Date: 20010213
Dossier: 1999-1752-IT-G
ENTRE :
MARIE-PAULE GARANT CHAMBERLAND,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
La juge Lamarre Proulx, C.C.I.
[1] Il s'agit d'un appel d'une cotisation établie conformément à l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi "). L'avis de cotisation porte le numéro 13118 et est en date du 3 novembre 1998.
[2] Le paragraphe 160(1) de la Loi se lit comme suit :
Transfert de biens entre personnes ayant un lien de dépendance— Lorsqu'une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou de toute autre façon à l'une des personnes suivantes :
a) son époux ou conjoint de fait ou une personne devenue depuis son conjoint;
b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans;
c) une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
les règles suivantes s'appliquent :
d) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d'une partie de l'impôt de l'auteur du transfert en vertu de la présente partie pour chaque année d'imposition égale à l'excédent de l'impôt pour l'année sur ce que cet impôt aurait été sans l'application des articles 74.1 à 75.1 de la présente loi et de l'article 74 de la Loi de l'impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts révisés du Canada de 1952, à l'égard de tout revenu tiré des biens ainsi transférés ou des biens y substitués ou à l'égard de tout gain tiré de la disposition de tels biens;
e) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d'un montant égal au moins élevé des montants suivants :
(i) l'excédent éventuel de la juste valeur marchande des biens au moment du transfert sur la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien,
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années;
aucune disposition du présent paragraphe n'est toutefois réputée limiter la responsabilité de l'auteur du transfert en vertu de quelque autre disposition de la présente loi.
[3] Les témoins en cette affaire ont été messieurs Daniel Gagné et Martial Chamberland. Ils ont témoigné à la demande de l'avocat de l'appelante.
[4] Monsieur Gagné est le comptable de monsieur Chamberland, le cédant, depuis l'année 1991. C'est lui qui a préparé ses déclarations de revenu pour les années 1991 à 1993. Il les a produites comme pièce A-1. Il a produit comme pièce A-2 les informations qu'il a utilisées pour préparer l'état du revenu de location pour l'année 1993. Il s'agit d'une lettre de la société Mildev, gestionnaire de Les Tours de Liesse, ayant pour objet le regroupement de 82 unités, région de l'Estrie, et, adressée à monsieur Michel Guilbert, Planiservice de l'Estrie. Les deux premiers paragraphes se lisent comme suit :
Nous vous transmettons avec la présente un état des revenus et dépenses du Regroupement de 82 unités, Région de l'Estrie, pour la période se terminant le 31 décembre 1993 pour l'immeuble cité en titre.
De plus vous trouverez dans le présent envoi, un tableau de Répartition du Bénéfice d'Exploitation pour les 82 unités. Ce tableau vous renseigne sur les frais d'avocats payés à même notre compte en fidéicommis ainsi que sur le montant des taxes municipales et scolaires payées soit directement par les investisseurs, soit par le créancier hypothécaire.
[5] Les recettes d'exploitation du gestionnaire sont de 729 277,50 $ et les déboursés d'exploitation 341 074,83 $, pour un bénéfice d'exploitation de 388 202,67 $. Les déboursés d'exploitation sont les suivants :
Déboursés d'exploitation
Assurances 4 415,75 $
Frais de condos 154 421,85 $
Concierges 11 535,30 $
Énergie 4 202,53 $
Entretien et remplacement 41 144,36 $
Frais administratifs 77 100,69 $
Frais de collection 2 660,21 $
Frais de location 28 262,67 $
Mauvaises créances 17 331,47 $
Total : Déboursés d'Exploitation 341 074,83 $
[6] (Il est difficile de comprendre pourquoi les frais de condo font partie des dépenses du gestionnaire. Leur nature n'a pas été expliquée lors de l'audience.) Monsieur Chamberland, pour un condo, avait droit à un prorata de 1.73 pour-cent du bénéfice d'exploitation, pour un montant de 4 553,60 $, les frais d'avocats 631,95 $, les taxes municipales 1 181,52 $ et scolaires 132,90 $. Ces taxes s'appliquaient à deux condos. Pour les deux autres, les taxes municipales et scolaires étaient de 1 208,08 $ et 135,89 $. L'état des loyers a ainsi été préparé par monsieur Gagné pour chacun des quatre condos acquis par monsieur Chamberland:
...
BÉNÉFICES D'EXPLOITATION 4 554 $
DÉPENSES :
Impôts fonciers 1 344 $
Honoraires professionnels 1 533 $
Intérêts 1ière hypothèque 6 686 $
Intérêts 2ième hypothèque 92 $
Intérêts du promoteur 1 350 $
Frais de refinancement 1 510 $
12 515 $
Revenu net (perte nette) (7 961) $
[7] En plus des dépenses d'exploitation, il y avait les frais financiers. La pièce A-2A est une lettre présentant un état des frais financiers émis par Les partenaires en immobilier Inc. Elle dit en partie ce qui suit :
...
