Date: 20010529
Dossier: 2000-2536-IT-I
ENTRE :
PAMELA STEWART,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifsdu jugement
Le juge Miller, C.C.I.
[1] Le Dr Pamela Stewart interjette appel d'une nouvelle cotisation établie par le ministre à son égard pour les années d'imposition 1995 et 1996. À l'ouverture du procès, les parties ont convenu que l'unique question en litige était de savoir si l'appelante pouvait, pour 1995 et 1996, déduire de son revenu provenant d'autres sources les pertes de 6 441,61 $ et de 4 453,31 $ respectivement qui découlent de sa prétendue entreprise.
[2] L'appelante est médecin. Au cours des années 1995 et 1996, elle était une employée du Toronto General Hospital et du East End Community Health Centre. Pour chacune des années en cause, elle a tiré environ 100 000 $ de l'emploi qu'elle occupait auprès de ces deux personnes morales. Ces dernières ont effectué les retenues à la source requises et les versements connexes. L'appelante n'a pas produit ses déclarations de revenu dans les délais prescrits pour les années 1995 et 1996, mais elle les a produites après que le ministre a eu établi à son égard des cotisations, dont les avis sont datés du 30 novembre 1998. L'appelante a déposé des avis d'opposition à ces cotisations en même temps que ses déclarations de revenu pour 1995 et 1996, soit le 3 mars 1999. Le 9 mars 2000, le ministre a établi de nouvelles cotisations en se fondant sur ces déclarations. C'est à l'encontre de ces nouvelles cotisations que l'appelante interjette appel.
[3] L'appelante a commencé à exercer sa profession de médecin en 1988 et, en 1990, elle a restreint sa pratique à la médecine familiale. Pendant les années 1990 à 1994, en plus de son revenu d'emploi, elle a gagné un revenu de profession libérale en fournissant des services de suppléance et en travaillant au Women's College Hospital. Elle a insisté sur le fait que cette pratique professionnelle était différente de la pratique médicale qu'elle avait décidé d'exercer à partir de 1994, c'est-à-dire la psychothérapie. En bout de ligne, son intention était d'obtenir ses titres de compétence en psychiatrie pour pouvoir se consacrer à cette spécialité, en particulier dans le domaine des traumatismes. Le East End Community Health Centre, où elle occupait un emploi équivalent à deux tiers de poste en 1995 et en 1996, ne lui permettait pas de se constituer une pratique en psychothérapie sous ses auspices. Elle occupait également, en 1995 et en 1996, un emploi à mi-temps au Toronto General Hospital, dans le cadre d'une entente conclue avec l'Université de Toronto. De plus, elle était mère monoparentale d'une fille de huit ans. Elle a soutenu que, dans le cadre de son activité de psychothérapie, elle traitait de deux à cinq patients par semaine, principalement en début de soirée. Les patients en question lui étaient référés. Elle louait un local d'un groupe de psychiatres, bien que sa déclaration de 1995 ne fasse pas état de frais de location. Elle travaillait aussi à temps partiel pour le Parkdale Community Health Centre, pour lequel elle devait à l'occasion effectuer des visites à domicile, bien qu'elle n'ait pas considéré que ce travail faisait partie de sa pratique de psychothérapie. Elle a cependant inclus le revenu que lui a versé ce centre dans les revenus de 1 753 $ et de 3 062 $ tirés d'une profession libérale et déclarés pour les années 1995 et 1995 respectivement, mais elle n'a pas précisé la ventilation de ces sommes entre le revenu de profession libérale découlant de l'activité de psychothérapie et le revenu de profession libérale qu'elle touchait à Parkdale. Il est clair cependant que le revenu de profession libérale qu'elle a tiré de l'activité de psychothérapie en 1995 et en 1996 était inférieur à 1 753 $ et à 3 062 $, respectivement. Les dépenses déduites de ce revenu s'élevaient à 8 195 $ et à 7 515 $ respectivement. Les principales dépenses en 1995 ont été notamment une déduction pour amortissement de 967 $, bien que l'appelante n'ait pu se rappeler ce à quoi ce montant se rapportait, des frais de 4 476 $ au titre de l'utilisation d'une automobile et des frais de 783 $ au titre des services publics. Les principales dépenses en 1996 ont été notamment des primes d'assurance de 1 932 $, des frais de 2 453 $ au titre de l'utilisation d'une automobile et des frais de 1 147 $ au titre des services publics. L'appelante n'a fourni aucun reçu. Elle a admis n'avoir consigné nulle part les frais reliés à l'utilisation d'une automobile, bien qu'elle ait concédé qu'une partie de ces frais se rapportait à un travail autre que celui effectué dans le cadre de sa pratique de psychothérapie.
