Date : 19971206
Dossiers : 96-3326-IT-I; 96-3329-IT-I; 96-3359-IT-I
ENTRE :
GLEN M. WOOLNER, JAN G. OVERDUIN, DENNIS G. BURKHARDT,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
Intimée.
Comparutions
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Avocat des appelants : Me Patrick J. Boyle
Avocat de l'intimée : Me John Shipley
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Motifs du jugement
(Rendus oralement à l'audience à Toronto (Ontario), le 3 novembre 1997.)
Le juge Hamlyn, C.C.I.
[1] Ces appels, qui se rapportent à l'année d'imposition 1992, ont été entendus ensemble.
[2] Dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1992, l'appelant Glen M. Woolner a réclamé un crédit d'impôt non remboursable de 1 947 $ découlant de dons d'un montant de 6 818 $ qu'il avait faits.
[3] En établissant la nouvelle cotisation de l'appelant Glen Woolner pour l'année d'imposition 1992, le ministre du Revenu national (le " ministre ") a rejeté la demande jusqu'à concurrence d'un montant de 2 092 $.
[4] Dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1992, l'appelante Jan G. Overduin a réclamé un crédit d'impôt non remboursable de 2 975 $ découlant de dons d'un montant de 10 362 $ qu'elle avait faits.
[5] En établissant la nouvelle cotisation de l'appelante Jan Overduin pour l'année d'imposition 1992, le ministre a rejeté la demande jusqu'à concurrence d'un montant de 4 185 $.
[6] Dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1992, l'appelant Dennis G. Burkhardt a réclamé un crédit d'impôt non remboursable de 3 016 $ découlant de dons d'un montant de 10 505 $ qu'il avait faits.
[7] En établissant la nouvelle cotisation de l'appelant Dennis Burkhardt pour l'année d'imposition 1992, le ministre a rejeté la demande jusqu'à concurrence d'un montant de 4 185 $.
[8] Les appelants portent en appel les nouvelles cotisations établies en application de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") à l'égard de leur année d'imposition 1992 relativement aux dons de charité.
LES FAITS PERTINENTS
[9] La preuve présentée dans chacun des trois appels était à peu près similaire, mais les montants étaient légèrement différents. En 1992, chacun des appelants a versé une partie importante de son revenu à la First Mennonite Church (l'" Église "). L'Église est l'une des plus importantes paroisses mennonites à Kitchener-Waterloo et elle est enregistrée à titre d'organisme de charité. L'Église a délivré des reçus aux appelants pour l'année en question conformément aux articles 118.1 de la Loi et 3501 du règlement pris en application de celle-ci. En 1992, chacun des appelants avait au moins un enfant qui fréquentait le Rockway Mennonite Collegiate (l'" école "). L'école n'est pas un établissement de niveau postsecondaire. En 1991-1992, les frais de scolarité étaient de 4 185 $ par élève. L'école ne refuse pas les élèves qui ne paient pas les frais de scolarité. Les appelants ont désigné une partie des contributions régulières qu'ils versaient à l'Église comme devant être affectée au " programme d'aide aux élèves de la congrégation " (le "programme d'aide aux élèves "), dans le cadre duquel des bourses sont accordées aux élèves en vue de leur permettre de fréquenter divers établissements d'enseignement, notamment des écoles secondaires mennonites de premier cycle et de deuxième cycle. Chaque élève qui était membre ou enfant d'un membre de l'Église et qui demandait une bourse dans le cadre du programme d'aide aux élèves de façon à pouvoir fréquenter l'école recevait pareille bourse, cette politique ayant été établie par un comité des membres de l'Église élus par la congrégation. L'école accordait également des bourses directement aux élèves ou leur apportait directement son aide financière.
LA PREUVE
[10] Les appelants ont appelé quatre témoins à la barre, soit un pasteur de l'Église, le président du comité chargé du programme d'aide aux élèves (qui était également un des appelants), un représentant de l'Eastern Conference of the Mennonite Church et le directeur de l'école.