Quant aux dépenses de services financiers de 17 850,00 $, de la dépense garantie de revenu de 5 950,00 $ et de garantie de dépenses de 5 950,00 $ pour un total de 29 750,00 $, cette somme sera répartie sur une période de 5 ans conformément à la loi, comme suit :
|
1991 5 950 $ |
1992 5 950 $ |
1993 5 950 $ |
1994 5 950 $ |
1995 5 950 $ |
Cette déduction de 5 950,00 $ vous pouvez la réclamer ainsi que tous autres frais financiers et d'intérêts payés pour gagner un revenu de placement en 1991. Pour demander cette déduction, remplissez la partie IV de l'Annexe 5 au fédéral et la partie D de l'Annexe E du provincial.
...
[8] Monsieur Gagné a terminé son témoignage en soulignant le fait que monsieur Chamberland avait fait beaucoup d'efforts pour assurer la rentabilité de son investissement.
[9] Monsieur Martial Chamberland a expliqué qu'à l'époque des événements, il occupait un poste assez élevé chez la Société Domtar Inc. Son revenu d'emploi en 1991 était de 88 164 $ et en 1992 de 88 292 $. Il songeait au temps de sa retraite et désirait améliorer ses revenus de retraite. Monsieur Chamberland est né le 16 janvier 1936. Il est maintenant à la retraite.
[10] C'est ainsi qu'est entré en jeu le projet d'investissement dans des propriétés condominiales. La promotion du projet à Sherbrooke était faite par Planiservice Estrie Inc, une société de planification financière et fiscale, faisant affaires à Sherbrooke. Le projet de vente d'unités d'un complexe immobilier Les Tours de Liesse avait été conçu par Les partenaires en immobilier C.T. Inc., ou encore Cousineau Inc. (investissements immobiliers), des sociétés de Montréal. On trouve à l'onglet 9 de la pièce I-1 et à la pièce A-3 les documents publicitaires qui ont entraîné l'investissement.
[11] Il est intéressant de lire cette publicité orientée sur les gens qui ont de l'épargne et qui réfléchissent sur le revenu qu'ils auront au moment de la retraite :
Les Tours de Liesse
" L'avenir, ça se prépare. Un emploi stable, une bonne dose d'épargne ... même si l'impôt, lui, ne vous épargne pas. Les biens s'accumulent au fil des années. Toutefois les fonds sont limités ... Un investissement serait une solution rentable, mais comment s'y prendre? Pas le temps d'entreprendre les démarches nécessaires. Aucune idée du secteur qui pourrait convenir. "
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·
Prix de l'unité 119 000 $
Montant de l'hypothèque 78 000 $
Balance de vente 7 000 $
Hypothèque du promoteur 15 000 $
Emprunt personnel (incluant un fonds
de roulement de 6 000 $) 25 000 $
Investissement Total 125 000 $
Comment payer tout ça?
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Les Tours de Liesse, qu'est-ce que c'est?
· Les Tours de Liesse est un complexe immobilier comptant 177 condominiums qui a été construit par le Groupe Immobilier Grilli. ...
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·
[12] On voit dans le document intitulé " Prévisions financières ", à la page 1, le coût et le financement de l'unité :
COÛT D'UNITÉ AVEC GARANTIES
Terrain et bâtisse 89 250
Services financiers 17 850
Garantie de revenus (*) 5 950
Garantie de dépenses (*) 5 950
119 000
Fonds de roulement ( § ) 6 000
Déboursé total 125 000
(*) Ces garanties sont optionnelles
FINANCEMENT DE L'UNITÉ
Déboursé de l'investisseur 0
1ière hypothèque 11.75 % 78 000
Balance de vente 11.75 % 7 000
Hypothèque du promoteur 9 % 15 000
Emprunt personnel 15 % ( § ) 25 000
Financement total 125 000
( § ) Comprend un fonds de roulement de $ 6 000
[13] On voit à la page 2 de ce même document, à l'état prévisionnel des pertes pour fins d'impôt que pour un déboursé total de 125 000 $, la perte fiscale était de 15 330 $ en 1991 allant à 12 504 $ en 1995, et l'économie d'impôt 50 pour-cent de ces montants.
[14] La note 11 du document intitulé " Description du projet " se lisait toutefois comme suit :
11. Déductibilité des pertes de location
Les prévisions financières tiennent compte que les pertes de location sont déductibles dans l'année où elles sont encourues,
cependant il n'y a aucune garantie quant à la nature du montant et à l'époque de la déduction de ces frais. Chaque cas étant particulier, l'investisseur devrait consulter son propre conseiller financier.
