Date: 20010405

Dossier: 2000-612-GST-I

ENTRE :

GALCOM INTERNATIONAL INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifsdu jugement

Le juge Sarchuk, C.C.I.

[1]            Il s'agit d'un appel interjeté par Galcom International Inc. (" Galcom ") à l'encontre d'une nouvelle cotisation qui porte le numéro 08GP0100776 et est datée du 11 février 1999, en vertu de laquelle le ministre du Revenu national a refusé d'accorder à un organisme de services publics un remboursement de la taxe sur les produits et services sur des produits exportés par Galcom. La cotisation vise la période allant du 1^er janvier 1996 au 30 juin 1998.

[2]            Les faits en litige ne sont pour l'essentiel pas contestés. Galcom est une corporation sans capital-actions constituée par des lettres patentes datées du 17 avril 1991 sous le régime de la partie II de la Loi sur les corporations canadiennes. Son principal établissement au Canada se trouve à Hamilton (Ontario). Galcom est enregistrée en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à titre d'organisme de bienfaisance établi et exploité en vue de promouvoir la religion et est un " organisme de bienfaisance " au sens où l'entend le paragraphe 123(1) des dispositions portant sur la TPS de la Loi sur la taxe d'accise (la " Loi ").

[3]            L'administrateur international de Galcom, le pasteur Allan W. McGuirl (" M. McGuirl "), a décrit les activités de la corporation comme l'exercice d'un ministère évangélique principalement au service de personnes vivant dans les pays du Tiers Monde. Comme beaucoup des personnes qu'elle tente de joindre vivent dans des villages éloignés n'étant pas dotés de services et sont analphabètes, l'une des méthodes principales qu'elle utilise pour offrir des services religieux, prononcer des sermons et livrer d'autres messages spirituels est la radiodiffusion. À cette fin, elle fournit des stations émettrices de radio de faible puissance à des églises et à des missions locales dans le cadre de son ministère radiodiffusé. Galcom met donc à leur disposition du matériel de traduction des discours, des projecteurs vidéo, des systèmes de sonorisation à énergie solaire et des écrans. Le message est diffusé dans la langue régionale et est principalement présenté par des gens du pays. Afin de s'assurer que les radiodiffuseurs qu'elle soutient et dont elle fait la promotion peuvent être reçus par les villageois qui le souhaitent, Galcom fournit gracieusement à ces derniers des radios portatives à une seule station et à énergie solaire.

[4]            Galcom achète un certain nombre de composants de radio à la fois au Canada et à l'étranger et paie la TPS sur les achats. Ces composants sont assemblés en radios au Canada, puis sont exportés. L'article 260 de la Loi prévoit un remboursement complet de la TPS payée par un organisme de bienfaisance à l'égard d'un bien que cet organisme a exporté dans le cadre de ses activités de bienfaisance. Galcom a demandé le remboursement en vertu de cet article. Le ministre a refusé d'accorder à Galcom le remboursement de la TPS demandé au motif que les composants n'avaient pas été exportés de la manière prescrite leur permettant d'être admissibles à un remboursement en vertu du paragraphe 260(1) de la Loi, mais ont plutôt été assemblés en radios qui, elles, ont été exportées. Le ministre a plutôt accordé à Galcom un remboursement en vertu de l'article 259 de la Loi, qui prévoit en général un remboursement de 50 p. 100 de la TPS à des organismes de bienfaisance pour ce qui est des biens et des services qui ne sont pas exportés du Canada.

Thèse de l'appelante

[5]            L'appelante prétend que le paragraphe 260(1) prévoit le remboursement complet de la TPS payée lorsqu'un organisme de bienfaisance est l'acquéreur de la fourniture d'un bien, en l'espèce des composants de radios, qu'il a payé la taxe à l'égard de la fourniture et qu'il a exporté le bien. Son représentant a soutenu que toutes les conditions requises pour être admissible à un remboursement en vertu du paragraphe 260(1) de la Loi étaient réunies. Il s'agit d'un organisme de bienfaisance au sens où l'entend le paragraphe 123(1) de la Loi, qui a acheté des composants, payé la TPS afférente et les a exportés. Le fait que les composants aient été assemblés de façon à former une radio qui fonctionne ne change pas le fait que l'appelante a exporté des composants de radios. Chaque composant peut être déterminé de manière distincte dans la radio et a conservé sa forme originale.