[11] L'intimée a appelé un témoin à la barre, soit l'agent de Revenu Canada qui avait effectué la vérification des comptes de l'Église se rapportant aux questions dont la Cour est saisie.
[12] Selon la preuve présentée par les appelants, le programme d'aide aux élèves est fondé sur les valeurs des Mennonites qui croient à l'entraide et à la nécessité d'assurer une formation mennonite chrétienne dans de nombreux milieux, dont le milieu scolaire. Le programme d'aide aux élèves met l'accent sur le partage, qui est une autre valeur mennonite.
[13] La formation mennonite visait à amener les enfants à reconnaître la foi mennonite et à rester membres de l'Église, à enseigner la nécessité de fournir des services à titre individuel à la congrégation religieuse et à la société en général.
[14] Tous les membres et tous les postulants peuvent se prévaloir du programme d'aide aux élèves, qui bénéficie de l'appui général de la congrégation, sauf d'une petite minorité de membres. Le programme est mis à la disposition de tous ceux qui présentent une demande pour être admis au sein de la congrégation, de façon à éviter le stigmate auquel donnerait lieu un critère fondé sur les moyens.
[15] Comme l'a dit un des appelants, le programme d'enseignement que l'école offrait aux Mennonites et aux non-Mennonites était bon et, de fait, cet appelant a déclaré qu'il s'agissait d'une excellente école.
[16] Le directeur de l'école a donné un aperçu démographique de la population étudiante et a témoigné au sujet de la pratique concernant les factures destinées aux parents dont les enfants ne bénéficiaient pas du programme d'aide aux élèves. On délivrait aux parents qui ne bénéficiaient pas d'une aide financière un reçu pour les paiements effectués, mais une somme de 1 790 $ était déduite, laquelle était réputée représenter les frais d'enseignement laïque. Ce montant (1 790 $), qui devait représenter le coût de la partie laïque de l'enseignement, ne semble pas avoir été contesté par Revenu Canada pour l'année d'imposition 1992. Quant aux autres années d'imposition qui ne sont pas en cause ici, des discussions sont apparemment en cours entre Revenu Canada et l'école à ce sujet.
[17] Le vérificateur de Revenu Canada croyait qu'il existait une corrélation entre les parents qui effectuaient des dons destinés au programme d'aide aux élèves et les enfants de donateurs qui fréquentaient l'école; il a constaté que le don était parfois beaucoup plus important lorsque le donateur avait un enfant qui fréquentait l'école.
[18] Le tableau suivant indique les montants pertinents pour les trois appelants.
|
Appelant |
Montants totaux versés à des fins charitables |
" Don " à la First Mennonite Church |
Montant désigné en 1992 à titre de contribution au programme d'aide aux élèves |
Montant rejeté par le ministre (frais de scolarité ou montant versé à l'école à des fins charitables, aux fins des bourses) |
Nombre d'enfants fréquentant l'école en 1992 |
|
Woolner |
6 818 $ |
4 710 $ |
3 460 $ |
2 092,50 $ (montant applicable au personnel)1 |
1 |
|
Overduin |
10 342 $ |
6 520 $ |
4 350 $ |
4 185,00 $ |
1 |
|
Burkhardt |
10 505 $ |
9 950 $ |
7 200 $ |
4 185,00 $ |
1 |
LA QUESTION EN LITIGE
[19] La question en litige dans les trois appels est de savoir si les appelants ont le droit de réclamer dans le calcul d'un crédit d'impôt non remboursable les sommes versées à l'Église, dans la mesure où des bourses ont été accordées à leurs enfants.
LE DROIT APPLICABLE
[20] Il importe avant tout de noter que le terme " don " n'est pas défini dans la Loi.
