Date: 20010717
Dossier: 2000-1497-IT-G
ENTRE :
SUNCOR ENERGY INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifsdu jugement
Le juge Bell, C.C.I.
[1] La question est de savoir si le montant de 746 033 $ (le montant des « dépenses » ) déclaré par l'appelante pour son année d'imposition 1990 au titre de salaires et d'avantages en matière d'emploi[1] :
a) soit était déductible dans le calcul du bénéfice de l'appelante selon le paragraphe 9(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) pour cette année-là;
b) soit devrait être considéré comme s'ajoutant à la fraction non amortie du coût en capital — au sens de l'alinéa 13(21)f) de la Loi — de biens décrits dans les catégories 41b) et 10g) de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu (le « Règlement » ), pour le motif que les bassins de produits de queue et les digues de l'appelante résultant de telles dépenses constituaient des « structures » admissibles à une déduction pour amortissement ( « DPA » ) en vertu de l'alinéa 20(1)a) de la Loi.
FAITS
[2] Les activités sont décrites au passé et au présent, les mêmes processus s'appliquant depuis 1990.
[3] L'appelante exploite des sables bitumineux près de Fort McMurray (Alberta). Cette exploitation comporte trois grandes phases, soit : la récupération des sables bitumineux, l'extraction du bitume[2] de ces sables et la transformation du bitume en produits de pétrole brut plus léger.
[4] Avant le début de l'exploitation, le paysage consistait généralement en ce qui suit : 15 à 45 pieds de morts-terrains inorganiques et 150 à 250 pieds de minerai (sable bitumineux) sur une base calcaire. Essentiellement, la phase de récupération comporte l'enlèvement du moskeg et des morts-terrains pour accéder au sable bitumineux et l'enlèvement de ce sable pour en extraire le bitume. Ainsi, après cette phase, il y a un trou ou puits d'une profondeur pouvant aller jusqu'à 300 pieds. Des pelles mécaniques géantes chargent environ 150 000 tonnes de sable bitumineux par jour dans des camions énormes, dont les plus gros peuvent transporter une charge de 240 tonnes. Le minerai est transporté à une usine de criblage et y est concassé. Plus de 6 000 tonnes de minerai sont ensuite transportées à l'usine d'extraction, par un convoyeur de plusieurs kilomètres de long. À mesure que l'on ajoute de l'eau chaude et de la vapeur, le sable bitumineux se sépare en bitume, en sable et en argile. Dans les cellules de séparation, le sable se dépose au fond, et le bitume monte à la surface, formant de l'écume. Ce bitume épais est dilué avec du naphta pour pouvoir être séparé et pompé. Le bitume dilué est placé dans des centrifugeuses pour en enlever l'eau et les minéraux restants. L'eau, l'argile, le sable et le bitume résiduaire, soit des produits de queue fins, sont pompés jusque dans des bassins de retenue. L'argile et le sable se déposent au fond, et l'eau est réacheminée vers l'usine d'extraction. De concert avec d'autres industries et avec des autorités gouvernementales, Suncor travaille à réduire ou éliminer la quantité d'eau accumulée dans les bassins. On effectue des recherches suivies pour régénérer les bassins, de manière à pouvoir faire pousser de l'herbe et planter des arbres et arbrisseaux.
[5] Des fours à coke servent à séparer le bitume en coke et en vapeurs d'hydrocarbures. Le coke est un combustible à haute teneur en soufre semblable au charbon. Une partie du coke est utilisée comme combustible pour les postes d'alimentation. Le reste est stocké. Les vapeurs d'hydrocarbures sont envoyées dans la colonne de fractionnement, où elles sont séparées en naphta, en kérosène et en gazole. Le poste d'alimentation fournit l'eau, la vapeur et l'électricité assurant le maintien de la production. Le soufre, sous-produit de l'exploitation, est vendu pour la fabrication d'engrais.
[6] L'entreprise de l'appelante permet d'expédier par pipeline plus de 26 millions de barils de produits pétroliers jusqu'à Edmonton, d'où ces produits sont distribués sur des marchés de l'ensemble du Canada et des États-Unis.
[7] Le processus consistant à extraire le bitume du sable bitumineux à l'aide de vapeur et d'eau chaude résulte en une grande quantité de « produits de queue » , soit un mélange d'eau, de sable et d'argile. Donc, les activités consistant à récupérer les sables bitumineux et à en extraire le bitume génèrent continuellement des rebuts, notamment des morts-terrains et des produits de queue. Les produits de queue doivent continuellement être évacués.
[8] Dans le cadre de l'exploitation de son entreprise, l'appelante s'est engagée à remettre en état ses concessions de sables bitumineux et à éliminer les rebuts accumulés, et ce, d'une manière écologique. Les opérations intégrées de l'appelante sont conçues pour éliminer les rebuts de façon que le terrain soit remis dans un état semblable à celui dans lequel il était avant l'exploitation minière. En particulier, l'élimination systématique des produits de queue, par l'appelante, fait partie intégrante de la régénération du terrain.