[15] Il faut penser que Planiservice Estrie Inc. a encouragé les investisseurs. Dans sa publicité, à la page 3, nous lisons ce qui suit :
Dans le cas où ces recommandations sont faites dans un dossier de planification, nous en justifions la pertinence, soutenons par écrit leur légitimité et dans certains cas des textes de référence sont joints en annexe.
Ainsi notre firme, tout en désirant minimiser le fardeau d'impôt d'un contribuable n'en fait pas pour autant de l'acrobatie fiscale.
Évidemment, nous ne sommes pas à l'abri des changements inhérents aux politiques fiscales de nos gouvernements, mais nous entendons tenir nos dossiers à jour dans des délais réalistes.
[16] Monsieur Chamberland a acquis quatre condominiums en 1991, deux le 28 février 1991 et deux autres le 6 mai 1991. Les documents d'acquisition ont été produits en liasse comme pièce I-2. Il les a acquis du Groupe Immobilier Grilli Inc., chacun au prix de 119 000 $. En même temps, l'acquéreur signait une reconnaissance de dette de 15 000 $ pour chacune des propriétés, représentant le solde impayé des honoraires et frais de garantie facturés par le créancier au débiteur, relativement à l'acquisition par l'acquéreur de l'immeuble et dont le montant desdits honoraires et frais de garantie a été inclus dans le prix de vente. Une hypothèque au même montant était accordée sur le dit immeuble. Ces documents font également partie de la pièce I-2.
[17] Les revenus et les dépenses de location des quatre condominiums pour l'année 1993 ont été déclarés de la façon suivante, ainsi que décrit à la Réponse à l'avis d'appel modifié :
Bénéfices d'exploitation 18 216 $
Dépenses :
Impôts fonciers 5 376 $
Honoraires professionnels 6 132 $
Intérêts 1ière hypothèque 26 744 $
Intérêts 2e hypothèque 368 $
Intérêts promoteur 5 400 $
Frais de refinancement 6 040 $
(50 060 $)
Perte nette (31 844 $)
Frais financiers et frais d'intérêts réclamés pour ces condos :
30 664 $
[18] Selon la Réponse, pour les années d'imposition 1991 à 1996, monsieur Chamberland a réclamé les pertes locatives et les frais financiers suivants relativement aux quatre condominiums en question :
|
Année |
Pertes de location |
Frais financiers |
Total |
Total par condo |
|
1991 |
14 957 $ |
31 313 $ |
46 270 $ |
11 568 $ |
|
1992 |
29 120 $ |
33 007 $ |
62 127 $ |
15 532 $ |
|
1993 |
31 844 $ |
30 664 $ |
62 508 $ |
15 627 $ |
|
1994 |
21 436 $ |
31 463 $ |
52 899 $ |
13 225 $ |
|
1995 |
24 810 $ |
32 284 $ |
57 094 $ |
14 274 $ |
|
1996 (8 mois) |
40 136 $ |
1 817 $ |
41 953 $ |
10 488 $ |
[19] Malgré ces économies d'impôt, les intérêts à payer sur les emprunts, soit hypothécaires ou autres, étaient devenus très lourds. De plus il y avait insatisfaction avec la gestion des unités d'habitations. Une action a été intentée par tous les investisseurs de Sherbrooke le 4 octobre 1993. Cette réclamation a été déposée comme pièce A-4. Les faits reprochés l'étaient à l'encontre du groupe de Montréal.
[20] Pour ces raisons, vers la fin de l'année 1992, monsieur Chamberland s'est mis à craindre que ce qui lui avait été présenté comme une source de revenus futurs ne l'entraîne au désastre financier. De plus sa mère venait de décéder. Il a pensé à
planifier sa propre succession. Lui et l'appelante s'étaient mariés le 24 juin 1958. Son épouse était une femme au foyer qui s'était dévouée pour sa famille. Selon monsieur Chamberland, la maison revenait de plein droit à son épouse. Ils avaient convenu verbalement depuis longtemps que la maison lui appartenait. Le 27 janvier 1993, il a transféré à l'appelante la maison familiale, située au 194, rue St-Paul, dans la ville de Windsor au Québec. La juste valeur marchande de la maison n'était pas moindre que 81 000 $. L'acte notarié a été produit comme pièce A-7.
[21] Monsieur Chamberland affirme qu'au moment du transfert il ne devait pas d'impôt, que ses déclarations étaient préparées par un comptable et produites à temps. Il explique qu'il était convaincu que tout était en ordre d'autant plus que chaque année, un agent du ministre du Revenu national (le " Ministre ") permettait à l'employeur de réduire les retenues d'impôt. Ces lettres ont été déposées en liasse comme pièce A-5. Les lettres étaient signées par le directeur de l'impôt, du Bureau du district de Sherbrooke. Pour l'année 1991, une déduction additionnelle de 31 741 $ a été accordée. Il y a tout de même, en 1992 et les années suivantes, une mise en garde que l'autorisation ne constitue pas en soi une approbation, par ce Ministère, des déductions que vous avez demandées. En 1993, le montant accordé est de 45 320 $.
