Date: 20000419
Dossiers: 1999-2182-IT-I; 1999-2184-IT-I
ENTRE :
DALE HOLMES, BEVERLY HOLMES,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée,
Motifs du jugement
Le juge en chef adjoint Bowman
[1] Ces appels ont été entendus ensemble. Ils se rapportent aux cotisations et évaluations de M. et Mme Holmes établies en vertu de l'article 227.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu.
[2] En vertu du paragraphe 227.1(1) de la Loi, lorsqu'une société a omis de déduire et de retenir des impôts sur les traitements et salaires payés aux employés, ou qu'elle a omis de les remettre au receveur général, les administrateurs ainsi que la société sont solidairement responsables du montant que la société a omis de déduire, de retenir, de remettre ou de payer ainsi que des intérêts et des pénalités qui s'y rapportent.
[3] Un administrateur ne peut être tenu responsable de l'omission d'une société en vertu du paragraphe 227.1(1) lorsqu'il
a agi avec le degré de soin, de diligence et d'habileté pour prévenir le manquement qu'une personne raisonnablement prudente aurait exercé dans des circonstances comparables[1].
[4] Le 27 janvier 1998, le ministre du Revenu national a établi une cotisation à l'égard de chacun des deux appelants au montant de 19 921,55 $. La responsabilité est solidaire et le montant établi comprenait les montants payables en vertu du paragraphe 227.1(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, de l'article 38 de la Loi de l'impôt sur le revenu de l'Ontario, de l'article 22.1 du Régime de pensions du Canada et du paragraphe 54(2) de la Loi sur l'assurance-chômage. Le Régime de pensions du Canada et la Loi sur l'assurance-chômage permettent d'établir une évaluation à l'égard des administrateurs de sociétés en ce qui a trait aux manquements de la société en application des dispositions pertinentes de ces lois. Les administrateurs peuvent avoir recours aux mêmes motifs de défense que ceux qui sont disponibles sous le régime de la Loi de l'impôt sur le revenu et ils ont le droit d'interjeter appel. Cette cour n'a pas compétence sur les cotisations d'impôt établies en vertu de la loi provinciale. Selon l'article 22 de la Loi de l'impôt sur le revenu de l'Ontario, l'article 165 de la loi fédérale s'applique et, par conséquent, la présentation d'un avis d'opposition en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu fédérale constitue une opposition valide à des fins provinciales. Cependant, pour interjeter appel des cotisations établies en vertu de la loi provinciale, un avis d'appel doit être déposé à la Cour de l'Ontario qui a une certaine compétence limitée s'étendant, plus particulièrement, à la responsabilité de l'administrateur en vertu de l'article 38 de la loi de l'Ontario qui correspond à l'article 227.1 de la loi fédérale. Je note que les avis de ratification se rapportent uniquement aux cotisations de l'impôt fédéral sur le revenu. Par conséquent, chaque modification des cotisations de l'impôt fédéral peut se répercuter automatiquement sur une cotisation modifiée de l'impôt provincial établie par le ministre du Revenu national qui agit à titre de représentant du ministre provincial.
[5] Pour ce qui est des évaluations relatives au Régime de pensions du Canada et à l'assurance-chômage (ou assurance-emploi), la situation est un peu plus complexe. Le paragraphe 54(1) de la Loi sur l'assurance-chômage correspond au paragraphe 227.1(1) et les paragraphes 227(2) à (7) de la Loi de l'impôt sur le revenu s'appliquent, avec les adaptations nécessaires. Un administrateur jouit des mêmes droits qu'un employeur en vertu du paragraphe 54(3). Le paragraphe 61(2) lui confère le droit de demander au ministre de reconsidérer l'évaluation et l'article 70, le droit d'interjeter appel à la Cour canadienne de l'impôt. Le même mécanisme législatif est prévu aux articles 83, 92 et 103 de la Loi sur l'assurance-emploi et à l'article 21.1, au paragraphe 27(2) et à l'article 28 du Régime de pensions du Canada.