[9] Le plan d'exploitation minière de Suncor exige que la presque totalité des morts-terrains et des produits de queue soit redéposée dans les zones épuisées du puits. La première étape dans l'élimination appropriée de produits de queue et de morts-terrains consiste à placer des morts-terrains dans le puits de manière que la zone de dépôt soit séparée de la zone activement exploitée. On utilise les morts-terrains pour construire une digue séparant la zone de dépôt de la zone activement exploitée. Lorsque la digue atteint une hauteur suffisante (30 à 60 pieds), les produits de queue sont déversés au sommet de la digue ou directement dans la zone de dépôt (le « bassin de produits de queue » ). Le sable et l'argile des produits de queue déversés au sommet de la digue se stabilisent et ajoutent à la hauteur de la digue. Pour ce qui est des produits de queue déversés dans le bassin, le sable forme une plage, ce qui aide à étayer la digue. Dans les deux cas, les produits de queue sont déversés sur des morts-terrains ou d'autres produits de queue déjà déposés là.
[10] À partir du moment où des produits de queue commencent à être déversés dans la digue, celle-ci comporte principalement du sable de produits de queue ou un mélange de morts-terrains et de sable de produits de queue, selon la digue. Le sable des produits de queue continuellement déversés sur la digue est compacté de manière à former des « cellules de sable » . On utilise ces cellules pour retenir le sable et en contrôler l'entassement. Les cellules sont continuellement compactées par des bulldozers durant le déversement de produits de queue. Elles sont compactées pour faire sortir l'eau et condenser le sable, de manière que la digue reste stable. Lorsqu'il n'y a pas de bulldozers disponibles pour le compactage, les activités relatives à ces cellules sont suspendues. Lorsqu'une zone utilisée comme bassin de produits de queue atteint la hauteur permise, on en crée une autre pour les morts-terrains et produits de queue à venir.
[11] Chacune des activités continues susmentionnées était exercée en vue de la régénération éventuelle. À mesure que se poursuit l'exploitation de la concession, on crée d'autres zones de dépôt, de sorte que les morts-terrains et produits de queuesoient systématiquement remis dans la zone épuisée du puits.
[12] Le terrain régénéré, c'est-à-dire ramené à peu près à la même hauteur qu'avant l'exploitation, comportera une quantité équivalente de produits de queue et de sable en remplacement du sable bitumineux enlevé et il sera recouvert de couches de morts-terrains et de moskeg. Une fois remblayées et régénérées, les anciennes zones de dépôt de produits de queue ne pourront être distinguées des terrains avoisinants. Les zones de dépôt de produits de queue et les digues font partie du processus de récupération et d'extraction, ainsi que de la régénération de la zone exploitée. Au bout du compte, le paysage ressemblera à ce qu'il était avant l'exploitation.
[13] Plus de 99 p. 100 des dépenses représentaient les salaires et les avantages en matière d'emploi accordés aux conducteurs de bulldozer, ainsi qu'à d'autres employés, qui sont chargés de compacter les produits de queue dans les digues. Les avocats des deux parties reconnaissaient que, en vertu des principes comptables généralement reconnus et aux fins de la communication de l'information financière, les dépenses en cause avaient à bon droit été considérées par l'appelante comme des frais d'exploitation. L'appelante a engagé des dépenses semblables pour le compactage de produits de queue avant et après l'année d'imposition 1990. De telles dépenses sont continues et récurrentes. Elles sont engagées par l'appelante depuis le début de son entreprise d'exploitation de sables bitumineux et continueront d'être engagées chaque année jusqu'à la fin de l'exploitation des sables bitumineux au chantier de l'appelante.
[14] Douglas Andrew Kennedy ( « M. Kennedy » ), directeur du service de génie minier de l'appelante, a témoigné que les rebuts d'exploitation étaient du sable, du silt, de l'argile et de l'eau. Il disait que l'appelante avait un grand nombre de pompes et de conduites de produits de queue grâce auxquelles les rebuts de l'usine d'extraction peuvent être déversés directement sur les digues de produits de queue ou dans les bassins de produits de queue. Il a dit en outre que l'eau qui se retrouve sur la digue s'écoule dans le bassin. Il a déclaré que l'objectif concernant la plupart des rebuts était de les redéposer dans la zone épuisée du puits. Il a souligné que les digues consistaient en morts-terrains provenant de l'exploitation minière et en sable provenant des résidus d'extraction. Il a dit qu'une proportion d'environ 20 à 40 p. 100 du sable de produits de queue est placée sur les digues et que le reste est retiré de la digue à la pompe et directement déversé dans le bassin. Il a également dit que le sable qui se retrouve sur la digue est compacté par des bulldozers. Il a en outre déclaré que l'appelante appliquait de nombreuses techniques pour veiller à ce que les digues soient stables et à ce que le suintement d'eau dans la digue soit contrôlé. À cette fin, on introduisait dans la digue des barrières imperméables — soit habituellement des matières argileuses provenant de l'exploitation de l'appelante — pour empêcher l'écoulement d'eau à travers la digue. M. Kennedy a dit que l'appelante utilisait des filtres qui absorbaient le suintement dans la digue, l'intention étant de faire en sorte que l'amas de rebuts soit stable. Interrogé quant à savoir si l'on utilisait dans la digue des matières autres que ce qui était extrait de la terre, il a répondu :
[TRADUCTION]
Non. On n'en utilise vraiment pas d'autres. On utilise les rebuts [...] provenant du processus de récupération ou du processus d'extraction.
