Date: 20000107
Dossier: 97-2326-IT-G
ENTRE :
ROBERT J. DAVISSON,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge O'Connor, C.C.I.
[1] Le présent appel a été entendu à Regina (Saskatchewan) le 4 novembre 1999. L'appelant et M. Heppner, le comptable agréé de l'appelant, ont déposé à l'audience. De plus, plusieurs passages de l'interrogatoire préalable de M. Ernie Karnes, un vérificateur de Revenu Canada, ont été consignés en preuve par l'avocat de l'appelant.
La question en litige
[2] Il s'agit de savoir si, au cours de l'année d'imposition 1992, l'appelant aurait dû inclure dans son revenu le montant de 84 573 $ en tant qu'avantage conféré à un actionnaire visé au paragraphe 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la “ Loi ”) ou en tant que paiement indirect visé au paragraphe 56(2) de la Loi, ou les deux. Le montant d'impôt fédéral faisant l'objet du litige est d'environ 25 000 $.
Les faits
[3] Les faits principaux sont les suivants :
1. En 1992, Bob Davisson Restaurants Corporation (la “ Restaurant Corporation ”) était une société enregistrée pour faire affaire en Saskatchewan. L'appelant était son président, un de ses administrateurs et son actionnaire unique. Les statuts constitutifs ne comportent aucune restriction sur la nature des activités commerciales que Restaurant Corporation pouvait exercer. Néanmoins, comme il sera mentionné plus loin, certaines restrictions lui étaient imposées dans une convention conclue avec un tiers.
2. Davisson Twin Arena Corporation (la “ Arena Corporation ”) était une société ayant son siège social dans la ville de Swift Current (Saskatchewan). Linda Davisson, l'épouse de l'appelant, en était l'unique actionnaire, présidente et administratrice.
3. Restaurant Corporation exploitait une franchise McDonald à Swift Current.
4. Arena Corporation s'occupait du développement et de la construction d'une patinoire couverte à Regina (Saskatchewan), avec l'objectif d'exploiter celle-ci une fois sa construction achevée.
5. Une convention (onglet 5 de la pièce A-1) intervenue entre l'appelant, Restaurant Corporation et McDonald, indiquait que l'appelant était personnellement responsable des engagements que contenaient la convention de bail et la convention de licence conclues avec McDonald. Cette convention indiquait également, au paragraphe 10 :
[TRADUCTION]
(10) Le cessionnaire reconnaît et accepte auprès de McDonald de n'exploiter aucune entreprise autre que le restaurant McDonald, et de ne pas directement ou indirectement faire des investissements dans d'autres actifs ni de les exploiter, à l'exception des actifs directement reliés à l'entreprise du restaurant McDonald.
6. De plus, la convention de licence conclue avec McDonald, qui liait à la fois Restaurant Corporation et l'appelant, indique ce qui suit :
[TRADUCTION]
ARTICLE 18
INEXÉCUTION D'UNE OBLIGATION IMPORTANTE
Les parties s'entendent sur le fait que la réalisation de l'un des événements suivants constituera l'inexécution d'une obligation importante de la présente licence et contreviendra à une condition essentielle du contrat et, sans porter atteinte à ses autres droits et recours en droit ou en equity, le concédant de licence peut mettre fin à la présente licence à son gré lors de la réalisation de l'un des événements suivants :
[...]
(b) Si le titulaire de la licence est déclaré failli, devient insolvable ou si un séquestre temporaire ou permanent est nommé par une Cour compétente pour la totalité ou la quasi-totalité des actifs du titulaire de la licence, ou si le titulaire de la licence procède à une cession générale en faveur de ses créanciers, ou dépose une proposition concordataire en vertu de la Loi sur la faillite, ou entame des procédures visant à liquider ou à dissoudre son entreprise; [...]
7. Arena Corporation détenait sur sa propre propriété des hypothèques cautionnées par l'appelant et par Mme Linda Davisson. Son prêteur garanti principal était Saskatchewan Economic Development Corporation (“ SEDCO ”). Ce prêt s'élevait à environ 1 450 000 $ et était garanti par une hypothèque de premier rang sur la propriété. Les autres prêts dont M. et Mme Davisson étaient responsables, au moment de la proposition concordataire datée de juillet 1991, dont il sera fait mention plus loin (la “ proposition concordataire ”), s'élevaient à environ 376 000 $ en faveur de la CIBC et à quelque 114 000 $ en faveur de la Banque HongKong. Restaurant Corporation a cautionné les montants dus à la CIBC ainsi que certains prêts consentis par la Banque Lloyds du Canada. Néanmoins, Restaurant Corporation ne cautionnait pas l'hypothèque de SEDCO.