[22] Le 5 mai 1997, le cédant a été cotisé à nouveau pour les années 1993 à 1996. Le Ministre a refusé les déductions pour pertes locatives et frais financiers pour ces années. Pour l'année 1993, la cotisation était au montant de 22 005,30 $. Ce montant est composé de 15 400,89 $, impôt fédéral et 6604,41 $, intérêts ainsi qu'on le voit à l'avis de cotisation de l'appelante à l'onglet 2 de la pièce I-1.
[23] Monsieur Chamberland a déposé une cession de ses biens le 29 avril 1998. Il s'agissait essentiellement d'une faillite pour dettes fiscales ; Revenu Québec, 69 000 $ ; Revenu Canada, 64 932 $. Les documents relatifs à la faillite ont été déposés comme pièce A-6. Les questions 9, 10 et 15 se lisent comme suit :
|
9 - DURANT LES 12 DERNIERS MOIS, AVEZ-VOUS ... WITHIN THE LAST 12 MONTHS HAVE YOU ... |
|||||||||||
|
A-Vendu ou aliéné quelques uns de vos biens -Disposed or transferred any of your assets? |
Oui Yes |
Non No X |
B-Fait des paiements en plus des remises ordinaires à vos créanciers -Made payments in excess of regular payments to a creditor? |
Oui Yes |
Non No X |
C-Subi des saisies de biens par vos créanciers - Had any assets seized by any creditor? |
Oui Yes |
Non No X |
|||
|
10 - DURANT LES 5 DERNIÈRES ANNÉES, AVEZ-VOUS ... WITHIN THE LAST 5 YEARS HAVE YOU ... |
|||||||||||
|
A-Vendu ou aliéné quelques immeubles -Sold, disposed of or transferred any real estate? |
Oui Yes X |
Non No |
B-Fait quelques dons supérieurs à $500 à des parents ou autres personnes -Made any gift to relatives or others in excess of $500? |
Oui Yes |
Non No X |
||||||
...
15 - Si les réponses aux questions 8, 9, 10, 11 ou 14 sont affirmatives, expliquez :
If answers to questions 8, 9, 10, 11 or 14 are positive, give details :
10A - Le 10 décembre 1996 la Banque de Montréal a procédé par prise en paiement pour les condos sis au 2320-2330, #506 #205 #204 #505, rue Ward, Ville St-Laurent.
....
[24] La réclamation du Ministre auprès du syndic a été déposée comme pièce A-10. Le paragraphe 4 de la réclamation est d'intérêt :
4. (X) RÉCLAMATION NON GARANTIE AU MONTANT DE 69 690,97 $
En ce qui concerne la créance, je ne détiens aucun avoir du débiteur à titre de garantie et
(X) Pour le montant de 69 690,97 $, je ne revendique aucun droit à un rang prioritaire.
[25] On peut voir, à la réponse 10A, que la banque avait repris en dation en paiement les propriétés condominiales. Le transfert de la maison familiale avait été fait plus de cinq ans avant la date de la cession des biens. Cela expliquerait pourquoi il n'a pas été mentionné. Le jugement libérant le failli est en date du 14 septembre 1998. Monsieur Chamberland a dit lors de l'audience qu'il aurait désiré discuter avant cette libération avec un représentant du Ministre lors de la faillite. Mais cela n'a pas été possible.
Arguments
[26] L'avocat de l'appelante a soulevé le point de la diligence raisonnable à l'égard des nouvelles cotisations du Ministre eu égard aux circonstances de cette affaire. Il a fait valoir que les lettres de l'agent du Ministre accordant la réduction des retenues d'impôt a donné un faux sentiment de confiance à monsieur Chamberland et que le Ministre bien qu'agissant à l'intérieur des délais statutaires avait pris trop de temps à informer le contribuable.
[27] L'avocate de l'intimée a fait valoir que le Ministre n'avait pas manqué de diligence et qu'il avait agi à l'intérieur de la période allouée par le législateur. Elle s'est référée à la décision de la Cour d'appel fédérale dans Ginsberg c. Canada, [1996] 3 C.F. 334, qui veut que la cotisation soit valide même dans un cas de manque de diligence. Or, ici il n'y avait même pas eu preuve de manque de diligence : le cédant avait été initialement cotisé dans les délais normaux. Par la suite, lors des nouvelles cotisations, le Ministre l'avait fait à l'intérieur de la période normale de cotisation. Quant à l'appelante, elle a été cotisée moins de deux mois après la libération du débiteur fiscal et auteur du transfert.