M. Kennedy disait que l'usine d'extraction ne pouvait fonctionner que s'il y avait un endroit où mettre les produits de queue. Il a dit que, si les conduites de produits de queue faisaient défaut, l'exploitation de l'usine d'extraction s'arrêterait immédiatement. Donc, a-t-il témoigné, si les conduites fonctionnaient, il importait de continuer à bâtir les digues pour avoir un endroit où mettre les rebuts provenant de l'usine. Il disait que, en tout temps, il y avait de la place dans le bassin pour accueillir des produits de queue pendant deux à six mois. Il a souligné que, si l'usine d'extraction cessait de fonctionner par suite d'un arrêt du compactage, l'appelante ne pourrait continuer à produire la ressource.
[15] M. Kennedy a dit que les morts-terrains étaient mis sur les digues de produits de queue et que, parfois, ils étaient mis dans de simples dépotoirs, dans une aire de stockage qui, souvent, faisait partie de la zone épuisée du puits. Ces dépotoirs étaient également conçus par des ingénieurs, d'après le témoin, car il importait de veiller à la stabilité des rebuts à court terme et de veiller à la création d'une forme de relief aux fins de la régénération à long terme.
[16] Au cours du contre-interrogatoire, M. Kennedy disait que l'appelante avait un groupe complet de dessins et de rapports pour chaque digue. Il disait que les bassins de produits de queue et les digues périphériques destinés à accueillir les produits de queue provenant de l'extraction minière étaient construits selon des exigences géotechniques, pour en assurer la stabilité. Sinon, a-t-il déclaré, ils pourraient s'effondrer, ce qui serait catastrophique, car cela entraînerait l'inondation du puits de mine. Il a en outre décrit des drains de coke permettant d'absorber le suintement et d'évacuer l'eau, ces drains étant raccordés à des canalisations. Ces canalisations aboutissaient à l'extérieur de la digue, où l'eau était évacuée. M. Kennedy a également déclaré que les drains de coke pouvaient avoir environ 5 pieds d'épaisseur et 100 pieds de longueur. Il a en outre décrit des filtres de sable utilisés pour faire face au problème de suintement. Il a traité d'un sommaire de conception ainsi que de recommandations concernant la stabilité, le suintement et le travail de surveillance et d'investigation. Il a dit que ce document avait été établi par Hardy BBT, une société de génie-conseil. Aux fins de la surveillance à exercer, on se servait de tuyaux ascendants pour mesurer le niveau d'eau dans la digue. On utilisait des instruments pour mesurer la pression de l'eau, ainsi que des indicateurs d'inclinaison pour mesurer le mouvement de l'eau. M. Kennedy a dit que les digues pouvaient atteindre une hauteur de 300 pieds. Il a également dit que, de l'extérieur, on ne pouvait distinguer une digue d'un dépotoir.
[17] L'intimée a produit un témoin, Peter Byrne ( « M. Byrne » ), soit un ingénieur titulaire d'un doctorat qui était qualifié pour présenter une preuve sous forme d'opinion en matière de génie géotechnique et notamment quant à savoir si, d'un point de vue technique à la fois théorique et pratique, les bassins et digues attenantes de l'appelante seraient considérés comme des structures et quant à savoir quels attributs techniques de leur conception, de leur nature physique et de leur objet en feraient des structures.
[18] M. Byrne a déclaré que ce qu'il avait compris en lisant des rapports, c'était que l'appelante craignait surtout une rupture du bassin et qu'elle devait enlever l'eau de ce qui était pompé jusqu'au site, ce qui donnait lieu au compactage des éléments épais des produits de queue, pour donner de la résistance à l'ensemble. Il a déclaré qu'il coûtait moins cher d'utiliser des morts-terrains que d'utiliser les produits de queue, de sorte que le travail d'ingénierie consistait « vraiment à essayer d'assurer la sécurité au coût minimum » . Il a dit que les ingénieurs de Hardy Associates[3] étaient très reconnus comme ingénieurs géotechniques en matière d'évacuation de produits de queue. Il a déclaré que les digues étaient techniquement bien conçues, car on avait pris en compte la résistance et la stabilité, ainsi que la question des fuites. Il a traité des barrières d'argile que l'on utilisait pour veiller à ce qu'il n'y ait pas de fuites d'eau et il a dit que, s'il y en avait, l'eau était collectée dans des canalisations et retournée dans le bassin. Il a dit que les activités étaient exercées de manière à minimaliser les frais et que l'équilibre entre la sécurité et le coût représentait un bon travail d'ingénierie. Il a dit que les drains se composaient parfois de coke et parfois de sable.
[19] Le rapport de M. Byrne se lisait en partie comme suit :
[TRADUCTION]
Les sables dans les cellules étaient compactés mécaniquement, à l'aide de bulldozers, afin d'accroître la résistance et de prévenir une défaillance pour cause de liquéfaction. En outre, on installait des filtres et des drains pour contrôler la pression de l'eau interstitielle et assurer une résistance supplémentaire. Les matériaux utilisés pour les filtres et les drains ne provenaient pas des produits de queue, mais étaient spécialement choisis et incluaient des tuyaux de drainage en plastique. De plus, on ajoutait généralement une barrière imperméable ou un noyau argileux dans la zone supérieure de la digue pour contrôler le suintement et l'on installait des instruments pour mesurer la pression de l'eau interstitielle. Tout cela indique qu'il s'agissait d'une structure conçue par des ingénieurs et que l'on se préoccupait de stabilité.