[6]            Le représentant de l'appelante a en outre soutenu que bien que les remboursements doivent être autorisés selon le sens ordinaire du paragraphe 260(1), leur octroi était également conforme à l'intention du législateur au paragraphe 260(1). Si le législateur avait souhaité permettre le remboursement uniquement lorsque le bien n'était pas davantage transformé, la loi l'aurait indiqué. La TPS est une taxe à la consommation au Canada. Les exportations de biens de consommation à l'étranger ne sont pas taxées. De plus, afin de s'assurer que les exportations n'incluent pas une TPS cachée, un système de crédits de taxe sur les intrants et de montants remboursables est utilisé afin de permettre le recouvrement de la taxe payée par l'exportateur de façon à ce que les exportations du Canada soient compétitives sur le marché mondial[1]. Il est évident que les radios ne seront jamais utilisées au Canada et qu'elles ont été exportées à des fins de bienfaisance à l'étranger. Ainsi, comme la consommation des composants a eu lieu à l'extérieur du Canada, si l'on veut respecter l'objet et l'esprit de la Loi, ils ne devraient pas être taxés au Canada.

[7]            Le représentant a fait référence à l'affaire East c. La Reine[2]. La question en litige dans cette affaire était celle de savoir si l'appelant avait droit à un crédit d'impôt pour frais de scolarité en vertu de l'article 118.5 de la Loi de l'impôt sur le revenu. Dans cette affaire, le ministre a soutenu que l'établissement qui donnait le cours n'était reconnu que pour enseigner dans quatre endroits au Canada et que Calgary, où l'étudiant assistait au cours, n'était pas un endroit qui avait été reconnu. Lorsqu'il a admis l'appel, le juge Teskey a déclaré ceci :

Rien dans la loi ne parle d'endroit. C'est l'établissement qui doit être reconnu, et en l'espèce la ministre du Développement des ressources humaines a reconnu que l'établissement SHL Computer Innovations Inc. pouvait donner des cours de Microsoft. La ministre n'a pas le pouvoir de circonscrire les lieux où l'établissement offre le cours. [...]

En conséquence, la Cour a conclu que le crédit devait être accordé. L'appelante affirme que la décision East, par analogie, appuie sa cause, puisque, selon les faits manifestes, les composants, même s'ils font partie d'une radio, ont été exportés et n'ont pas été consommés au Canada. L'appelante soutient en outre que l'article 260 ne comporte pas de facteur restrictif et que, par conséquent, il est difficile de comprendre pourquoi le ministre adopterait un point de vue très étroit selon lequel les radios ont été exportées, mais pas les composants.

Thèse du ministre

[8]            L'avocat du ministre est d'avis qu'une simple lecture de l'article 260 montre clairement que le législateur souhaitait que, lorsqu'un organisme de bienfaisance est l'acquéreur d'une fourniture (plutôt que d'un intrant ou d'un autre article qui est consommé), qu'il a payé la taxe à l'égard de cette fourniture et qu'il a exporté celle-ci par la suite, il ait alors droit à un remboursement. La Loi exige que la fourniture ne soit jamais modifiée et que si elle change de forme, elle perd alors le caractère de la fourniture qui a été reçue. En l'espèce, l'objet exporté était différent de la fourniture reçue. L'appelante n'est donc pas admissible à un remboursement en vertu de l'article 260.

[9]            Bien qu'il n'existe pas de jurisprudence portant directement sur ce point, l'avocat de l'intimée a mentionné plusieurs décisions dans lesquelles la question était celle de savoir si certaines ventes étaient taxables relativement à des biens " produits ou fabriqués "[3]. Dans l'affaire La Reine c. E. J. Piggott Enterprises Ltd.[4], la compagnie défenderesse exploitait son entreprise dans le domaine des bandes magnétiques utilisées pour l'enregistrement. L'une de ses activités consistait en l'assemblage, à partir de composants, de cassettes de marques Ferropak, qu'elle vendait à des clients. Dans cette affaire, la preuve a établi :

                [TRADUCTION]

                [...] que la défenderesse a pris les éléments constituants et, en effectuant un travail manuel au moyen d'un appareil que l'on a appelé une embobineuse, qu'elle a créé des objets utiles et vendables, ayant une nouvelle forme, de nouvelles caractéristiques et propriétés ou une composition différente. Lorsqu'un client commandait une cartouche Ferropak avec bande, il recevait un objet directement utilisable et non un lot d'éléments disparates. À mon avis, les cartouches Ferropak avec bande magnétique étaient " produites ou fabriquées " par la compagnie, ainsi qu'il résulte de l'interprétation de ces termes employés dans la Loi sur la taxe d'accise. Également, lorsque la compagnie a construit quelque chose avec les éléments constituants, sauf lorsqu'elle reliait une bande à une autre en vue de les embobiner, elle a créé des objets de commerce utiles et vendables, ayant une nouvelle forme, de nouvelles caractéristiques et une nouvelle composition; par suite, elle a " produit " lesdites cartouches.