8. Arena Corporation a dû faire face à d'importants problèmes de construction, découlant surtout de dépassements de coûts, de fausses déclarations faites par les maîtres d'oeuvre et d'autres facteurs. De 1988 à 1992, Restaurant Corporation a effectué des paiements totalisant environ 450 000 $ principalement aux banques, aux créanciers de Arena Corporation ainsi qu'à Arena Corporation afin d'essayer de mener la construction à terme et de débuter l'exploitation de la patinoire. Revenu Canada n'a pu cotiser l'appelant quant aux sommes avancées par Restaurant Corporation parce qu'elles étaient toutes frappées de prescription, à l'exception de la somme de 84 573 $ décrite plus loin. Les difficultés financières de Arena Corporation se sont poursuivies et, en fin de compte, SEDCO a saisi la propriété peu de temps avant le dépôt de la proposition concordataire.
9. Restaurant Corporation n'a reçu aucun remboursement de la part de l'appelant ou de Arena Corporation quant à ce montant de 84 573 $. De plus, il n'existait aucune convention de prêt entre l'appelant ou Arena Corporation et Restaurant Corporation, aucun intérêt n'a été exigé sur cette somme de 84 573 $ et aucun entente n'a été conclue quant à son remboursement.
10. De 1989 à 1991, les divers créanciers exigeant le remboursement de leurs créances ont fait des pressions importantes. Dans une lettre datée du 19 juillet 1991, Deloitte & Touche a avisé les créanciers, de la part de M. et Mme Davisson, de la proposition concordataire déposée par ces derniers pour régler leurs obligations envers les créanciers. Cette lettre indiquait notamment ce qui suit :
[TRADUCTION]
Si la présente proposition concordataire devait être refusée, M. et Mme Davisson seront réputés faillis, ce qui entraînerait la fin prématurée de la franchise McDonald et la perte de la seule source de revenus d'emploi des Davisson.
[...]
La proposition concordataire de M. et Mme Davisson prévoit le versement de 75 000 $ en règlement des dettes privilégiées et non garanties à rembourser à la date de la proposition concordataire. Ce paiement sera financé au moyen d'un versement de 75 000 $ au syndic par Restaurant Corporation (tiré du produit du refinancement de la dette de Restaurant Corporation).
[...]
Aux termes de la proposition concordataire, les dettes des créanciers privilégiés seront intégralement remboursées. En raison de l'importance de la dette envers Sedco, il sera nécessaire pour les fins de la proposition concordataire que Sedco accepte de présenter une demande à titre de créancier non privilégié, renonçant ainsi à tout droit qu'elle pourrait avoir en tant que créancier privilégié. Par conséquent, la seule dette privilégiée que nous prévoyons serait celle du ministère du Revenu national (Impôt), d'un montant approximatif de 15 000 $. Le reste des fonds versés aux termes de la proposition concordataire serait distribué sur une base proportionnelle à tous les créanciers non garantis (dont Sedco). Une ébauche de l'échéancier de versement des dividendes de liquidation est jointe à la présente et fournit une évaluation des montants qui seraient versés aux créanciers dans le cadre de la proposition concordataire (en se fondant sur les dettes présentement connues).
De façon générale, M. et Mme Davisson ont soit contracté des dettes de façon conjointe, soit garanti leurs dettes respectives. Afin de simplifier l'administration de la proposition concordataire (et de réduire les frais), nous demandons aux créanciers d'accepter de fusionner ou de regrouper les dettes individuelles de M. et Mme Davisson. En d'autres mots, les dettes respectives de M. et Mme Davisson seront traitées comme des dettes conjointes pour les fins de l'administration de la proposition concordataire. Les frais du syndic sont calculés selon le temps consacré par son personnel et lui-même à ce dossier, à leur taux de facturation habituel, et seront payés directement par les Davisson.
[...]
L'actif le plus important de Restaurant Corporation est la franchise McDonald, qui a été achetée en 1983 pour environ 500 000 $. Restaurant Corporation a donné tous ses biens en gage au profit d'une marge de crédit de la CIBC d'environ 225 000 $. McDonald est propriétaire du terrain et de l'immeuble qui abritent l'entreprise du restaurant.