[20] Au cours de l'interrogatoire principal, à la question de savoir pourquoi il disait que les matériaux étaient spécialement choisis, M. Byrne a répondu :
[TRADUCTION]
[...] Ils ont mentionné le coke, et j'ai présumé qu'ils avaient trouvé que le coke avait les bonnes propriétés pour le drain. Ils ont en outre fait mention de l'utilisation de sable, et je pense qu'il leur aurait fallu traiter ce sable aux fins d'un drain.
M. Byrne dit également dans son rapport :
[TRADUCTION]
Les digues au bassin-réservoir de Suncor ont une hauteur d'environ 200 à 300 pieds. Ce sont donc de très grosses structures entourant un bassin conçu et construit pour accueillir le plus gros des rebuts ou produits de queue. Les digues elles-mêmes sont dans une large mesure constituées d'une partie des produits de queue qui a été compactée pour en accroître la résistance. De plus, les digues contenaient des filtres et des drains servant à réduire la pression de l'eau interstitielle, ce qui permettait également d'accroître la résistance, ainsi que la stabilité. Dans leurs zones supérieures, les digues contiennent en outre un noyau argileux servant à réduire le suintement. Les bassins de produits de queue et les digues périphériques attenantes sont donc des structures conçues par des ingénieurs et utilisant une partie des produits de queue eux-mêmes pour contenir le plus gros des produits de queue. Quoique ce puisse être une façon très économique de procéder, il faut bel et bien une conception et une planification techniques soignées pour prévenir les défaillances. Les nombreux rapports de l'entreprise Hardy Associates, dont les ingénieurs étaient et sont encore très reconnus en ingénierie géotechnique et en conception de structures de terre, attestent que ces structures ont été soigneusement élaborées par des ingénieurs du début à la fin.
Comme les bassins de produits de queue avec les digues périphériques attenantes ont été soigneusement élaborés par des ingénieurs pour contenir les produits de queue, ils peuvent être considérés comme des « structures » . Les principaux aspects en cause sont les suivants :
1) contrôle du suintement à l'aide de barrières conçues à cette fin;
2) compactage des produits de queue dans les cellules des digues de retenue, pour assurer une résistance et une stabilité et ainsi prévenir les défaillances et empêcher l'effondrement des produits de queue;
3) réduction de la pression de l'eau interstitielle, par l'inclusion de drains destinés à accroître la résistance des produits de queue dans la digue;
4) contrôle de l'entassement des dépôts formant une plage, pour permettre un drainage et une consolidation et réduire la possibilité d'une défaillance pour cause de liquéfaction;
5) contrôle de l'érosion, par l'inclusion de filtres, ce qui prévient les défaillances pour cause d'érosion et permet de veiller à ce que les drains dans les digues ne se bouchent pas.
[21] Au cours du contre-interrogatoire, M. Byrne a dit que le compactage est une activité que l'on exerce de façon suivie pour veiller à ce que la résistance demeure. M. Byrne a également dit qu'aucun compactage ne serait nécessaire s'il n'y avait pas de matières (soit manifestement des produits de queue) « à venir » . Il a témoigné qu'il n'avait pas eu la possibilité ou l'occasion de discuter de ce que l'on entendait par « structure » dans la jurisprudence et qu'il n'en avait aucune idée. Il a dit qu'à son avis :
[TRADUCTION]
[...] si c'est techniquement conçu pour assurer une stabilité et contrôler le suintement, cela en fait une structure.
[22] L'échange suivant a ensuite eu lieu :
[TRADUCTION]
Q. Donc, si je trouve quelque chose qui dénote une conception technique et qui permet de contrôler le suintement, vous me diriez que c'est une structure?
R. Je suppose que, si c'était très mal conçu techniquement, on pourrait s'interroger quant à savoir si c'était une structure.
Q. Non, présumons que c'est techniquement très bien conçu.
R. Eh bien, je suis un peu nerveux au sujet de la direction que vous pourriez imprimer à cette question. Vous pourriez... vous pourriez... vous pourriez donner un exemple à l'égard duquel je dirais de quelque manière que, eh bien, je ne suis pas sûr que j'appellerais cela une structure. J'ai déjà mentionné que, si ce n'était pas d'une grosseur raisonnable, je n'appellerais peut-être pas cela une structure.
Q. Présumons que c'est très gros et que c'est techniquement très bien conçu, c'est-à-dire techniquement conçu pour assurer une stabilité et contrôler le suintement. Si je pouvais faire état de quelque chose de ce genre, me diriez-vous que c'est certainement une structure?
R. C'est ce que j'aurais tendance à dire, mais j'ai l'impression que je suis en quelque sorte en train de tomber dans un piège ici.
[23] M. Byrne a ensuite convenu avec l'avocat de l'appelante que, puisque les morts-terrains provenaient du site minier, aucune matière « empruntée » n'était utilisée dans cette digue. Il a également convenu avec l'avocat que les parties constituantes d'un bâtiment incluent le ciment, l'acier, l'installation électrique, etc. et que l'on ne peut vraiment parler des parties constituantes de la digue dans le même sens. Il reconnaissait en outre que la digue était faite à partir de la terre que l'on avait dégagée.