L'avocat a soutenu qu'en l'espèce, l'assemblage d'une quarantaine de composants de radios non reliés à la main ou à l'aide d'outils de soudage avait amené la création d'un objet utile qui possédait de nouvelles formes, qualités et propriétés.

[10]          Dans l'affaire Gruen Watch Company et al v. A.G. of Canada[5], l'appelante importait des mécanismes de montre, fabriquait des boîtiers de montre au Canada et assemblait les deux. Elle souhaitait être considérée comme une productrice ou une fabricante parce qu'elle créait de nouvelles formes, qualités ou combinaisons de produits. La Cour a conclu que le fait d'insérer des mécanismes de montre dans les boîtiers, même si cela ne prenait que quelques minutes et ne coûtait que quelques cents par montre, équivalait à la production de montres. Cette décision se fondait sur le fait que, sans l'insertion de ces mécanismes, la montre ne pouvait pas fonctionner. L'avocat de l'intimée a soutenu qu'en l'espèce, l'assemblage de composants de radios avait entraîné la création d'une nouvelle forme et que la consommation d'une fourniture a lieu lorsqu'une fourniture a été convertie en une autre forme.

Analyse

[11]          La question en litige est celle de savoir si Galcom a droit à un remboursement complet de la TPS, en vertu des dispositions du paragraphe 260(1) de la Loi, pour la TPS qu'elle a payée à l'égard de la fourniture d'un bien qu'elle a reçu, en l'espèce différents composants de radios, fourniture qu'elle a assemblée au Canada afin de créer une radio à une seule station et à énergie solaire, puis de l'exporter.

[12]          Les dispositions législatives sont ainsi rédigées :

123(1) Les définitions qui suivent s'appliquent à l'article 121, à la présente partie et aux annexes V à X.

" bien " À l'exclusion d'argent, tous biens — meubles et immeubles — tant corporels qu'incorporels, y compris un droit quelconque, une action ou une part.

" fourniture " Sous réserve des articles 133 et 134, livraison de biens ou prestation de services, notamment par vente, transfert, troc, échange, louage, licence, donation ou aliénation.

Au début de la période pertinente au présent appel, l'article 260 de la Loi était ainsi rédigé :

260(1)      Le ministre verse un remboursement à un organisme de bienfaisance, égal au montant de la taxe payée par l'organisme relativement à la fourniture d'un bien ou d'un service qu'il a reçu si l'organisme :

a)             d'une part, n'a pas demandé le crédit de taxe sur les intrants relatif au bien ou au service, et n'y a pas droit;

b)             d'autre part, a exporté le bien ou le service pour qu'il serve dans des oeuvres de bienfaisance à l'étranger.

260(2)      Le remboursement n'est versé que si l'organisme de bienfaisance en fait la demande dans les quatre ans suivant la fin de l'exercice au cours duquel la taxe relative à la fourniture est devenue payable.

L'article 260 a été en partie modifié pendant la période pertinente. Les modifications ont étendu la portée de l'article 260 à d'autres institutions publiques, mais elles ne présentent aucun intérêt en l'espèce. Pour les besoins du présent appel, les mots clés du paragraphe 260(1) de la Loi sont " [l]e ministre verse un remboursement à un organisme de bienfaisance, égal au montant de la taxe payée par l'organisme relativement à la fourniture d'un bien [...] qu'il a reçu si l'organisme [...] a exporté le bien [...] à l'étranger ".

[13]          La fourniture d'un bien reçu par l'appelante consistait en environ 40 composants de radios achetés séparément en gros. Plus particulièrement, il s'agissait d'éléments comme des cartes de circuits préimprimés, des résistances, des condensateurs, des interrupteurs à glissière, des sorties casque, des prises d'alimentation en courant continu, des bobines d'induction, des diodes, des filtres de céramique, des bâtonnets en ferrite, des haut-parleurs, des ressorts de batteries, des transistors, des cristaux, des boîtiers, des panneaux de photopiles et des cordons d'alimentation en courant alternatif. M. McGuirl a indiqué dans son témoignage que l'assemblage de ces fournitures en vue de former une radio à une seule station et à énergie solaire était simple et élémentaire. Les composants sont insérés à la carte de circuits préimprimés, et le boîtier y est joint pour les protéger. Il a soutenu qu'après l'assemblage, chaque partie pouvait encore être vue et touchée et qu'elle pouvait être facilement retirée si on le désirait. Essentiellement, il prétend que les parties n'ont pas changé de forme.