[...]
De plus, Restaurant Corporation a cautionné les prêts sur les terrains des Davisson auprès de la CIBC (soit environ 375 000 $).
[...]
De plus, la CIBC a convenu de régler le cautionnement, par Restaurant Corporation, du prêt relatif aux terrains des Davisson pour environ 35 000 $ (sous réserve de l'acceptation de la présente proposition concordataire et du refinancement de la dette de Restaurant Corporation).
[...]
Quant à l'hypothèque de second rang de la Banque HongKong, les Davisson sont d'avis que le surplus disponible à la Banque HongKong après le règlement de l'hypothèque de premier rang est négligeable et que, de façon pratique, ce montant négligeable ne pourrait être réalisé par la Banque HongKong si cette hypothèque de premier rang devait être réalisée (saisie). Dans le but de fournir un rendement équitable à la Banque HongKong pour la valeur de sa sûreté et afin d'éviter de nouveaux bouleversements dans la vie personnelle des Davisson, ceux-ci ont offert de verser à la Banque HongKong une somme de 5 000 $ en guise de règlement pour libérer l'hypothèque de second rang. La Banque HongKong aurait également la possibilité de faire valoir le reste de sa dette dans le cadre de la proposition concordataire en tant que créancier non garanti.
[...]
REFINANCEMENT DU RESTAURANT / FINANCE-MENT DE LA PROPOSITION CONCORDATAIRE
Nous avons discuté de façon préliminaire avec un prêteur qui serait prêt à “ envisager ” l'octroi d'un prêt à Restaurant Corporation. Le prêteur a indiqué que, selon lui, le montant maximum de dette dont Restaurant Corporation pourrait s'acquitter dans l'état actuel des choses serait de l'ordre de 325 000 $ à 350 000 $ (le syndic se range à cette observation et est d'avis que les chances de trouver des prêteurs éventuels qui avanceraient des montants plus élevés sont minimes). Le prêteur a également indiqué que le nouveau financement pourrait débuter de 30 à 60 jours après l'approbation officielle de la proposition concordataire des Davisson.
Le produit du refinancement de Restaurant Corporation sera utilisé de la façon suivante :
Paiement au syndic –
Proposition concordataire 75 000 $
2) Remboursement à la CIBC des prêts
garantis du restaurant 225 000
Remboursement à la CIBC de la caution
de Restaurant Corporation sur les prêts
de Twin Arena 35 000
335 000
11. Les montants nécessaires au respect de la proposition concordataire ont été fournis par Restaurant Corporation et divers paiements ont été faits par le syndic dans le cadre de la proposition concordataire, dont la somme de 84 573 $, de la façon suivante :
Banque HongKong 30 000 $
CIBC 16 301
Kraus McKay 780
SEDCO 36 849
Autre 643
84 573 $
Il est difficile de faire correspondre ces montants à ceux indiqués dans la proposition concordataire, mais les parties ne contestent pas le fait que ces montants aient été réellement versés par le syndic.
12. Les passages de l'interrogatoire préalable de M. Karne qui ont été déposés en preuve indiquaient notamment que Restaurant Corporation avait bénéficié des paiements puisque la licence ne lui avait pas été retirée. Ils révèlent également que Revenu Canada a émis une cotisation relative aux prêts aux actionnaires en vertu des paragraphes 15(1) et 56(2), plutôt qu'en vertu du paragraphe 15(2). Le témoignage de M. Heppner a notamment souligné le fait que les paiements constituaient soit des prêts par Restaurant Corporation, soit une dépense d'entreprise de Restaurant Corporation.
Arguments de l'appelant :
[4] L'avocat de l'appelant a soutenu que la somme de 84 573 $ ne représentait pas un avantage conféré à un actionnaire ni un paiement indirect, mais plutôt un prêt ou une dépense d'entreprise de Restaurant Corporation ou un montant utilisé dans le but de conserver la licence McDonald. Par conséquent, elle ne pourrait être incluse dans le revenu de l'appelant. De plus, l'objectif du paragraphe 56(2) est d'éviter le fractionnement du revenu, ce qui ne constitue pas une question en litige dans le présent appel.
Arguments de l'intimée :
[5] L'intimée soutient que, puisque la somme de 84 573 $ a été utilisée par Restaurant Corporation pour rembourser les créanciers de Arena Corporation et ceux des Davisson, éliminant ainsi la dette de l'appelant envers ces créanciers, un avantage a été conféré à l'appelant à titre d'actionnaire, ou un avantage indirect lui a été conféré.