[24] M. Byrne cherchait à établir une « grande différence » entre le bassin de produits de queue et des dépotoirs, en disant qu'un dépotoir donnerait lieu à un mouvement selon une pente douce et que, par contre, la rupture d'un réservoir de produits de queue « pourrait causer la mort d'une foule de gens » . Il a ensuite dit que les bassins de produits de queueétaient de « grosses structures » .
[25] M. Byrne convenait avec l'avocat de l'appelante que, relativement à la façon de construire le bassin de produits de queue, le but final était la régénération. Il a également convenu avec l'avocat que les réservoirs de produits de queue sont destinés à être abandonnés et non à être exploités et que l'appelante les concevait à cette fin. M. Byrne a ensuite convenu avec l'avocat que le bassin de produits de queue finirait par faire partie du terrain et que l'appelante assurerait la régénération nécessaire, puis partirait. Il convenait aussi avec l'avocat que le bassin de produits de queue n'était pas comme un barrage de retenue d'eau, qui est destiné à être exploité et qui n'est donc pas conçu pour être abandonné comme le bassin de produits de queue. En outre, M. Byrne convenait avec l'avocat que le bassin était, par rapport à une aire endiguée ordinaire, une digue progressive, c'est-à-dire construite étape par étape, selon les besoins. Il était également d'accord sur les propos suivants de l'avocat :
[TRADUCTION]
[...] ce qui se passe ici, c'est que l'approche que nous utilisons nous permet essentiellement de construire tout ce qu'il nous faut pour déposer les rebuts de l'année courante; puis nous allons encore dépenser de l'argent pour assurer le dépôt des rebuts de l'année suivante.
M. Byrne a ensuite convenu avec l'avocat de l'appelante que, s'il y avait de l'eau dans le bassin, c'était notamment parce qu'il en fallait pour la sédimentation et la régénération.
OBSERVATIONS DE L'APPELANTE
[26] L'avocat de l'appelante affirmait que les dépenses n'avaient pas donné lieu à un avantage s'étendant au-delà de l'année d'imposition 1990. Il a dit que des dépenses semblables sont engagées chaque année et que l'on ne peut conclure que les dépenses engagées dans une année se rapportent à des revenus gagnés dans une année subséquente. En bref, la position de l'appelante était que les dépenses considérées en l'espèce avaient été engagées pour évacuer les rebuts générés par l'exploitation minière en 1990 seulement. L'avocat soutenait également qu'il s'agissait de frais de régénération que l'appelante devait engager pour remettre le terrain dans l'état dans lequel il était précédemment.
[27] L'avocat arguait en outre que les activités de l'appelante n'avaient pas donné lieu à l'acquisition d'un bien. Il disait :
[TRADUCTION]
Les bassins de produits de queue et les digues n'ont aucune valeur intrinsèque; ce sont essentiellement des dépotoirs qui, dès le départ, sont destinés à être abandonnés.
Il disait également qu'ils représentaient un passif et non un actif et qu'ils ne figuraient pas comme éléments d'actif dans le bilan de l'appelante.
[28] L'avocat de l'appelante faisait en outre remarquer que la déduction des dépenses comme frais d'exploitation avait été faite conformément aux principes comptables généralement reconnus ( « PCGR » ), ce dont l'avocat de l'intimée a convenu.
OBSERVATIONS DE L'INTIMÉE
[29] L'avocat de l'intimée soutenait que les dépenses considérées en l'espèce étaient des dépenses en capital effectuées pour stocker à long terme des produits de queue ainsi que de l'eau. Il faisait valoir que les bassins de produits de queueet les digues ne devraient pas être considérés différemment de biens :
[TRADUCTION]
[...] dont on pourrait dire qu'ils jouent un rôle dans l'évacuation des rebuts, par exemple les bulldozers qui compactent les rebuts sur les digues et qui seraient bien évidemment considérés à mon avis comme des immobilisations.
[30] Au sujet de la question de savoir si les bassins de produits de queue et les digues étaient des structures, l'avocat de l'intimée disait :
[TRADUCTION]
[...] si ces éléments doivent être considérés comme des structures en vertu du Règlement - et je pense qu'il est clair que tel est le cas - , de sorte qu'il s'agit de la production de biens reconnus dans la Loi de l'impôt sur le revenu, cela est très pertinent quant à savoir si les dépenses engagées pour acquérir ces biens doivent être considérées comme donnant lieu à un avantage durable du fait de l'acquisition de ces biens.
[31] L'avocat exhortait en outre la Cour à adopter le témoignage de M. Byrne selon lequel les bassins de produits de queue et les digues étaient des structures d'un point de vue technique, pour déterminer s'il s'agissait de structures du point de vue de la Loi.
ANALYSE ET CONCLUSION
[32] En se fondant sur les PCGR, l'appelante avait, dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1990, manifestement traité les dépenses en cause comme des dépenses courantes d'exploitation, considérant qu'elles étaient ainsi déductibles en vertu du paragraphe 9(1) de la Loi, qui se lit comme suit :
Sous réserve des dispositions de la présente Partie, le revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition est le bénéfice qu'il en tire pour cette année.