[28] L'avocat de l'appelante a soulevé le point des intérêts. Il était d'avis que l'appelante ne pouvait être cotisée que pour la partie impôt et non pas pour les intérêts. Il s'est référé au passage suivant de la décision du juge Dussault dans Algoa Trust c. La Reine, 98 DTC 1614. :
[6] Troisièmement, je dirais qu'il n'y a aucune disposition de la Loi concernant les intérêts qui peut être applicable concernant une cotisation émise en vertu de l'article 160 de la Loi. Cela est logique puisqu'il n'y a pas de nouvelle dette fiscale et que la cotisation en vertu de l'article 160 reflète déjà les intérêts que l'auteur du transfert devait en plus de l'impôt. La cotisation peut refléter aussi des pénalités et des intérêts sur les pénalités.
[29] L'avocate de l'intimée a expliqué que cette décision voulait qu'il ne puisse pas avoir d'intérêts sur la cotisation du ou de la cessionnaire. Ainsi dans le cas d'Algoa Trust (supra), cette dernière avait reçu une valeur marchande de 78 000 $. Elle ne pouvait pas être cotisée pour plus que cette valeur.
[30] L'avocat de l'appelante se réfère à la décision de la Cour suprême du Canada dans Husky Oil Operations Ltd. c. M.R.N., [1995] 3 R.C.S. 453, décision qui établissait la préséance de la Loi sur la faillite et l'insolvabilité sur les lois provinciales. L'avocat de l'appelante fait valoir que de même la Loi sur la faillite et l'insolvabilité a préséance sur la Loi de l'impôt sur le revenu.
[31] L'avocate de l'intimée se réfère à la décision de la Cour d'appel fédérale dans Heavyside c. la Reine, [1996] A.C.F. no 1608 et plus particulièrement aux paragraphes 8, 9 et 10 :
8 L'objet de l'article 160 est d'empêcher un contribuable de se soustraire à son obligation fiscale simplement en transférant son actif à son conjoint ou à toute autre personne visée dans cet article. En rendant le bénéficiaire du transfert personnellement responsable de l'impôt auquel est tenu l'auteur du transfert, l'article 160 autorise le Ministre à recouvrer l'impôt dû auprès d'un contribuable qui n'est pas le contribuable original.
9 Une fois que les conditions du paragraphe 160(1) sont respectées, comme c'est le cas en l'espèce, le bénéficiaire du transfert devient personnellement responsable de l'impôt payable en vertu de ce paragraphe (en l'espèce 2 759,50 $). Cette responsabilité prend naissance au moment du transfert (en l'espèce le 6 juin 1989) et elle est solidaire avec celle de l'auteur du transfert. Le Ministre peut donc établir " à une date quelconque " une cotisation à l'égard du bénéficiaire du transfert (selon le paragraphe 160(2)) et la responsabilité solidaire du bénéficiaire du transfert ne s'éteint que par le paiement que l'auteur du transfert ou lui-même effectue conformément au paragraphe 160(3)).
10 La date choisie par le Ministre pour établir la cotisation d'impôt à l'égard de la bénéficiaire du transfert n'entraîne aucune conséquence. Il est bien établi que la responsabilité fiscale découle de la Loi et non pas de la cotisation et qu'en l'espèce c'est le transfert qui a donné naissance à la responsabilité. Par conséquent, l'intimée était personnellement responsable, pour son année d'imposition 1989, de l'impôt sur le revenu à l'égard des gains tirés de la disposition du bien qui lui a été transféré et comme sa responsabilité est solidaire avec celle de son conjoint, cette responsabilité est indépendante de celle de son conjoint et elle ne s'est pas éteinte en même temps que la propre obligation fiscale de son conjoint quand celui-ci a fait faillite en 1994. Le fait que la cotisation à son égard n'ait été établie qu'en 1994 et uniquement après la libération de son conjoint n'a aucun effet sur sa propre obligation fiscale.
[32] L'avocat de l'appelante soutient également qu'il y avait de la part de monsieur Chamberland une expectative raisonnable de profit.
[33] L'avocate de l'intimée se réfère à la décision de la Cour suprême du Canada dans Moldowan c. La Reine, [1978] 1 R.C.S. 480, aux décisions de la Cour d'appel fédérale dans Mastri c. Canada, [1998] 1 C.F. 66, Mohammad c. Canada, [1998] 1 C.F. 165 et Stewart c. La Reine, [2000] A.C.F. no 238 et à la décision de cette Cour dans Bisson c. Canada, [1999] A.C.I. no 638. L'appel de monsieur Bisson a été rejeté. Il était lui aussi un investisseur de Sherbrooke ayant participé au même plan que monsieur Chamberland.