[6] Il n'existe aucune formule prescrite pour une demande au ministre de reconsidérer l'évaluation en vertu du paragraphe 61(2) de la Loi sur l'assurance-chômage et je crois qu'un avis d'opposition à une cotisation, dans laquelle sont prétendument fixés les impôts établis en vertu de trois lois fédérales, suffirait à répondre aux exigences de ces trois lois, plus particulièrement lorsque l'avis d'opposition fait référence à la date et au numéro de la cotisation ou de l'évaluation, comme c'est le cas dans la présente affaire. On peut dire la même chose d'un avis d'appel à la présente cour. Je constate que le juge Joyal, dans un procès de novo d'un jugement du juge Rip, soutient qu'une feuille de papier délivrée par le ministère du Revenu national et sur laquelle figurent le titre de quatre lois ainsi qu'une somme globale constitue un avis de cotisation valide (La Reine c. Leung, [1994] 1 C.F. 482 (93 DTC 5467)).
[7] Si le ministre peut s'acquitter de ses obligations légales en vertu de quatre lois en avisant un contribuable de ses cotisations et évaluations au moyen d'un seul document, il serait déraisonnable de nier au contribuable le droit d'aviser le ministre qu'il s'oppose aux cotisations et évaluations et qu'il en appelle de la décision au moyen d'un seul avis d'opposition ou d'appel. Même s'il existe des formules prescrites pour en appeler d'une évaluation à l'assurance-emploi ou d'une évaluation au Régime de pensions du Canada en vertu des règles de la présente cour, il suffit de les respecter quant au fond selon l'article 32 de la Loi d'interprétation. Sinon, les processus d'opposition et d'appel associés à ces cotisations générales pourraient s'avérer problématiques si on n'y porte pas une attention particulière.
[8] J'aimerais mentionner un autre point plutôt technique avant de laisser de côté ces questions de procédure. En vertu de l'article 169 de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui prévoit la situation où un contribuable a signifié un avis d'opposition, on peut interjeter appel auprès de la Cour 90 jours suivant la ratification ou la nouvelle cotisation ou 90 jours après avoir signifié l'avis d'opposition si le ministre n'a pas répondu par voie de nouvelle cotisation ou de ratification. Aucun droit d'appel semblable n'est conféré en vertu de l'article 70 de la Loi sur l'assurance-chômage ou de l'article 28 du Régime de pensions du Canada lorsque le ministre omet de donner suite à l'avis d'opposition. Puisque l'avis de ratification se rapporte à la cotisation générale, même s'il ne comporte aucune mention de la Loi sur l'assurance-chômage ou du Régime de pensions du Canada, il est évident que la cotisation et les évaluations établies en vertu des trois lois fédérales ont été ratifiées.
[9] Passons maintenant à la question qui consiste à savoir si les appelants répondent au critère de “ diligence raisonnable ” prévu au paragraphe 227.1(3). Cette disposition a fait l'objet d'un grand nombre de litiges devant cette cour. Le plus récent jugement de la Cour d'appel fédérale dont j'ai eu connaissance est celui de Soper c. R., [1998] 1 C.F. 124 ([1997] 3 C.T.C. 242), qui décrit en détail les critères à respecter en vertu du paragraphe 227.1(3).
[10] Toutefois, le fait qu'un administrateur réponde ou non aux critères prévus au paragraphe 227.1(3) est essentiellement une question de fait.
[11] Il ressort clairement de toutes les affaires qui ont été jugées en vertu de l'article 227.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu et de l'article correspondant de la Loi sur la taxe d'accise, soit l'article 323, qu'il faut juger chaque affaire en fonction des faits de l'espèce, qu'aucun facteur unique ne prédomine et qu'aucun critère unique s'applique à toutes les circonstances. Par exemple, l'affaire Soper nous a démontré que, bien qu'il puisse être plus difficile pour les administrateurs internes que pour les administrateurs externes de satisfaire au critère de la diligence raisonnable, tous les administrateurs internes ne seront pas forcément tenus responsables. De la même façon, un administrateur ne peut s'exonérer de la responsabilité prévue à l'article 227.1 s'il ferme volontairement les yeux face à une situation financière qui se détériore au sein de la société, ou s'il prétend ignorer ses obligations en tant qu'administrateur. Cependant, des administrateurs n'ont pas été tenus responsables du fait que la société a omis de remettre des retenues à la source lorsqu'il était économiquement impossible de s'assurer que les remises prescrites soient faites (Fancy c. M.R.N., C.C.I., no 86-1318(IT), 21 septembre 1988 (88 DTC 1641)) ou lorsque les administrateurs étaient complètement tenus à l'écart des affaires de la société par un propriétaire autocrate et dominant possédant toutes les actions de la société (Fitzgerald c. La Reine, C.C.I., no 88-2357(IT), 30 octobre 1991 (92 DTC 1019)).