Telle serait la façon normale de procéder dans le calcul du revenu, si ce n'était de l'alinéa 18(1)a). Cet alinéa n'est pas le point de départ en matière de déductions. Il interdit simplement la déduction de certains débours ou dépenses. Il se lit comme suit :
Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles [...] un débours ou une dépense, sauf dans la mesure où ce débours ou cette dépense a été fait ou engagé par le contribuable en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien;
Les parties conviennent du fait que les dépenses ont été engagées en vue de tirer un revenu d'une entreprise. La question est donc de savoir si c'était des frais d'exploitation ou des dépenses en capital.
[33] L'alinéa 18(1)b) dit que les éléments suivants ne sont pas déductibles :
[...] Une somme déboursée, une perte ou un remplacement de capital, un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf ce qui est expressément permis par la présente Partie;
Si le ministre est d'avis qu'un débours ou une dépense n'est pas déductible dans le calcul du bénéfice, il doit, aux fins de l'alinéa 18(1)b), déterminer qu'il s'agit d'une dépense en capital, sans recourir à la description de biens figurant à l'annexe II du Règlement (l' « annexe II » ). C'est alors seulement et dans certaines circonstances seulement que l'alinéa 20(1)a) invite à examiner les catégories de biens décrites à l'annexe II comme admissibles à une déduction pour amortissement. Cet alinéa prévoit que, nonobstant les dispositions des alinéas 18(1)a) et b), on peut déduire :
[...] la partie, si partie il y a, du coût en capital des biens supporté par le contribuable ou le montant, si montant il y a, du coût en capital des biens, supporté par le contribuable, que le règlement autorise;
[34] C'est en combinant les catégories 41b) et 10g) de l'annexe II que l'intimée a établi sa cotisation refusant la déduction des dépenses dans la détermination du bénéfice. Le passage pertinent de la catégorie 41b) se lit comme suit :
Les biens qui [...] soit sont des biens qui, selon le cas [...] seraient compris par ailleurs à [...] la catégorie 10 [...]
Le passage pertinent de la catégorie 10g) se lit comme suit :
Les biens non compris dans aucune autre catégorie constitués par [...] des bâtiments ou autres structures [...]
Certaines exceptions non applicables en l'espèce sont ensuite énoncées.
[35] Pour ce qui est de la position de l'appelante, il n'y a pas de doute que l'appelante a effectué les dépenses relativement à sa production de revenus pour 1990 seulement. Des dépenses semblables devraient être effectuées au cours de chacune des années d'imposition subséquentes. Si les morts-terrains et les rebuts n'étaient pas utilisés dans la construction des bassins de produits de queue et des digues, aucune activité d'extraction ne pourrait être exercée, puisque l'on ne pourrait évacuer ces éléments. Il est clair qu'il fallait que des débours ou dépenses semblables soient effectués au cours de chaque année subséquente. Plus de 99 p. 100 des dépenses en cause étaient des charges au titre de salaires et d'avantages en matière d'emploi se rapportant aux services de compactage fournis par les conducteurs de bulldozer. Ces dépenses représentaient environ 0,25 p. 100 du total des frais d'exploitation de l'appelante.
[36] Quoique le bassin de produits de queue et les digues aient été le résultat des dépenses en cause, ces dépenses ont été effectuées relativement à des services qui faisaient partie de l'exploitation de l'entreprise de l'appelante. Comme le juge le mentionne dans l'arrêt Johns-Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46, à la page 57 (85 DTC 5373, à la page 5377), le juge Dixon a dit dans l'affaire Hallstroms Pty. Ltd. v. Federal Commissioner of Taxation, (1946) 72 C.L.R. 634, à la page 648, que la réponse à la question de savoir s'il s'agit d'une dépense en capital ou de frais d'exploitation :
dépend de l'effet envisagé de la dépense d'un point de vue pratique et commercial plutôt que de la classification juridique des droits, s'il en est, garantis, employés ou épuisés en cours de route.
[37] Dans l'arrêt B.C. Electric Railway Co. Ltd. v. M.N.R., 58 DTC 1022 (C.S.C.), le juge Abbott disait, aux pages 1027 et 1028 :
[TRADUCTION]
Comme le principal objet de toute entreprise commerciale est vraisemblablement de réaliser un bénéfice, toute dépense effectuée en vue de gagner un revenu entre dans le cadre de l'alinéa 12(1)(a)[4], qu'elle soit considérée comme étant des frais d'exploitation ou une dépense en capital.
Une fois établi qu'une dépense donnée a été effectuée dans le but de gagner ou de produire un revenu, il faut, aux fins du calcul de l'impôt sur le revenu, déterminer si le débours constitue une dépense visant à gagner un revenu ou plutôt un débours de capital. Le principe qui sous-tend une telle distinction est évidemment que, puisque le revenu est déterminé sur une base annuelle aux fins de l'impôt, des frais d'exploitation sont des frais qui sont engagés pour gagner le revenu de l'année au cours de laquelle ils sont engagés et ce sont des frais qui doivent pouvoir être déduits du revenu brut pour cette année-là . Par ailleurs, la plupart des dépenses en capital peuvent être amorties ou radiées sur un certain nombre d'années, selon que le bien auquel se rapporte le débours entre ou non dans le cadre de la déduction pour amortissement que le règlement autorise et qui est prévue à l'alinéa 11(1)a)[5] de la Loi de l'impôt sur le revenu. [L'italique est de moi.]