Conclusion
[34] Il est à noter, en premier lieu, que la décision dans l'affaire Stewart (supra) ainsi que celle dans une autre affaire d'expectative raisonnable de profit, soit Walls et Buvyer c. La Reine, [1999] A.C.F. no 1823, sont en appel devant la Cour suprême du Canada. Ces appels seront probablement entendus en 2001.
[35] L'avocat de l'appelante n'a pas soulevé, à bon droit, le point que l'appelante aurait pu avoir un droit de propriété de la maison familiale antérieur à sa cession. En effet il semble clairement établi en droit familial que le droit des conjoints sur le patrimoine familial n'est pas un droit de propriété mais un droit de créance qui prend effet au moment ou un événement donne droit au partage dudit patrimoine. (Législation sur le patrimoine familial annotée, Lavery, De Billy, 2e éd., Carswell, page 9.)
[36] Je parlerai d'abord de l'expectative raisonnable de profit du débiteur fiscal. En ce qui concerne cette notion d'expectative raisonnable de profit, je trouve d'intérêt de consulter la doctrine car les décisions judiciaires ci-dessus citées ont été amplement analysées. Voici ce que l'on trouve à ce sujet dans Les Principes de l'imposition au Canada, Lord, Sasseville et Bruneau, 1999, 12e éd., Wilson & Lafleur, aux pages 176, 179, 180, 197 et 198 :
5 LE TRAITEMENT FISCAL DES DÉPENSES
Le régime d'admissibilité des dépenses pour fins de déduction en matière de calcul du revenu d'entreprise ou de biens obéit à trois principes de base : a) la dépense doit être raisonnable; b) elle doit être engagée pour gagner ou produire un revenu; c) elle ne doit pas être de nature capitale.
...
5.2 Le but de la dépense : gagner ou produire un revenu
5.2.1 Le principe
Le deuxième principe de déductibilité, affirmé de façon expresse dans la loi à l'alinéa 18(1)a), est à l'effet qu'une dépense n'est pas déductible " [...] sauf dans la mesure où ce débours ou cette dépense a été faite ou engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien ". Or, ce principe général a été interprété par les tribunaux à maintes reprises et, bien qu'une synthèse ne soit pas vraiment possible à cause de la diversité des arrêts, il peut être utile de considérer un certain nombre d'entre eux.
...
5.2.2 L'interprétation judiciaire
L'arrêt The Royal Trust Co. c. M.R.N. ([1957] CTC 99 (C.E.)) est un arrêt classique en la matière car il établit que ce qu'il faut apprécier avant tout c'est le but de la dépense, même s'il n'en résulte pas nécessairement un profit. ...
Cette décision fut infirmée en appel par le juge Thorson qui admit la déduction en formulant les règles suivantes :
· la première chose à déterminer est celle de savoir si la dépense serait admissible en vertu des règles reconnues et acceptées en matière de commerce;
· en deuxième lieu, il faut s'assurer que la dépense est compatible avec la pratique commerciale habituelle d'une compagnie de fiducie du genre de celle de l'appelante;
· en troisième lieu, il faut que la dépense soit faite dans le but de gagner ou de produire un revenu d'entreprise même s'il n'en résulte pas nécessairement un profit.
L'arrêt Royal Trust est à comparer avec l'arrêt Sous-ministre du Revenu du Québec c. Lipson, ([1979] 1 R.C.S. 833) dans lequel la Cour suprême infirma la décision de la Cour d'appel du Québec et de la Cour provinciale.
Le juge Pigeon, rendant le jugement de la Cour suprême, affirma que, pour être admissible, une dépense devait avoir été faite dans le but de réaliser un bénéfice et non seulement un revenu brut. Lipson était l'un des neuf actionnaires d'une compagnie formée pour posséder et exploiter un immeuble à appartements. La compagnie encourut une perte importante dans la gestion de l'immeuble et, en 1962, les actionnaires formèrent ce qui fut appelé un syndicat auquel ils louèrent l'immeuble pour trois ans avec option de renouvellement du bail pour deux autres années. Or, les pertes continuèrent et, malgré cela, le syndicat décida d'exercer son option dans le but déclaré de permettre aux actionnaires de réclamer, à titre personnel, des pertes pour fins d'impôt, pertes que la compagnie n'aurait pas pu absorber faute de revenus.
Le juge Pigeon énonça le principe ci-dessus mentionné en rappelant qu'en renouvelant le contrat de location, le syndicat ne s'attendait pas à réaliser un profit. Le but de l'opération n'était pas de faire un profit mais d'améliorer la position financière de la compagnie en encourant une perte à son avantage au lieu de lui faire une avance en capital.
...