[12] Dans la présente affaire, les appelants étaient les seuls administrateurs et actionnaires de la société, Dale Holmes Ltd., qui exploitait une épicerie à Bridgenorth, en Ontario, sous le nom de “ Dales Freshmart ”, du 24 août 1977 au 20 novembre 1993, en tant que franchise de National Grocers Co. Ltd. Ils ont pris du retard en ce qui concerne la remise des retenues à la source en 1992, mais au cours de l'année 1993, selon l'annexe jointe aux réponses aux avis d'appel, ils ont comblé ce retard.
[13] Le paragraphe 6f) émet l'hypothèse suivante sur laquelle la cotisation est basée.
[TRADUCTION]
f) la société a omis de remettre des retenues à la source du compte de paye susmentionné pour les périodes en date du 28 janvier 1993, du 28 juillet 1993, du 18 novembre 1993 et du 26 mai 1995, tel qu'il est indiqué à l'annexe A ci-jointe.
(Une date ne constitue pas une période. Il semble qu'il s'agisse plutôt des dates auxquelles on aurait dû faire la remise des retenues pour la période qui venait de se terminer.)
[14] Cette hypothèse ne peut pas constituer le fondement de la cotisation. On a omis de payer les impôts (fédéral et provincial), ainsi que les cotisations au Régime de pensions du Canada et à l'assurance-chômage le 28 janvier 1993, mais le paiement a été effectué au cours de l'année. La même chose s'est produite en ce qui concerne le paiement exigible le 28 juillet 1993. Le montant que la société a omis de remettre à cette date a été versé au mois d'août 1993.
[15] L'annexe de l'intimée démontre qu'il ne s'est produit aucun manquement en ce qui concerne la remise des montants sur lesquels la cotisation est basée avant le 18 novembre 1993. À ce moment, la National Grocers avait pris possession du magasin et la société avait cessé ses opérations. Entre le moment où on a payé les salaires nets des employés et le moment où on devait faire la remise des retenues, on avait démis la société de tout pouvoir d'assurer la remise. La société a payé ses employés mais elle n'était pas en mesure de payer les montants des retenues. Elle ne possédait tout simplement pas l'argent nécessaire pour le faire et la façon dont la National Grocers contrôlait les moindres détails de son commerce a empêché la société de payer le gouvernement du Canada. Il ne s'agissait pas d'un cas où on avait payé les employés, retenu les impôts ainsi que les cotisations du Régime de pensions du Canada et de l'assurance-chômage et utilisé ce montant à d'autres fins corporatives. Il s'agissait plutôt d'un cas où on avait payé les employés et où on n'avait plus d'argent pour quoi que ce soit d'autre. Au moment où ce problème s'est manifesté, la National Grocers contrôlait totalement le commerce. La société ou ses administrateurs n'auraient rien pu faire d'autre. Il aurait alors fallu que la société manque à ses obligations légales envers ses employés.
[16] La situation périlleuse dans laquelle se sont retrouvés la société et les appelants est décrite à l'onglet 6 de la pièce R-1.
[TRADUCTION]
Cela dit, en raison de la nature compétitive de notre commerce, le fait que nous étions liés par un contrat de franchise, que nous poursuivions nos opérations avec un découvert et qu'au fil des ans, notre franchiseur (National Grocers) a graduellement pris la direction de notre commerce, en 1992, la récession nous a gravement atteints et nous avons éprouvé de sérieux problèmes de trésorerie.