Les dépenses considérées en l'espèce ont été engagées pour gagner le revenu de 1990, soit l'année au cours de laquelle ces dépenses ont été effectuées.
[38] Dans l'affaire Johns-Manville, précitée, la société extrayait du minerai d'une mine à ciel ouvert. Pour que son exploitation minière soit sûre et économique, elle maintenait les parois du puits à une certaine inclinaison. Comme le sol était excavé de plus en plus profondément, l'appelante, pour maintenir l'inclinaison appropriée des parois, achetait continuellement des terrains adjacents au puits en expansion. Elle a déduit le coût des terrains comme dépenses d'entreprise, mais le ministre a refusé cette déduction, soutenant qu'il s'agissait de dépenses en capital. La Cour suprême du Canada a déterminé que les coûts des terrains étaient des frais d'exploitation. Elle a conclu que les dépenses avaient été réellement engagées dans le cadre des activités courantes quotidiennes de l'entreprise. Le juge Estey disait à la page 73 (DTC : à la page 5384) :
[...] Le bons sens exigeait que ces dépenses soient faites, sinon les opérations de la contribuable auraient nécessairement pris fin. Ces dépenses ne faisaient pas partie d'un projet visant à réunir des biens. Elles n'ont rien de commun avec une acquisition faite une fois pour toutes. Ces dépenses ne sont aucunement liées à l'aménagement d'un gisement minier ou d'un bien minier qui pourrait lui-même être exploité indépendamment de tout gisement [...]
[39] Dans l'affaire Canderel Limited c. Sa Majesté la Reine, [1998] 1 R.C.S. 46 (98 DTC 6100), l'appelante avait déduit tous les paiements d'incitation à la location qu'elle avait faits au cours de son année d'imposition 1996. Le ministre a refusé de telles déductions. L'appel a été accueilli. À la page 167 (DTC : à la page 6107), le juge Iacobucci disait :
[...] En général, les tribunaux sont libres, en l'absence de dispositions législatives ou de règles de droit établies à l'effet contraire, d'apprécier le calcul du revenu effectué par le contribuable conformément aux principes commerciaux reconnus.
À la page 174 (DTC : à la page 6110), le savant juge a, en résumant les principes pertinents, dit :
Le bénéfice tiré d'une entreprise pour une année d'imposition est déterminé en déduisant des revenus tirés de l'entreprise pour l'année en question les dépenses engagées pour gagner ces revenus [...]
Dans la détermination du bénéfice, l'objectif est d'obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l'année visée.
En l'espèce, quoique les bassins de produits de queueet les digues aient été utiles à l'appelante pour fins d'évacuation, les services fournis par les conducteurs de bulldozer étaient absolument essentiels pour la récupération du minerai donnant lieu à la production de revenus.
[40] Dans l'affaire Denison Mines Limited c. M.R.N., [1976] 1 R.C.S. 245 (74 DTC 6525), l'appelante, aux fins de son exploitation de mine d'uranium, creusait des passages dans le corps minéralisé jusqu'à ce qu'ils forment des chambres rectangulaires où le minerai était exploité. Tous ces passages étaient creusés dans le corps de minerai. La valeur du minerai extrait de ces passages était supérieure au coût d'ouverture des passages, soit un coût qui, est-il dit, s'élevait à plus de 21 millions de dollars. Dans sa déclaration de revenu pour 1961 (première année pour laquelle elle était assujettie à de l'impôt, après avoir bénéficié de l'exonération pour trois ans prévue par la loi), la société a déduit 9 millions de dollars sur ce montant, comme déduction pour amortissement. Elle soutenait que la dépense relative aux passages était une dépense en capital et que les passages étaient des voies de roulage principales conçues et construites pour être utilisées de façon continue une fois la mine en production, au sens de la Loi. Le ministre a refusé la déduction. La Cour suprême du Canada a souscrit à la décision rendue par le juge en chef Jackett, de la Cour d'appel fédérale, qui disait :
Dans l'étude de cette question, il faut signaler qu'il ressort des plaidoiries et de la preuve qu'on n'a pas consacré plus de fonds à l'extraction du minerai, extraction qui a abouti à la création des voies de roulage, qu'on ne lui en aurait consacré si l'on n'avait pas projeté une utilisation ultérieure desdites voies. [...]
Nous estimons que, même si l'appelante a organisé ses travaux d'extraction de façon à finalement se retrouver avec des « voies de roulage » constituant un bien durable pour son entreprise, le coût de ces travaux d'extraction constitue, selon les principes commerciaux courants, des frais engagés pour gagner les profits tirés de la vente du minerai extrait. Si cette conclusion est exacte, il n'y a pas eu de coût d'acquisition des voies de roulage et, par conséquent, pas de « coût en capital » .
[41] En l'espèce, les bassins de produits de queue et les digues de l'appelante n'étaient utiles à cette dernière que pour l'année au cours de laquelle les dépenses étaient engagées de manière que l'exploitation minière puisse se poursuivre durant cette année-là.