7.2 La dépense d'intérêts
En vertu de l'alinéa 20(1)c), les intérêts sur l'argent emprunté constituent une déduction admissible dans le calcul du revenu d'un contribuable à condition que les critères suivants soient satisfaits :
· il doit y avoir une obligation légale de verser des intérêts;
· l'intérêt doit constituer un intérêt légal;
· l'intérêt doit être payé ou payable dans l'année d'imposition à laquelle il se rapporte;
· le montant d'intérêt doit être raisonnable;
· l'emprunt ne doit pas être utilisé pour acquérir un bien dont le revenu serait exonéré d'impôt ou une police d'assurance-vie; et
· l'emprunt doit être contracté en vue de tirer un revenu d'entreprise ou de biens.
·
[37] Je suis d'avis que la preuve a révélé que le but des dépenses engagées par monsieur Chamberland n'était pas de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. Ces dépenses avaient pour but l'acquisition de biens en immobilisations qui devaient se payer en grande partie par les économies d'impôt. Le plan proposé aux investisseurs ne prévoyait pas de profit locatif. Il ne prévoyait que des pertes locatives substantielles qui incluaient les frais financiers. C'est ce plan qui a été accepté et suivi par monsieur Chamberland. Je suis donc d'avis que la dette fiscale de monsieur Chamberland a été établie correctement en fait et en droit selon la Loi.
[38] En ce qui concerne la diligence raisonnable, au sens de la Loi, on ne peut pas conclure qu'il y a eu lieu manque de diligence de la part du Ministre. La cotisation initiale n'a pas tardé et par la suite il a agi à l'intérieur des délais statutaires. De toute façon, même le manque de diligence ne rend pas les cotisations nulles au sens de la Loi selon la décision de la Cour d'appel fédérale dans Ginsberg (supra).
[39] L'avocat de l'appelante blâme les lettres autorisant au cours des années en cause la diminution des retenues et déposées comme pièce A-5. Ces lettres toutefois comportent une mise en garde. Le Ministre aurait-il refusé d'informer correctement le contribuable s'il lui avait posé la question spécifiquement ? Il n'y a pas eu de preuve d'une telle attitude préventive de la part du contribuable ni non plus que le projet avait reçu l'aval des autorités fiscales. Par ailleurs, il ne semble pas y avoir eu de mesures préventives prises de la part du Ministre. Il semble en effet étonnant qu'à une époque où ces plans étaient ouvertement offerts au public investisseur et ont entraîné tant de désastres sur les patrimoines familiaux qu'il n'y ait pas eu de réaction de la part des gestionnaires de la Loi. Ceux qui étaient ciblés étaient notamment ceux approchant la retraite. Les pertes financières sont d'autant plus lourdes pour ces personnes que les années pour rétablir l'avoir financier sont plus courtes. Ce manque d'action préventive n'a pas toutefois d'effet sur la validité d'une cotisation au sens de la Loi.
[40] En ce qui concerne l'inclusion des intérêts dus par le cédant pour l'année 1993 dans la cotisation de l'appelante, je suis d'avis que l'avocate de l'intimée interprète bien la jurisprudence. Dans une cotisation établie sous l'empire de l'article 160 de la Loi, il y a trois montants en cause, la dette fiscale du cédant, la valeur marchande du bien cédé et la contrepartie. Je suis d'avis que le texte du paragraphe 6 ci-dessus cité de la décision Algoa Trust (supra) explique bien la position du juge Dussault dans cette affaire. Le cessionnaire ne peut pas être cotisé pour plus de la somme de valeur marchande du bien cédé moins la contrepartie, mais il peut être cotisé pour la totalité de la dette fiscale du cédant incluant pénalités et intérêts dans l'année où le transfert a lieu. Ces pénalités et intérêts sont ceux qui se sont accrus à l'encontre de la dette fiscale du cédant au moment de la cotisation du cessionnaire. La dette fiscale est composée ainsi que le dit la Loi du total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années.
[41] En ce qui concerne la préséance de la Loi sur la faillite et l'insolvabilité sur la Loi, trois décisions de cette Cour ont tenté d'assujettir l'application de l'article 160 de la Loi à la susdite Loi sur la faillite et l'insolvabilité mais la décision de la Cour d'appel fédérale dans Heavyside (supra) les a mises de côté. Cette décision renversait une décision du juge Beaubier de cette Cour, mais aussi par ses différentes notes, renversait les décisions de cette Cour dans Caplan c. La Reine, 95 DTC 709, et Gamache c. La Reine, 96 DTC 1436.
[42] Je suis évidemment liée selon la règle du stare decisis par la décision de la Cour d'appel fédérale dans Heavyside (supra). Cette décision interprète l'article 160 de la Loi comme une disposition s'appliquant dès qu'il y a transfert entre personnes liées.