Notre position à ce point là consistait à maintenir notre commerce, même si nous accusions du retard dans trois domaines, soit auprès de notre franchiseur et de notre principal fournisseur, auprès de la banque en ce qui concerne le maintien de notre marge de crédit et le paiement de nos fournisseurs, ainsi que nos responsabilités envers les organismes gouvernementaux, sans oublier le fait que nous devions effectuer nos paiements en ce qui concerne les services (électricité, chauffage et téléphone). En juin 1992, comme nous accusions du retard en ce qui concerne le paiement de notre compte auprès de la société National Grocers (le franchiseur), cette dernière nous a informé, sans préavis, que nous devions payer tous nos fournisseurs comptant sur livraison. En d'autres mots, pendant que nous tentions de payer les livraisons qui avaient été faites avant que nous soyons informés de cette mesure, nous devions trouver l'argent nécessaire pour payer les livraisons courantes, ce qui a aggravé notre situation relative aux mouvements de trésorerie d'un montant d'environ 30 000 $.
À la fin de 1992, nous avions du retard dans nos paiements à Revenu Canada et nous avions subi des pertes de l'ordre de 98 000 $ au cours de l'année. En janvier 1993, Revenu Canada a effectué une vérification du livre de paye et, avec les intérêts et les pénalités, nous leur devions la somme de 25 475,28 $.
Au mois de juillet 1993, nous avions remboursé les arriérés d'impôt de 25 475,28 $, au rythme de 500 $ par semaine de janvier 1993 au 30 avril 1993 et de 1 400 $ du 7 mai 1993 à la fin du mois de juin, sans manquer à nos engagements et en effectuant nos paiements courants.
[...]
En octobre, sans l'aide de la société National, j'avais l'impression que nous terminerions l'année dans le rouge mais pas autant qu'en 1992 : premièrement, même si nous avions pris du retard avec Revenu Canada, nous n'aurions pas de difficulté à combler le retard avant la fin de 1993, et sans le montant de 25 000 $ à payer en 1994, cette dernière constituerait une année de redressement.
Le mardi matin [16 novembre], un représentant de la société National Grocers est entré dans notre magasin et nous a remis un avis d'expulsion sur lequel il était indiqué que nous avions jusqu'au samedi 20 novembre 1993 pour quitter les lieux. Cela m'a vraiment étonné et je me suis retrouvé dans une position très difficile puisque les modalités de cet avis étaient très précises. Comme vous le remarquerez, tous les canaux de livraison étaient fermés, ce qui signifie qu'il n'y aurait plus aucune livraison, pas même de fruits et légumes, alors qu'on s'attendait à ce que nous poursuivions nos activités normales.
Bridgenorth est une petite collectivité et les nouvelles circulent rapidement : cette semaine en particulier ne fit pas exception et les affaires en ont souffert et tous les appuis se sont dissipés rapidement. Bien sûr, la banque a refusé d'honorer tous les chèques en circulation. Les dépôts consistaient uniquement en des chèques que nos clients nous avaient remis tandis que l'argent comptant servait à acheter des fruits et légumes, à payer les fournisseurs (denrées périssables uniquement) et les autres dépenses, incluant la paye.
[17] J'ai présenté dans l'affaire Cloutier c. M.R.N., C.C.I., no 90-3532(IT), 23 mars 1993, aux pages 4 et 5 (93 DTC 544, aux pages 545 et 546), mon approche dans ces affaires.
Il s'agit donc de trancher une question de fait; la Cour doit essayer, dans la mesure du possible, de déterminer ce qu'une personne raisonnablement prudente aurait dû et aurait pu faire à l'époque dans des circonstances comparables. Les tentatives faites par les tribunaux pour évoquer l'hypothétique personne raisonnable ne se sont pas toujours soldées par une réussite incontestable. Des critères ont été élaborés, affinés et réitérés de manière à donner au processus une apparence de rationalité et d'objectivité, mais, en fin de compte, le juge chargé de rendre une décision doit appliquer ses propres notions du bon sens et de l'équité. Il est facile de faire preuve de sagesse après coup. Le tribunal doit essayer d'éviter de se demander : qu'aurais-je fait en sachant ce que je sais maintenant? Ce n'est pas ce genre de jugement ex post facto qu'il nous faut porter en l'espèce. Bien des décisions subjectives qui se révèlent ultérieurement mauvaises n'auraient pas été prises, si, au moment de les prendre, la personne avait su ce qui allait se passer ensuite.