ANALYSE
[21] Les appelants ont principalement soutenu que le montant global versé par chaque appelant à l'Église était un " don " au sens de la Loi et que tout le don était admissible dans le calcul d'un crédit d'impôt non remboursable, mais la jurisprudence exige une analyse plus approfondie des coûts imputables aux frais de scolarité et de la question de savoir si les coûts qui ont été ainsi imputés sont des dons ou des avantages ainsi que de la question de savoir si pareils coûts peuvent être répartis selon la définition de " don ", c'est-à-dire s'ils peuvent être répartis entre les frais d'enseignement laïque et les frais de formation religieuse.
[22] L'approche à adopter est énoncée dans la décision que la Cour d'appel fédérale a rendue dans une affaire similaire, The Queen v. McBurney, 85 DTC 5433.
QU'EST-CE QU'UN DON?
[23] Dans le jugement Campbell v. M.N.R., 92 DTC 1855 (rendu sous le régime de la procédure informelle de cette cour, mais ne portant pas sur des frais de scolarité), le juge Teskey a fait les remarques suivantes au sujet du sens du terme " don " figurant dans la Loi (à la page 1856) :
La Cour fédérale, Section de première instance, a conclu, dans l'affaire The Queen v. Zandstra, 74 D.T.C. 6416, qu'il fallait interpréter le terme " don " dans son acception habituelle — plutôt que technique — puisqu'il n'était pas défini dans la Loi de l'impôt sur le revenu. Cette conclusion a été maintenue dans des décisions ultérieures. (Voir The Queen v. Burns, 88 D.T.C. 6101 (C.F. 1re inst.) et The Queen v. McBurney, 85 D.T.C. 5433 (C.A.F.).)
Voici la définition que le Black's Law Dictionary (6e édition révisée) donne d'un " don " à la page 688 :
[TRADUCTION]
" Cession volontaire d'un bien à une personne, effectuée à titre gracieux et sans contrepartie [...] En droit fiscal, un paiement est considéré comme un don s'il est effectué sans condition, par pure générosité et de façon désintéressée [...] au lieu d'être motivé par l'espoir d'en tirer des avantages de nature économique. "
Le Shorter Oxford English Dictionary on Historical Principles définit comme suit le terme " don ", à la page 849 :
[TRADUCTION]
" Transfert d'un coût de propriété sur une chose, volontairement et sans contrepartie. "
Une des caractéristiques essentielles d'un " don " est l'élément intentionnel appelé en droit romain animus donandi, soit l'intention libérale. En d'autres termes, le donateur doit être conscient du fait qu'il ne recevra du donataire aucune contrepartie de sa contribution financière.
[Je souligne.]
EXISTAIT-IL UNE OBLIGATION CONTRACTUELLE?
[24] L'assertion selon laquelle les paiements devraient être considérés comme des dons puisque les appelants n'étaient pas légalement tenus de les effectuer est inexacte. C'est ce que la Cour d'appel fédérale a déclaré dans l'arrêt McBurney (à la page 5436) :
Je ne puis souscrire à l'argument selon lequel les paiements doivent être considérés comme des " dons " parce que l'intimé n'aurait pas été juridiquement tenu de fournir une contribution. Les paiements effectués par l'intimé et l'éducation de ses enfants selon ses principes allaient de pair. Tous deux procédaient de l'obligation morale que se faisait l'intimé, en tant que père chrétien, d'assurer à ses enfants une éducation chrétienne et de payer en contrepartie, aux organismes exploitant les écoles concernées, des sommes conformes à leurs attentes et à ses moyens. Je suis d'avis que le Ministre a eu raison de refuser de considérer ces paiements comme des " dons " [...]
[Je souligne.]
