tirer un revenu de la pratique de M. Kiss.
[21] Le président Cardin, titre qu'il portait alors, a fait remarquer que le fardeau de prouver que les calculs du ministre (fondés sur la “ formule Kiss ”) étaient erronés incombait à l'appelant. Il a poursuivi en affirmant aux pages 1094 et 1095 :
[TRADUCTION]
[...] En l'absence de toute preuve supplémentaire ou de toute suggestion de la part de l'appelant quant à une autre méthode pour effectuer les calculs nécessaires, je ne peux que conclure que les hypothèses du ministre sont bien fondées et que sa méthode de calcul de la partie déductible des paiements d'intérêt de l'appelant est logique et raisonnable, étant donné que cette méthode est basée sur la différence entre les retraits faits par l'appelant et son revenu professionnel net tel qu'il a été révélé, selon la comptabilité de caisse, dans les états financiers présentés par l'appelant avec ses déclarations de revenus.
[...]
Dans le présent cas, la Commission, sur la foi de la preuve produite, a raison de supposer que l'appelant, ayant emprunté de l'argent prétendument pour tirer un revenu de sa pratique, a retiré de son entreprise une certaine partie de cet argent afin de couvrir ses frais de subsistance personnels. Le problème consiste à déterminer quelles parties des emprunts de l'appelant ont été utilisées dans le but de gagner un revenu et lesquelles ont été utilisées pour couvrir des frais de subsistance personnels, afin que les parties non déductibles des intérêts payés sur les emprunts puissent être établies.
[Rejet]
À mon avis, l'approche du problème adoptée par le ministre est raisonnable et logique.
[22] Dans la présente affaire, l'appelant a reconnu avoir utilisé une partie de ses emprunts à des fins personnelles. Cela est également attesté par les états financiers dans lesquels l'accroissement des retraits n'est pas compensé par une augmentation de la valeur des actifs de l'entreprise. Par exemple, selon les états financiers de 1991, de 1992 et de 1993 (pièces R-3, R-4 et R-5), l'hypothèque payable est passée de 685 141 $ en 1991 à 811 553 $ en 1992 et a diminué légèrement à 794 564,79 $ en 1993, alors que les stocks et la valeur des actifs totaux ont diminué. Les retraits, toutefois, sont passés de 115 025 $ en 1991 à 151 284 $ en 1992. Ils étaient inférieurs en 1993 et en 1994.
[23] L'appelant a subi des pertes d'entreprise dans toutes ces années. Son épouse ne travaillait pas, et il a admis qu'il vivait à crédit.
[24] L'appelant soutient qu'il y a eu une erreur à l'étape de la vérification et que les retraits indiqués par les écritures comptables étaient supérieurs aux montants réels. L'appelant prétend également que seule une petite partie des fonds empruntés a été utilisée à des fins personnelles. Il prétend aussi que le ministre n'a pas démontré clairement quels frais n'étaient pas admis. Comme le président Cardin l'a déclaré dans l'affaire Kiss, précitée, l'appelant pourrait avoir raison en partie, toutefois, c'est à lui qu'incombe le fardeau de prouver que les calculs du ministre étaient erronés. En l'espèce, la preuve produite par l'appelant est loin d'être suffisante pour lui permettre de se libérer du fardeau d'établir que les fonds empruntés ont été utilisés à une fin identifiable ouvrant droit à la déduction des intérêts.
[25] En réalité, les états financiers révèlent que les emprunts n'ont pas été effectués pour accroître le capital de l'entreprise dans le but de produire un revenu imposable.
[26] En l'absence de toute autre méthode raisonnable pour effectuer le calcul de la partie non déductible des frais d'intérêt, je ne peux que conclure, comme l'a fait le président Cardin, que la méthode employée par le ministre pour calculer la partie déductible des paiements d'intérêt de l'appelant est logique et raisonnable.
[27] De plus, l'appelant ne m'a pas convaincue qu'étaient inexacts les chiffres que le ministre a pris en compte, pour ce qui est des retraits et des fonds empruntés, dans son calcul de la partie non déductible des frais d'intérêt.
[28] Par conséquent, les appels sont rejetés.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de mars 2000.
“ Lucie Lamarre ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 29e jour d'août 2000.
Erich Klein, réviseur