[4] Pour conserver un numéro aux fins de l'Assurance-santé de l'Ontario au cours des années en question, l'appelante a dû dans une certaine mesure maintenir sa pratique privée. Si elle ne l'avait pas fait, elle aurait perdu son numéro aux fins de l'Assurance-santé de l'Ontario et aurait dû en obtenir un nouveau par la suite, sans compter que cela aurait entraîné une baisse de 30 % de son taux de rémunération.
[5] L'appelante obtiendra au mois de juin prochain ses titres de compétence en psychiatrie, et elle prévoit exercer à temps plein sa nouvelle profession d'ici la fin de l'été et en tirer un bénéfice.
[6] L'appelante soutient que, bien qu'elle ait consacré peu de temps à se constituer une clientèle en psychothérapie, cette pratique constituait une entreprise. Elle prévoyait en tirer un bénéfice lorsqu'elle aurait obtenu ses titres de compétence car elle pourrait alors se consacrer pleinement à cette spécialité. Elle estimait que les années de préparation lui ont permis de perfectionner les compétences qui lui seraient nécessaires à l'avenir si elle voulait que sa pratique soit fructueuse. L'intimée soutient qu'il n'y a pas suffisamment d'indices de l'existence d'une entreprise et que, d'un point de vue objectif, le peu de temps que l'appelante a consacré à l'activité avant d'être dûment qualifiée en psychiatrie ne lui permettait pas d'avoir une attente raisonnable de profit. Subsidiairement, si je conclus à l'existence d'une entreprise, l'intimée fait valoir que les dépenses déduites n'ont pas été engagées conformément à l'alinéa 18(1)a) en vue de tirer un revenu de cette entreprise. L'intimée n'a pas invoqué l'article 67 pour soutenir que les dépenses n'étaient pas raisonnables.
[7] Les tribunaux paraissent avoir élaboré deux raisonnements dans les affaires portant sur la déductibilité des pertes d'entreprise. Le premier prend la forme de la doctrine bien connue qui découle de la décision de la Cour suprême du Canada dans Moldowan c. Sa Majesté la Reine, [1978] 1 R.C.S. 480, qui consiste à déterminer s'il y a attente raisonnable de profit : s'il n'y a pas d'attente raisonnable de profit, il n'y a pas d'entreprise, aucune source de revenu et, de ce fait, aucun fondement justifiant le calcul d'une perte par le contribuable. Le deuxième raisonnement met l'accent non pas seulement sur la question de savoir s'il y a attente raisonnable de profit afin de déterminer s'il y a une entreprise, mais sur la question que le juge en chef adjoint Bowman a posée dans l'affaire Kaye c. Sa Majesté La Reine, C.C.I., no 97-2772(IT)I, 9 avril 1998 (98 DTC 1659) :
Est-ce qu'une personne raisonnable qui examine une activité en particulier et applique des normes courantes de gestion d'entreprise affirmerait qu'il s'agit bien d'une entreprise?
L'existence d'un profit ou d'une attente de profit n'est pas mentionnée explicitement dans cette question. La définition d'entreprise au paragraphe 248(1) ne renferme pas non plus le terme « profit » ni l'expression « attente de profit » . En revanche, l'article 9 énonce clairement que le revenu tiré d'une entreprise est le profit réalisé par celle-ci. Cette démarche indique peut-être qu'il peut y avoir une entreprise sans qu'il y ait attente raisonnable de profit, bien que l'une des normes courantes de gestion d'entreprise puisse bien être l'existence d'une véritable motivation à réaliser un profit. Si l'on suit le premier raisonnement, l'existence d'une entreprise aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) repose sur l'existence d'une attente raisonnable de profit. Apparemment, toutefois, aucune caractéristique commerciale n'est requise.
[8] Comment concilier ces deux positions? Pour tirer un revenu d'une source qui est une entreprise, il faut une entreprise. Le revenu, dans le contexte d'une entreprise, signifie profit, et la jurisprudence a élargi la notion de profit pour y englober l'attente raisonnable de profit. Le seul fait d'avoir une attente raisonnable de profit ne signifie pas, à mon avis, qu'il y a entreprise, et le contraire est tout aussi vrai, c'est-à-dire que l'existence d'une entreprise n'entraîne pas nécessairement l'existence d'une attente raisonnable de profit. À mon sens, pour tirer un revenu d'une source qui est une entreprise, ainsi que le prévoit l'article 3, il faut que l'entreprise ait une attente raisonnable de profit. L'entreprise n'est pas définie uniquement à l'aulne du critère de l'attente raisonnable de profit. Je coupe peut-être les cheveux en quatre, mais je crois que la démarche à adopter dans des affaires de cette nature consiste en premier lieu à poser la question que le juge en chef adjoint Bowman a formulée. S'il y est répondu par l'affirmative, il faut ensuite poser la question qui a été formulée dans l'arrêt Moldowan; si, au contraire, la réponse est négative, il faut se demander s'il existe une autre source de revenu à l'égard de laquelle la question énoncée dans l'arrêt Moldowan peut être posée. Dans la négative, l'affaire est close.