[25] Selon de nombreux jugements, l'absence d'obligation contractuelle n'a pas pour effet de transformer les paiements en dons; voir par exemple : Campbell (précité); No. 688 v. M.N.R., 60 DTC 130; McBurney (précité); Bleeker Stereo and Television Ltd. v. M.N.R. 84 DTC 1761; et Getkate v. M.N.R., 80 DTC 1695. Le fait que les paiements sont effectués volontairement n'est " pas pertinent " comme l'a dit le président Snyder, c.r. dans le jugement Campbell v. M.N.R., 59 DTC 8. En outre, le fait que les personnes qui sont incapables de payer ne sont pas exclues n'a pas non plus pour effet de transformer les paiements en dons, selon le jugement The Queen v. Zandstra, 74 DTC 6416, ou le jugement No. 688.
UN AVANTAGE MATÉRIEL ÉTAIT-IL CONFÉRÉ
EN ÉCHANGE DU DON?
[26] L'avantage dont bénéficiaient les appelants est peut-être moins important ou moins direct que celui dont avait bénéficié l'appelant dans l'affaire Burns, mais il est identique à l'avantage obtenu dans les affaires McBurney, Zandstra, No. 688, Getkate, Bleeker, Campbell (92 DTC 1855), Commissioner of Taxation of the Commonwealth v. McPhail, (1967-68) 41 A.L.J.R. 346, et Leary v. Federal Commissioner of Taxation, 32 A.L.R. 221.
[27] Dans le jugement Zandstra, le juge Heald a fait les remarques suivantes au sujet de la nature d'un avantage (à la page 6419) :
Appliquant aux faits de l'espèce, ces définitions de dictionnaires du mot " don ", j'ai conclu que les sommes versées par les parents à l'école de Jarvis ne constituent pas des paiements effectués sans contrepartie et ne peuvent donc être considérées comme des " dons " en vertu de l'article 27(1)a)(i).
[...] Il me semble qu'ils ont reçu de l'école de Jarvis une contrepartie à ce paiement sous la forme de l'éducation donnée à leurs enfants dans une école chrétienne séparée, dans l'accomplissement de leur devoir en tant que parents tel qu'ils le conçoivent.
[...]
Le raisonnement suivi dans cette affaire [McPhail] s'applique en l'espèce. Même si l'on accepte les témoignages des défendeurs dans ces affaires, selon lesquels les paiements en cause étaient volontaires et ne résultaient pas d'une obligation contractuelle, il semble évident que ces parents ont reçu une contrepartie, c.-à-d., l'éducation chrétienne de leurs enfants.
[Je souligne.]
[28] Je conclus donc que, dans ce cas-ci, les appelants ont effectué les paiements volontairement plutôt qu'en raison d'une obligation contractuelle, mais que chaque appelant a reçu une contrepartie, à savoir un enseignement laïque pour ses enfants dans un établissement mennonite. J'aimerais ajouter qu'il s'agit d'un enseignement prescrit par la Loi sur l'éducation, et dans une certaine mesure, par les lois sur la protection de l'enfance de la province, les parents et les tuteurs assumant indirectement une responsabilité à cet égard.
[29] Il reste à savoir s'il existe une distinction entre les paiements imputables aux frais d'enseignement laïque et les paiements imputables aux frais de formation religieuse. Cela nous amène à l'argument subsidiaire des appelants.
L'ARGUMENT SUBSIDIAIRE
[30] Les appelants demandent à la Cour d'appliquer la loi telle qu'elle est énoncée dans la Circulaire d'information IC-75-23 de Revenu Canada, intitulée " Frais de scolarité et dons de charité versés à des écoles laïques privées et à des écoles religieuses " et datée du 29 septembre 1975.
[31] L'intimée a soutenu que la Cour est tenue d'appliquer la loi, et non les politiques de Revenu Canada telles qu'elles sont énoncées dans les circulaires d'information.
