Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Date: 20011012

Dossier: 1999-746-IT-G

ENTRE :

GILLETTE CANADA INC.,

appelante,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

Motifsdu jugement

Le juge Rip, C.C.I.

[1]            La question des appels en l'instance interjetés par Gillette Canada Inc. (" Gillette ") est celle de savoir si, en 1989, l'appelante, une corporation résidant au Canada, a payé une somme à Gillette France SNC (" Gillette France " ou la " société "), une société sans associé qui, pendant toute la période pertinente, résidait au Canada, ou bien a porté une somme à son crédit et, par conséquent, si elle doit payer un impôt en vertu de l'article 212 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi "), communément appelé l'impôt de la partie XIII[1].

[2]            L'alinéa 212(2)a) de la Loi prévoit qu'une personne non résidante est tenue de payer un impôt de 25 p. 100 sur toute somme qu'une corporation résidant au Canada lui paie ou porte à son crédit ou est réputée, selon les parties I ou XIV de la Loi, lui payer ou porter à son crédit, au titre d'un dividende imposable. La définition de " personne " du paragraphe 248(1) de la Loi ne comprend pas une " société ", et une société n'est pas considérée en droit comme une personne. Toutefois, le paragraphe 212(13.1) contient une disposition déterminative visant à permettre aux dispositions de l'alinéa 212(2)a) de s'appliquer à une société. Lorsqu'une personne qui réside au Canada " paye ou crédite " une somme à une société qui ne réside pas au Canada, cette société est réputée " à l'égard de ce paiement "[2] être une personne non résidante.

Exposé conjoint des faits

[3]            L'appel a débuté par le dépôt de l'exposé conjoint des faits suivants[3] :

[TRADUCTION]

1.      Pendant la période en litige, l'appelante était une corporation résidant au Canada, et son siège social se trouvait au 16700, route transcanadienne, Kirkland, dans la province de Québec, H9H 4Y8;

2.      L'année d'imposition 1989 de l'appelante s'est terminée le 31 décembre 1989;

3.      Pendant toute la période pertinente, l'entreprise Gillette, une corporation américaine ayant son siège social à Boston, Massachusetts, était l'unique actionnaire de l'appelante;

4.      Pendant toute la période pertinente, l'entreprise Gillette était le principal membre de la société Gillette France SNC, tous les autres membres étant des filiales à cent pour cent de l'entreprise Gillette;

5.      Le 1^er décembre 1989, l'entreprise Gillette était toujours le membre principal de la société, possédant un intérêt de 99 p. 100, le reste étant détenu par une filiale à cent pour cent de l'entreprise Gillette;

6.      Le 26 mai 1987, la corporation mère de l'appelante, l'entreprise Gillette, a transféré à l'appelante un intérêt de 9,9 p. 100, un intérêt d'une valeur estimative de 6 160 000 $CAN, sur son droit de propriété dans Gillette France SNC, une société constituée en vertu du droit français (l'" intérêt dans la société "), à titre de contribution au capital d'un même montant;

7.          À la suite du transfert, le surplus d'apport de l'appelante a été augmenté d'un montant équivalent (6 160 000 $CAN), ce montant ayant plus tard été rajusté à 5 301 600 $CAN afin d'équivaloir à l'effet à recevoir de Gillette France SNC (voir le paragraphe 10 ci-dessous), sans qu'un paiement correspondant soit effectué ou que des dettes soient assumées par l'appelante à l'égard de ce montant;

8.      Le 30 juin 1987, l'appelante a transféré l'intérêt dans la société à l'une de ses filiales, Oral-B Laboratories SA (" Oral-B France "), en échange de 46 267 actions d'Oral-B France d'une valeur estimative de 6 160 000 $CAN (les " actions ");

9.      Le résultat net des transactions décrites aux paragraphes 6 à 8 est que la valeur de l'appelante a été augmentée d'un montant de 5 301 609 $CAN;