Analyse et jugement
[6] Les dispositions les plus pertinentes de la Loi sont les paragraphes 15(1) et 56(2) qui, par rapport à ce qui nous intéresse, indiquent ce qui suit :
15(1) Avantages aux actionnaires – La valeur de l'avantage qu'une société confère, à un moment donné d'une année d'imposition, à un actionnaire ... autrement que
[...]
est incluse dans le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année.
56(2) Paiements indirects – Tout paiement ou transfert de biens fait, suivant les instructions ou avec l'accord d'un contribuable, à toute autre personne au profit d'un contribuable ou à titre d'avantage que le contribuable désirait voir accorder à l'autre personne ... doit être inclus dans le calcul du revenu du contribuable dans la mesure où il le serait si ce paiement ou transfert avait été fait au contribuable.
[7] Quant à l'argument de l'avocat de l'appelant soutenant que cette somme de 84 573 $ devrait être considérée comme un prêt soit à l'appelant, soit à Arena Corporation, je suis d'avis que la preuve ne permet pas d'arriver à cette conclusion. Aucune convention de prêt n'est intervenue et aucune convention relative au remboursement n'a été établie. De plus, Arena Corporation avait cessé de faire affaires lorsque les paiements ont été effectués.
[8] Quant à l'argument de l'avocat de l'appelant soutenant que le montant en litige devrait être considéré comme une dépense d'entreprise de Restaurant Corporation, je suis encore une fois d'avis que la preuve ne permet pas d'arriver à cette conclusion. De plus, il est difficile de conclure qu'un montant soi-disant versé dans le but de sauver la licence du restaurant pourrait être considéré comme une dépense courante de l'entreprise. Quoi qu'il en soit, même si cela devait être considéré comme une dépense d'entreprise, il reste à savoir si un avantage a été conféré à l'appelant, ou si un paiement indirect a eu lieu.
[9] Quant à l'argument de l'avocat de l'appelant soutenant que cette somme constituait une dépense au bénéfice de Restaurant Corporation puisqu'elle lui permettait de garder la licence, et ceci semble être l'argument principal de l'appelant, j'ai examiné les précédents que celui-ci m'a soumis et j'en arrive à la conclusion que ces précédents n'appuient pas la position de l'appelant, surtout si l'on tient compte des précédents soumis par l'avocat de l'intimée et qui sont examinés ci-dessous.
[10] Dans Doyle v. R., [1997] 1 C.T.C. 2659, les frais d'avocats payés par une société pour le compte de certains actionnaires ont été considérés comme un avantage conféré aux actionnaires visés puisque ce paiement libérait ces contribuables de la responsabilité de payer les frais d'avocats, et était donc imposable en vertu du paragraphe 15(1). Le juge Margeson a indiqué ce qui suit :
55 Le paiement effectué par la compagnie, conformément à l'entente qui a été conclue, avait pour effet de satisfaire à l'obligation légale qui incombait à Alfred Doyle de payer les frais des appelants sur la base procureur-client, mais il avait également pour effet de libérer les appelants de l'obligation de payer le compte d'avocat qu'ils auraient par ailleurs été obligés de payer.
[...]
59 Même si la Cour devait conclure que la compagnie ou Alfred Doyle avaient également reçu un avantage, cela ne l'empêcherait pas de conclure que les appelants ont reçu un avantage en vertu de la Loi.
60 L'avocat des appelants a soutenu que l'action avait été intentée au profit des actionnaires et de la compagnie. Même si la Cour retenait cet argument, cela ne l'empêcherait pas de conclure que les appelants ont également reçu un avantage par suite de l'action.
[...]
63 Voici ce que la Commission de révision de l'impôt a conclu : [TRADUCTION] “ Les contribuables n'ont pas reçu d'avantages comme tels du fait que les compagnies avaient payé les frais d'avocats ”. J'ai de la difficulté à retenir cette thèse et, dans la mesure où on ne peut distinguer cette affaire-là de la présente affaire, je crois que l'issue devrait être la même que celle des affaires Kenora Miner et al. et Harold E. Croteau, précitées.