[32] Je suis d'accord avec l'intimée pour dire que cette cour est tenue d'appliquer la loi; à cet égard, dans le jugement Glaxo Wellcome Inc. v. The Queen, 96 DTC 1159, le juge Bowman, de cette cour, a fait les remarques pertinentes suivantes (à la page 1162) :
Selon mon expérience, la pratique de nos jours semble être de citer dans les plaidoiries presque tout ce qui peut influer, ne serait-ce que de loin, sur la question à trancher - les discours prononcés devant le Parlement, les notes techniques, les notes explicatives, les documents budgétaires, les rapports de commissions, les décisions anticipées en matière d'impôt sur le revenu, la doctrine, que leurs auteurs soient décédés ou vivants, les articles et discours des praticiens ou des théoriciens, les bulletins d'interprétation - tout cela amène de l'eau au moulin et il reste au tribunal à déterminer en quoi pareils éléments peuvent, le cas échéant, aider. La pratique est maintenant trop bien établie pour être renversée, mais il importe de replacer de pareils éléments dans le contexte approprié au point de vue de leur fiabilité et de leur utilité et de reconnaître qu'en fin de compte l'interprétation doit être fondée sur celle que le tribunal a donnée au libellé de la loi lui-même. Pour ce faire, le tribunal qui utilise pareils outils extrinsèques doit faire preuve d'une extrême prudence.
[33] L'appelant a soutenu que la Circulaire d'information 75-23 énonce simplement le droit applicable et je conclus que cette position est étayée par les remarques que le juge Heald a faites dans l'arrêt McBurney (à la page 5437) :
La circulaire d'information semble conçue pour aider le contribuable qui a effectué des paiements à des écoles privées qui sont à la fois laïques et religieuses à profiter au maximum des avantages prévus au sous-alinéa 110(1)a)(i) de Loi de l'impôt sur le revenu. Elle précise que des reçus peuvent être délivrés pour fins d'impôt relativement à une partie d'un montant déboursé pour la fréquentation d'écoles de ce type et énonce des méthodes de calcul de la partie déductible du montant payé, en fonction du système comptable utilisé par l'école.
[34] De plus, le jugement Koetsier v. M.N.R., 74 DTC 1001, établit que le contribuable a le droit de déduire la partie du don qu'il fait à une communauté religieuse2 en sus de frais raisonnables de scolarité.
[35] La seule preuve dont dispose cette cour en ce qui concerne la partie des frais de scolarité exigés par l'école qui est imputable à l'enseignement laïque a été présentée par le directeur de l'école, qui a déclaré que cela correspondait à 1 790 $ par élève. Ce montant particulier n'a pas été contesté. On remettait aux parents qui n'étaient pas parrainés par l'Église des reçus d'organismes de charité sur lesquels ce montant avait été déduit. L'intimée a soutenu que Revenu Canada contestera peut-être le calcul de ce montant pour des années ultérieures, mais cette cour ne dispose d'aucun élément de preuve tendant à indiquer que le montant n'a pas été calculé de façon appropriée et raisonnable pour l'année 1992.
[36] Compte tenu des faits de l'espèce, je conclus que les sommes qui ont été versées pour la formation religieuse n'étaient pas des frais de scolarité liés à l'enseignement, mais qu'il s'agissait de sommes versées par l'Église à Rockway pour que cette dernière démontre et enseigne pour le compte de l'Église les principes de la foi mennonite et les paramètres de la vie mennonite. Partant, les dons que les appelants ont effectués en sus des frais d'enseignement laïque pouvaient être considérés comme des dons de charité au sens du paragraphe 118.1(3) de la Loi.
[37] En conclusion, les appels sont admis et l'affaire est déférée au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation uniquement compte tenu du fait que les sommes de 1 790 $ qui ont été versées à la First Mennonite Church servaient en fait au paiement des frais d'enseignement laïque et ne pouvaient pas être considérées comme des dons de charité. Le reste pouvait être considéré comme un don de charité au sens de la Loi.
Signé à Ottawa, Canada, ce 6e jour de décembre 1997.
D. Hamlyn
J.C.C.I.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Traduction certifiée conforme ce 7e jour d'août 1998.
Philippe Ducharme, réviseur