[9] Le juge Hershfield s'est prononcé à cet égard en des termes quelque peu différents dans l'affaire Spearing c. Sa Majesté La Reine, C.C.I., no 2000-2106(IT)I, 19 janvier 2001 (2001 DTC 3691), où il a dit :
[...] La question de savoir si une activité particulière est une « entreprise » — une source de revenu — est une question de fait dans chaque cas. Il faut dans chaque cas examiner l'activité particulière et déterminer s'il y a une véritable motivation à réaliser un profit et si les caractéristiques commerciales de l'activité sont suffisantes pour que l'activité soit considérée comme une entreprise. [...]
De toute évidence, toutefois, il énonce un critère double en ce sens qu'il faut, d'une part, une véritable motivation à réaliser un profit et, d'autre part, la présence de caractéristiques commerciales suffisantes, pour conclure à l'existence d'une entreprise constituant une source de revenu pour l'application de la Loi.
[10] J'ai scindé cette démarche en deux étapes pour la simple raison que je peux ainsi envisager le cas où une entreprise ne comporterait aucun élément de profit. Les entreprises dont l'objet serait la philanthropie ou un passe-temps, ou les organismes communautaires, en sont des exemples. Pour que l'entreprise soit considérée comme une source de revenu ou une source de perte, il faut y retrouver certains éléments satisfaisant au critère de profit. Une jurisprudence volumineuse a pris forme autour du critère de l'attente raisonnable de profit, qui, aux dires de certains, a maintenant une portée beaucoup plus vaste en soi que celle qu'on avait d'abord souhaité lui donner. Plus récemment, ainsi qu'il a été souligné précédemment, l'affaire Spearing a établi la condition relative à une véritable motivation à réaliser un profit. La distinction tient peut-être au fait que l'un de ces concepts requiert une démarche objective alors que l'autre requiert une démarche subjective. Le critère de l'attente raisonnable de profit paraît exister indépendamment de tout autre critère lorsqu'il s'agit de déterminer s'il y a ou non une entreprise. La recherche d'une véritable motivation à réaliser un profit est envisagée davantage comme un facteur parmi tant d'autres pour déterminer l'existence d'une entreprise. À mon avis, cette dernière démarche pose problème lorsque toutes les caractéristiques commerciales indiquent l'existence d'une entreprise, sauf qu'il n'y a pas de véritable motivation à réaliser un profit. Est-ce que ce seul facteur empêche de conclure à l'existence d'une entreprise? Cela ne me semble pas logique. Donc, la première question de savoir s'il y a ou non une entreprise devrait à mon avis être indépendante de la question du profit. La question du profit se pose, une fois qu'il est conclu à l'existence d'une entreprise, pour déterminer si cette entreprise est une source de revenu ou de perte pour l'application des articles 3 et 4 de la Loi.
[11] Pour ce qui est de la première question, lorsqu'on « applique des normes courantes de gestion d'entreprise » , les facteurs qu'il faut prendre en considération sont notamment les suivants :
- temps consacré à l'activité
- capital investi
- élaboration et mise en oeuvre d'un plan
- consignation dans des livres et registres
- préparation d'états financiers
- existence de comptes bancaires de l'entreprise
- papeterie, cartes, numéros de téléphone
- publicité
- conduite du contribuable en tant que personne en affaires
- conduite du contribuable aux fins de tirer un avantage personnel
- locaux commerciaux
- projet à risque de caractère commercial.
Pour répondre à la deuxième question, celle de savoir s'il y a attente raisonnable de profit, les facteurs à prendre en considération sont notamment les suivants :
- profits et pertes dans le passé
- motivation du contribuable
- capacité, du point de vue objectif, de réaliser un profit
- nature et étape de l'entreprise.
[12] Incidemment, je limite l'application de cette démarche au revenu d'entreprise, par opposition au revenu tiré d'un bien, car j'estime que ce dernier relève de circonstances différentes. On pose d'abord simplement la question de savoir s'il y a un bien, puis la question qui a été formulée dans l'arrêt Moldowan.