[11] Dans l'arrêt Vine Estate v. R. [1990] 1 C.T.C. 18, le juge en chef adjoint Jerome de la Cour fédérale, a conclu que certains montants avancés par une société à une autre société, celles-ci étant toutes deux contrôlées par le contribuable, constituaient un revenu du contribuable en tant que fonds “ alloués au bénéfice de l'actionnaire ”, en vertu de l'alinéa 15(1)b), ou un paiement fait au profit du contribuable à titre d'avantage qu'il désirait voir accorder à une autre personne, au sens du paragraphe 56(2). Le juge en chef adjoint Jerome indique ce qui suit :
23 L'affaire Youngman c. La Reine, [1986] 2 C.T.C. 475; 86 D.T.C. 6584 (C.F. 1re inst.) portait sur un contribuable qui vivait dans une maison construite pour lui et sa famille par une compagnie dont il était l'actionnaire majoritaire. La Cour a statué que le contribuable avait reçu de la compagnie un avantage imposable dont la valeur correspondait à l'investissement de la compagnie dans la propriété, c'est-à-dire, au coût d'achat de la luxueuse demeure. Au sujet de l'alinéa 15(1)c), sur lequel la cotisation était fondée, le juge McNair déclare, à la page 6587 (D.T.C.) :
La Loi ne contient pas de définition des termes “ avantage ” ou “ bénéfice ” et ils sont donc susceptibles d'être interprétés de la façon la plus large possible. Il n'y a pas davantage de formule simple pour trancher de l'existence d'un avantage reçu par l'actionnaire au sens de l'alinéa 15(1)c). Essentiellement, chaque cas doit être décidé selon ses propres faits particuliers.
24 Le juge ajoute, à la page 6589 (D.T.C.) :
Les termes de l'alinéa 15(1)c) de la Loi peuvent être interprétés de la façon la plus large et cela s'applique forcément aux mots “ le montant ou la valeur de celles-ci ” tels qu'ils y sont utilisés. En fait, le mot “ montant ” est défini essentiellement au paragraphe 248(1) comme signifiant “ de l'argent, des droits ou des choses exprimés sous forme d'un montant d'argent, ou leur valeur exprimée en argent... ”. Pris dans le contexte, les mots “ montant ” et “ valeur ” semblent être utilisés comme des synonymes de façon interchangeable. D'après l'usage du dictionnaire courant, le mot “ valeur ” employé seul signifie généralement la valeur matérielle ou pécuniaire d'une chose ou le juste équivalent de celle-ci.
[12] Quant au fait de considérer rétroactivement le paiement comme un prêt, le juge Kempo, de la C.C.I., dans Groeneveld v. M.N.R., [1990] 1 C.T.C. 2314, rejoint les arguments de l'avocat de l'intimée :
24 S'il n'y avait pas eu les vérificateurs de l'intimé, l'appelant aurait été libre de reprendre les 40 000 $ à Dunbow en tant que remboursement d'un prêt, et d'échapper à toute obligation fiscale. “ Après le fait ” (la transcription de l'audience, page 90), les efforts déployés par ses comptables pour rajuster les registres et les pièces comptables de manière à refléter un résultat plus favorable, ne l'aident nullement. Il n'incombe pas à la Cour de déterminer quel traitement comptable aurait été le plus favorable à l'appelant; elle doit examiner celui qu'il a en fait employé. De même, les comptables de l'appelant ne peuvent pas, après que les vérificateurs de l'intimé ont constaté qu'il a omis de mentionner un revenu dans sa déclaration d'impôt sur le revenu, modifier les registres et les pièces comptables, afin de refléter un traitement plus favorable.
[13] En bref, le versement de 84 573 $ effectué par Restaurant Corporation auprès du syndic dans le cadre de la proposition concordataire et le paiement subséquent par le syndic aux créanciers mentionnés plus haut ont conféré un bénéfice à l'appelant parce qu'ils entraînaient l'acceptation de la proposition concordataire et le libéraient de sa responsabilité face aux créanciers. Le fait que Restaurant Corporation en ait également bénéficié, puisque cela lui permettait de garder sa licence, n'importe pas ici. À mon avis, il s'agit clairement d'un bénéfice à être inclus dans le revenu, conformément au paragraphe 15(1) de la Loi. De plus, selon moi, ce versement peut également être considéré comme un paiement indirect au bénéfice de l'épouse de l'appelant ou de Arena Corporation, aux termes du paragraphe 56(2) de la Loi.
[14] Par conséquent, l'appel est rejeté avec dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 7e jour de janvier 2000.
“ T. P. O'Connor ”
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 31e jour d'août 2000.
Mario Lagacé, réviseur