10.      Le 30 novembre 1989, Gillette France SNC a racheté l'intérêt dans la société détenu par Oral-B France en échange d'un billet de 27 761 825 FF (le " billet ") payable par Gillette France SNC à Oral-B France[4];

11.      Le 30 novembre 1989, Oral-B France a racheté 47 618 actions d'Oral-B France de l'appelante en échange de la cession du billet;

12.      Le 1^er décembre 1989, le billet a été converti en une dette (" un prêt " selon l'intimée) de 5 301 600 $CAN, selon un taux de change de 1,00 $CAN pour 5,2365 FF, ce qui correspond à une valeur en francs français de 27 761 828 FF, qui ne portait pas intérêt et qui était payable par Gillette France SNC à l'appelante au plus tard le 1^er décembre 1999, à moins que les parties n'en conviennent autrement ou qu'elles la renouvellent selon les mêmes modalités[5];

13.      Le 20 septembre 1994, à la demande de l'appelante, Gillette France SNC a remboursé au complet à cette dernière la dette (un " prêt " selon l'intimée) de 5 301 609 $CAN;

14.      Cette dette (un " prêt " selon l'intimée) a été remboursée plus de un an après la fin de l'année d'imposition 1989 de l'appelante;

15.           Le 21 novembre 1995, en réponse à un projet du ministre en vertu de la partie XIII, l'appelante a demandé que le ministre annule l'obligation prétendue découlant de l'application par le ministre du paragraphe 214(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu, conformément au paragraphe 227(6.1) de la même Loi;

16.      Au moyen d'avis de cotisation et de nouvelle cotisation datés du 30 décembre 1996 :

(i)     d'une part (cotisation n^o 6046076), le ministre a imposé une retenue d'impôt de la partie XIII de 795 240 $CAN, ainsi que des intérêts de 598 645,01 $CAN pour l'année d'imposition 1989 de l'appelante au motif qu'elle était tenue de payer cet impôt et ces intérêts en raison de la dette (un " prêt " selon l'intimée) mentionnée au paragraphe 10;

(ii)    d'autre part (nouvelle cotisation n^o 6046078), le ministre a crédité un impôt de 795 240 $CAN, mais pas les intérêts de 598 645,01 $CAN, en réponse à la demande de l'appelante datée du 21 novembre 1995.

[...]

Thèse de l'appelante

[4]            Gillette croit, bien entendu, qu'elle n'est pas assujettie à l'impôt de la partie XIII. L'alinéa 212(13.1)b) de la Loi ne s'applique pas puisque la dette entre Gillette et Gillette France n'était ni un paiement ni un crédit, selon le sens ordinaire de ces termes. Ces termes font plutôt référence à des situations où un débiteur paie ou crédite un créancier et non l'inverse comme c'est le cas en l'espèce. L'appelante n'a pas " pay[é] [ni] crédit[é] une somme " à la société. Selon l'avocat de l'appelante, la cession du " billet Oral-B " à l'appelante et la conversion ultérieure de ce billet en une dette de dix ans (la " dette de Gillette France ") ne constituent pas un paiement ni un crédit.

[5]            L'appelante a également soutenu que s'il est conclu qu'un crédit (mais non un paiement) a été accordé, alors la partie déterminative de l'alinéa 212(13.1)b) reste sans effet puisque cette disposition s'applique seulement à un paiement et non à un crédit.

[6]            L'alinéa 214(3)a) de la Loi n'appuie pas non plus la cotisation : Gillette France n'est pas par ailleurs un " contribuable ", et, selon l'appelante, l'alinéa 212(13.1)b) ne peut pas servir à faire en sorte que Gillette France soit réputée être un contribuable. L'avocat de l'appelante a soutenu que sans la disposition déterminative de l'alinéa 214(3)a), aucun montant de prêt ou de dette ne serait inclus dans le calcul du revenu d'une société non résidante en vertu de l'article 15 (et du paragraphe 56(2)) et qu'aucun montant ne serait assujetti à la partie XIII. Il a prétendu qu'en tout état de cause, l'alinéa 214(3)a) ne s'applique pas puisque le paragraphe 15(2) n'exige pas l'inclusion de la somme dans le revenu de Gillette France car la société n'est pas une " personne [...] rattachée à un actionnaire d'une corporation donnée ". Il a également conclu que l'expression " paye ou crédite une somme " de l'alinéa 212(13.1)b) ne prévoit pas ce qui s'est produit en l'espèce.