[13] Pour revenir au cas de l'appelante, si l'on pose la première question, il est clair qu'il y avait quelques caractéristiques commerciales — elles ne sont pas nombreuses — justifiant les activités en 1995 et en 1996. L'appelante avait peu de temps à consacrer à la constitution de sa pratique de psychothérapie, étant donné ses emplois — qui représentaient au total plus qu'un poste à temps plein — et ses obligations parentales. Elle n'a produit aucune preuve de quelque dépense en capital que ce soit relativement à l'activité de psychothérapie ni non plus de livres, de registres ou d'états financiers. Elle a indiqué avoir prévu, depuis 1994, obtenir un diplôme en psychiatrie et se consacrer à temps plein à une spécialité (les traumatismes), mais c'est là à mon avis davantage un objectif louable qu'un plan d'affaires véritable. Il n'y a aucune preuve de quelque autre caractéristique commerciale que ce soit. Il est clair que l'appelante souhaitait conserver son numéro aux fins de l'Assurance-santé de l'Ontario, ce qui était sensé du point de vue commercial puisque, si elle exerçait sérieusement sa pratique en traumatisme dans l'avenir, elle pourrait réclamer un taux de tarification plus élevé. Mais cela se rapportait davantage à une entreprise future qu'à l'activité très limitée qu'elle exerçait en 1995 et en 1996. L'appelante a témoigné que, de 1994 à 2001, l'activité de psychothérapie, aussi limitée qu'elle ait pu être, avait été essentielle à l'acquisition des compétences dont elle avait besoin pour garantir la réussite future de sa pratique. Cependant, elle a indiqué également qu'un diplômé en psychiatrie n'avait besoin que de quelques mois, à compter de l'obtention de son diplôme, pour exercer à temps plein cette profession. Je ne vois pas comment l'activité réduite qu'elle a exercée pendant les sept années qui ont précédé aurait pu contribuer de façon tangible à cette brève période de démarrage une fois les titres de compétence obtenus. Tous les professionnels comptent sur leur expérience et obtiennent une certaine formation, et l'appelante doit être félicitée pour la diligence et la sincérité dont elle a fait preuve en vue d'atteindre son objectif. Toutefois, ses activités à cet égard ne constituent pas une entreprise. Elle s'est comportée en médecin dévoué pour réorienter sa carrière et se lancer dans une spécialité que, de toute évidence, elle appréciait; elle n'a pas vraiment eu le comportement d'une personne en affaires dans les années en question. Je conclus, par conséquent, qu'elle n'était pas dans les affaires en 1995 et en 1996 et, en outre, qu'il n'y avait aucune autre source de revenu à l'égard de laquelle on pourrait poser la question énoncée dans l'arrêt Moldowan.
[14] Suivant la démarche que j'ai formulée, il n'est pas nécessaire d'examiner en détail la question de l'attente raisonnable de profit. Toutefois, étant donné la cour dont elle tire son origine et la mesure dans laquelle on s'est fondé sur ce concept dans les affaires portant sur les pertes d'entreprise, je me sens dans une certaine mesure obligé d'indiquer si, au cas où j'aurais conclu à l'existence d'une entreprise ou d'une autre source de revenu, il y avait dans la présente affaire une attente raisonnable de profit. L'appelante a, dans le passé, constamment subi des pertes. Sa motivation à l'égard des activités réduites en cause ici tient davantage au besoin de conserver son numéro aux fins de l'Assurance-santé de l'Ontario pour usage ultérieur qu'à la volonté de réaliser immédiatement un profit. Le travail qu'elle accomplissait n'aurait jamais pu être suffisant pour réaliser un profit tant et aussi longtemps qu'elle n'aurait pas abandonné son emploi et lancé véritablement son entreprise. L'activité qu'elle exerçait ne peut même pas être décrite comme une activité de démarrage, dans le cadre de laquelle les pertes sont chose courante. Objectivement, il ne pouvait y avoir d'attente raisonnable de profit. L'attente de profit correspondait en l'instance à l'attente d'obtenir en bout de ligne ses titres de compétence, de quitter son emploi et de lancer son entreprise. Cela pose cependant un dilemme intéressant lorsqu'on veut déterminer la période pendant laquelle un contribuable peut subir des pertes en s'accrochant à une attente future avant que cette attente soit jugée déraisonnable. Le bon sens doit dicter l'examen de chaque cas.
[15] Il n'est pas nécessaire de passer en revue le détail des dépenses, étant donné ma conclusion qu'il n'y a pas d'entreprise ni, par conséquent, de source de revenu à l'égard de laquelle l'appelante peut calculer une perte. L'appel est rejeté.
Signé à Ottawa, Canada, ce 29e jour de mai 2001.
« Campbell J. Miller »
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 13e jour de février 2002.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Martine Brunet, réviseure
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
2000-2536(IT)I
ENTRE :
PAMELA STEWART,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus le 16 mai 2001 à Toronto (Ontario), par
l'honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions
Représentant de l'appelante : David N. Cobden
Avocate de l'intimée : Me Sherry Darvish
JUGEMENT
Les appels interjetés à l'encontre des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1995 et 1996 sont rejetés en conformité avec les motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 29e jour de mai 2001.
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« Campbell J. Miller » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 13e jour de février 2002.
Martine Brunet, réviseure