[43] Il m'est toutefois permis de faire la constatation suivante concernant l'article 160 de la Loi. Cet article qui est essentiellement une disposition de perception et qui concerne les relations juridiques entre créancier et débiteur, prend un caractère surprenant par ses conditions d'application. Je parle de caractère surprenant, car cette disposition semble mettre de côté les différentes lois civiles ou statutaires qui ont été codifiées ou développées pour régir les rapports des créanciers et des débiteurs. Ainsi, il est ironique de lire dans la réclamation du Ministre auprès du syndic à la faillite, rapportée au paragraphe 24 de ces motifs, qu'il ne revendique aucun droit à un rang prioritaire. L'article 160 de la Loi lui donne le statut de créancier hors de l'ordinaire. Les lois concernant les droits civils ne s'appliquent pas non plus. La prescription, la qualité de cessionnaire ainsi que les effets de la cession ne sont pas déterminés en fonction des conditions établies par ces lois. Ainsi, la cotisation du cessionnaire peut se faire en tout temps et l'intention de frauder n'a pas à être alléguée.
[44] Je comprends que le Ministre doit avoir les moyens de percevoir l'impôt qu'il a le droit de prélever. Mais cette perception ne devrait-elle pas se faire dans des conditions à peu près analogues à celle d'un autre créancier selon les lois statutaires fédérales et les lois provinciales régissant les rapports entre créanciers et débiteurs. Il faut aussi se rappeler qu'en vertu du paragraphe 92(13) de la Loi constitutionnelle de 1867, la propriété et les droits civils sont du ressort des provinces. De toute façon, il me semble qu'il y a un vide juridique concernant l'application de l'article 160 de la Loi.
[45] Il est intéressant de constater que la disposition similaire à l'article 160 de la Loi, soit l'article 6901 du Internal Revenue Code des États-Unis, n'a pas été interprétée de la même façon. La décision majoritaire de la Cour suprême des États-Unis dans Commissioner of Internal Revenue v. Stern, 357 U.S. 39, 45 [1 AFTR 2d 1899] (1958) a été d'avis que vu qu'il ne s'agissait pas de droit substantif mais d'une procédure pour percevoir l'impôt, il valait mieux continuer à appliquer le droit des états concernant les rapports entre créancier et débiteur. Ce droit est flexible et s'adapte aux situations changeantes de la société. La décision de la minorité voulait qu'il valait mieux avoir un droit fédéral uniforme fondé uniquement sur le transfert, la valeur marchande, la contrepartie et la dette fiscale du cédant. Il me faut aussi ajouter, qu'en ce qui concerne la loi américaine sur la faillite toutes les créances fiscales ne sont pas libérées par la faillite du débiteur.
[46] Il appartient toutefois à la Cour d'appel fédérale de modifier l'interprétation de l'article 160 de la Loi qu'elle a faite dans Heavyside (supra), si elle le juge approprié. Dans la situation actuelle du droit et pour toutes les raisons ci-avant mentionnées, l'appel doit être rejeté. Les frais sont en faveur de l'intimée.
Signé à Ottawa, Canada, ce 13e jour de février 2001.
" Louise Lamarre Proulx "
J.C.C.I.
No DU DOSSIER DE LA COUR : 1999-1752(IT)G
INTITULÉ DE LA CAUSE : Marie-Paule Garant Chamberland et La Reine
LIEU DE L'AUDIENCE : Sherbrooke (Québec)
DATE DE L'AUDIENCE : le 31 août 2000
MOTIFS DE JUGEMENT PAR : l'honorable juge Louise Lamarre Proulx
DATE DU JUGEMENT : le 13 février 2001
COMPARUTIONS :
Avocat de l'appelante : Me Christian Labonté
Avocate de l'intimée : Me Janie Payette
AVOCATS INSCRITE AU DOSSIER :
Pour l'appelante :
Nom : Me Christian Labonté
Étude : Me Christian Labonté, Avocat
Sherbrooke (Québec)
Pour l'intimée : Morris Rosenberg
Sous-procureur général du Canada
Ottawa, Canada
1999-1752(IT)G
ENTRE :
MARIE-PAULE GARANT CHAMBERLAND,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appel entendu le 31 août 2000 à Sherbrooke (Québec) par
l'honorable juge Louise Lamarre Proulx
Comparutions
Avocat de l'appelante : Me Christian Labonté
Avocate de l'intimée : Me Janie Payette
JUGEMENT
L'appel de la cotisation établie en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu, dont l'avis porte le numéro 13118 et est daté du 3 novembre 1998 est rejeté, selon les motifs du jugement ci-joint.
Les frais sont en faveur de l'intimée.
Signé à Ottawa, Canada, ce 13e jour de février 2001.
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" Louise Lamarre Proulx " |
J.C.C.I.