[14]          Il est difficile d'accepter cette assertion. M. McGuirl a reconnu que les différents composants, au moment de leur acquisition par l'appelante, ne fonctionnaient pas et que seuls, ils n'avaient pas de grande utilité. Les fournitures en litige n'ont pas été placées au hasard dans le boîtier de la radio. La preuve révèle que la carte de circuits imprimés était conçue par un ingénieur et que les différents composants devaient être assemblés d'une manière précise afin de fonctionner comme une radio. Il ne s'agissait pas d'un processus compliqué, cependant cet assemblage était exécuté sous la supervision d'un technicien embauché par l'appelante. En outre, même si les composants n'ont pas eux-mêmes été modifiés, des éléments comme les transistors et les condensateurs devaient être soudés à la carte de circuits imprimés afin de tenir en place. Le fait que la radio, qui est le bien exporté en litige, ait été conçue de manière suffisamment solide pour être livrée et utilisée dans différentes parties du monde revêt une certaine pertinence. Je remarque qu'on a songé à une époque à simplement exporter les parties et à les envoyer à l'étranger pour l'assemblage. En réalité, M. McGuirl, dans son témoignage, a indiqué ce qui suit :

                [TRADUCTION]

[Nous avions] essayé quelques radios provenant de Hong Kong et nous les avons envoyées dans une région très éloignée de Haïti. Nous avons assemblé environ 2 000 radios et nous avions environ 68 à 70 % des radios qui ne fonctionnaient pas parce que la qualité n'y était pas.

[15]          Je ne peux pas accepter l'argument de l'appelante selon lequel puisque les composants demeuraient des parties après l'assemblage, ils n'ont pas été fusionnés à la radio ou ne sont pas devenus impossibles à discerner et selon lequel le fait qu'elle exportait les radios ne signifiait pas qu'elle exportait les composants qui formaient la radio. J'ai conclu que les composants, ceux importés et ceux achetés au Canada, qui représentaient la fourniture reçue par l'appelante, à l'égard de laquelle la TPS a été payée, ne constituaient pas la fourniture d'un bien décrit comme une radio. La preuve révèle clairement qu'il y a eu consommation de la fourniture initiale, c'est-à-dire les composants, parce qu'il y a eu conversion de cette fourniture d'une forme, soit les parties séparées ne fonctionnant pas, en une autre, soit une radio en bon état de marche. En d'autres termes, l'assemblage a entraîné la création d'un nouveau produit, qui était différent des composants non reliés de radios, qui représentaient la fourniture originale reçue par l'appelante.

[16]          Pour ce qui est de la prétention de l'appelante selon laquelle, si le législateur avait eu l'intention d'autoriser le remboursement uniquement lorsque le bien n'était pas davantage transformé, il l'aurait dit, je formule les observations suivantes. D'abord, l'article 260 accorde à l'appelante, un organisme de bienfaisance, un remboursement de la TPS qu'il a payée relativement à la fourniture d'un bien que l'organisme de bienfaisance a exporté pour qu'il serve dans des oeuvres de bienfaisance à l'étranger. Je ne crois pas que le langage clair utilisé par le législateur dans cet article soit ambigu. Selon le sens ordinaire du terme " bien ", on ne peut pas affirmer que la fourniture du bien à l'égard duquel l'appelante a payé la taxe était le même bien que celui qu'elle a exporté. Ensuite, contrairement à ce que prétend l'appelante, si le législateur avait souhaité accorder une mesure de redressement dans des circonstances telles que celles en l'espèce, il aurait probablement utilisé un libellé semblable à celui de l'article 80 de la Loi sur les douanes, qui prévoit, à certaines conditions, un remboursement des droits de douane à un appelant à l'égard des composants importés qui sont par la suite exportés ou incorporés dans des produits finis qui sont ensuite exportés pour la vente à l'étranger.

[17]          Pour ces motifs, l'appel est rejeté.

Signé à Ottawa, Canada, ce 5^e jour d'avril 2001.

" A. A. Sarchuk "

J.C.C.I.

Traduction certifiée conforme ce 16^e jour d'octobre 2001.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Martine Brunet, réviseure

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

2000-612(GST)I

ENTRE :

GALCOM INTERNATIONAL INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Appel entendu le 10 janvier 2001 à Toronto (Ontario), par

l'honorable juge A. A. Sarchuk

Comparutions

Représentant de l'appelant :                           Ronald C. Knechtel

Avocat de l'intimée :                                      M^e Bobby Sood

JUGEMENT

L'appel interjeté à l'encontre de la cotisation de taxe sur les produits et services établie en vertu de la Loi sur la taxe d'accise, dont l'avis est daté du 11 février 1999 et porte le numéro 08GP0100776, pour la période allant du 1^er    janvier 1996 au 30 juin 1998, est rejeté.

Signé à Ottawa, Canada, ce 5^e jour d'avril 2001.

" A. A. Sarchuk "

J.C.C.I.

Traduction certifiée conforme

ce 16^e jour d'octobre 2001.

Martine Brunet, réviseure

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