L'article 227.1 en fournit un exemple. Cet article impose aux administrateurs une norme de soin qui les oblige à faire preuve d'une prudence et d'une habileté raisonnables pour veiller à ce que les fonds obtenus grâce au programme de CIRS servent bel et bien à des travaux de recherche scientifique, faute de quoi l'impôt de la partie VIII doit être payé soit à l'aide des fonds ainsi obtenus, soit par d'autres moyens. Pour déterminer si cette norme a été satisfaite, il faut se demander si, à la lumière des faits existant à l'époque dont l'administrateur avait ou aurait dû avoir connaissance et en fonction des différentes voies qui s'offraient à lui, l'administrateur a choisi celle qu'une personne raisonnablement prudente aurait choisie dans les circonstances et dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elle permette de s'acquitter de l'obligation fiscale. Le fait que la voie choisie ne se soit pas révélée la bonne n'est pas déterminant. Dans les affaires de ce genre, l'omission de payer l'impôt de la partie VIII découle habituellement soit d'un mauvais choix fait de bonne foi, soit d'un manquement ou d'un aveuglement délibéré de la part de l'administrateur.
[18] Je considère comme avéré que M. et Mme Holmes n'auraient vraisemblablement rien pu faire pour éviter la faillite. Ils me semblent être des gens convenables et honnêtes qui ont fait de leur mieux pour s'assurer que la société s'acquitte de ses obligations, mais les circonstances économiques leur ont rendu la tâche impossible.
[19] L'avocat de l'intimée a fait valoir qu'en novembre 1993, lorsque les appelants ont appris que la National Grocers fermerait les portes de leur commerce, ils auraient pu payer le ministère du Revenu national mais ils ont décidé de ne pas le faire. Cette thèse n'est pas fondée dans les faits. Ils n'auraient pu le faire et ils n'avaient aucun choix.
[20] L'avocat de l'intimée a suggéré trois solutions qui, selon lui, auraient pu être adoptées par les appelants.
(a) Meilleur contrôle interne. La présente affaire n'a rien à voir avec le contrôle interne. Les difficultés ne se sont pas présentées à la suite d'un manque d'attention. Elles se sont plutôt présentées en raison de circonstances économiques hors du contrôle des appelants et d'une relation extrêmement restrictive avec le franchiseur qui, entre autres choses, a insisté pour qu'on lui remette des chèques signés en blanc afin de payer les fournitures par anticipation.
(b) Mettre de l'argent de côté pour le gouvernement. La preuve montre très clairement que cela aurait été impossible.
(c) Obtenir une promesse exécutoire de la banque afin qu'elle honore tous les chèques émis au gouvernement du Canada. Cette suggestion intéressante, bien qu'elle mérite une note parfaite pour ce qui est de l'imagination, doit sûrement exister dans un pays des merveilles aux activités bancaires bénignes, mais dont j'ignore l'existence.
[21] Comme je l'ai mentionné précédemment, M. et Mme Holmes sont des gens honnêtes et convenables dont la société a éprouvé des difficultés qui sont hors de leur contrôle. Ils n'ont eu aucun problème en ce qui concerne les retenues salariales pendant plus de quinze ans. Selon les circonstances qui existaient en 1993, ils n'auraient vraisemblablement rien pu faire pour s'assurer que le gouvernement du Canada reçoive le montant réclamé en vertu des présentes cotisations et évaluations.
[22] Les appels sont admis et les cotisations et évaluations établies en vertu de l'article 227.1 sont annulées.
[23] Les appelants ont droit à leurs frais, le cas échéant.
Signé à Ottawa, Canada, ce 19e jour d'avril 2000.
“ D. G. H. Bowman ”
J.C.A.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 28e jour de novembre 2000.
Mario Lagacé, réviseur