[42] L'avocat de l'appelante a longuement expliqué pourquoi le bassin de produits de queue et les digues ne constituaient pas des « structures » au sens du Règlement, précité. À cet égard, il a fait référence à un certain nombre de textes faisant autorité[6]. L'avocat de l'intimée a cherché à faire des distinctions concernant certains des jugements cités et il invoquait le témoignage de M. Byrne dans une tentative pour convaincre la Cour que le point de vue d'ingénieur de M. Byrne sur les bassins de produits de queue et les digues en tant que structures devrait être adopté par la Cour.
[43] J'ai conclu que les dépenses effectuées par l'appelante au cours de son année d'imposition 1990 étaient déductibles dans le calcul de son bénéfice au sens de l'article 9 de la Loi. Les activités de l'appelante peuvent être décrites en partie comme consistant à déplacer des rebuts et à les déposer de manière à permettre le déversement d'autres rebuts, et ce, de la manière la plus efficace et la plus économique. Aucun bien représentant un avantage durable n'était créé, la capacité et l'utilité des bassins de produits de queue et des digues étant limitées chaque année par les dépenses faites à cet égard au cours de cette année-là et pour cette année-là seulement. Étant parvenu à la conclusion susmentionnée, je n'ai donc pas à traiter du témoignage de M. Byrne ou des textes faisant autorité et des arguments de chaque avocat concernant la question des « structures » ni à rendre une décision à cet égard. Même si je concluais que le bassin de produits de queue et les digues étaient une immobilisation, j'ai l'impression qu'ils ne peuvent être décrits comme étant des « structures » au sens du Règlement. Entre autres choses, il semble que l'intimée, ayant du mal à attaquer la logique selon laquelle les dépenses étaient des frais d'exploitation, se soit tournée directement vers le Règlement. Comme je l'ai indiqué, l'intimée ne peut, en cherchant à faire entrer un bassin de produits de queue et des digues dans la catégorie des « structures » , classer ces éléments comme représentant une immobilisation aux fins de la Loi. Cette tentative est implicite dans l'argument de l'avocat de l'intimée cité précédemment, à savoir que :
[TRADUCTION]
[...] si ces éléments doivent être considérés comme des structures en vertu du Règlement [..] cela est très pertinent quant à savoir si les dépenses engagées pour acquérir ces biens doivent êtres considérées comme donnant lieu à un avantage durable du fait de l'acquisition de ces biens.
Dans l'ouvrage de Driedger intitulé The Construction of Statutes, 3e édition, il est dit à la page 246 :
[TRADUCTION]
Lorsque la disposition à interpréter figure dans un règlement, elle doit être interprétée dans le contexte global du règlement et de la loi habilitante. [...] Comme les règlements sont une forme de législation par délégation, soit des textes établis habituellement après l'adoption de la loi habilitante, ils ont une valeur limitée dans l'interprétation de dispositions de la loi[7].
[44] L'appel est admis avec frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 18e jour de juillet 2001.
« R. D. Bell »
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 5e jour d'avril 2002.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Mario Lagacé, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
2000-1497(IT)G
ENTRE :
SUNCOR ENERGY INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appel entendu le 16 mai 2001 à Calgary (Alberta), par
l'honorable juge R. D. Bell
Comparutions
Avocats de l'appelante : Me A. Meghji
Me Gerald A. Grenon
Avocats de l'intimée : Me William L. Softley
Me M.B. Taylor
JUGEMENT
L'appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 1990 est admis avec dépens, et la nouvelle cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation, selon les motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 18e jour de juillet 2001.
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« R. D. Bell » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 5e jour d'avril 2002.
Mario Lagacé, réviseur
[1] Y compris des sommes minimes pour de petits outils, du matériel, des lubrifiants et de l'essence.
[2] Liquide visqueux composé en grande partie d'hydrocarbures.
[3] Nom différent de celui utilisé par M. Kennedy, mais désignant manifestement la même entreprise.
[4] Soit maintenant l'alinéa 18(1)a).
[5] Soit maintenant l'alinéa 20(1)a).
[6] Driedger, The Construction of Statutes, 3e édition, Ruth Sullivan, Pfizer Co. c. Canada (sous-ministre du Revenu national), [1977] 1 R.C.S. 456, British Columbia Telephone Co. c. Canada, C.A.F., A-390-91, 17 janvier 1992 (92 DTC 6129), Inland Revenue Commissioners v. Smyth, [1914] 3 K.B. 406, La Reine c. Hampton Golf Club, [1987] 1 C.F. 315 (86 DTC 6513), Hobday v. Nicol, [1944] 1 All E.R. 302, Cardiff Rating Authority v. Guest Keen Baldwin's Iron and Steel Co. Ltd., [1949] 1 K.B. 385 (C.A.), British Columbia Forest Products Ltd. c. Canada, [1972] R.C.S. 101 (71 DTC 5178), Acadian Pulp & Paper Ltd. v. Minister of Municipal Affairs, [1973] 6 N.B.R. (2d) 755 (C.A.), Plastibeton Inc. v. M.N.R., C.A.F., A-450-85, 24 juin 1986 (86 DTC 6400), Superior Pre-Kast, précité.
[7] Voir Ontario Hydro c. Canada, [1997] 3 C.F. 565, à la page 573.