Thèse de l'intimée

[7]            Selon l'intimée, Gillette a fait un paiement ou accordé un crédit à Gillette France, la société, et par conséquent, en application de l'alinéa 212(13.1)b) la société est réputée être une personne non résidante aux fins de la partie XIII. Comme Gillette France est réputée être une personne, elle est donc un contribuable, au sens où l'entend le paragraphe 248(1), et l'alinéa 214(3)a) s'applique, pourvu qu'il en soit de même pour le paragraphe 15(2). L'avocat de l'intimée a allégué à plusieurs reprises que Gillette France était " une personne rattachée à un actionnaire d'une corporation donnée " aux termes du paragraphe 15(2.1) et que, par conséquent, le paragraphe 15(2) s'appliquait donc. Si le paragraphe 15(2) s'applique, alors un dividende est réputé avoir été versé en vertu de l'alinéa 214(3)a) et ce dividende est assujetti à l'impôt de la partie XIII : alinéa 212(2)a).

[8]            L'intimée affirme qu'il y a eu un paiement ou à tout le moins un crédit puisque la conversion du " billet Oral-B " en une " dette de Gillette France " découlait de l'échange des obligations et des contreparties. L'avocat de l'intimée a avancé que la définition du terme paiement comprend [TRADUCTION] " le transfert d'argent ou d'un droit ou encore l'extinction d'un droit qui équivaut à un paiement ". L'extinction du " billet Oral-B " était la contrepartie du nouveau prêt, la " dette de Gillette France ". Par conséquent, selon l'intimée, la valeur en argent a été compensée.

[9]            L'intimée a soutenu que la société n'avait pas à rembourser en argent le " billet Oral-B " puisqu'elle avait à sa disposition l'argent du nouveau prêt et qu'elle l'a utilisé pour rembourser le billet cédé. Selon l'intimée, l'appelante avait accordé à la société le droit de reporter le paiement d'une dette et il s'agissait à tout le moins d'un crédit.

[10]          L'intimée est d'avis que s'il s'avère qu'un crédit (et non un paiement) a été accordé, même si les derniers mots de l'alinéa 212(13.1)b) parlent d'un paiement, il faut donner un sens au début de l'alinéa b) qui porte sur le crédit ainsi que sur le paiement. Le mot " paiement " à la fin du libellé de la disposition doit s'entendre à la fois d'un paiement et d'un crédit.

Analyse

[11]          L'alinéa 214(3)a) prévoit que les sommes qui devraient autrement être incluses dans le calcul du revenu d'un contribuable selon l'article 15 (ou le paragraphe 56(2)) sont réputées avoir été versées au contribuable à titre de dividende provenant d'une corporation résidant au Canada. En l'espèce, une somme réputée serait celle de la " dette de Gillette France " si les conditions du paragraphe 15(2) s'appliquent. Et si les conditions du paragraphe 15(2) s'appliquent, alors l'appelante serait assujettie à l'impôt puisqu'un dividende serait réputé avoir été versé.

[12]          L'alinéa 214(3)a) s'appliquera, par exemple, lorsqu'une corporation confère un avantage à un actionnaire (paragraphe 15(1)) et lorsqu'une société (autre qu'une société dont chaque membre est une corporation résidant au Canada) reçoit un prêt consenti par une corporation ou devient débitrice d'une corporation et qu'elle est actionnaire de cette corporation ou qu'elle est rattachée à un actionnaire de cette corporation (paragraphe 15(2)). Ainsi, il n'est pas nécessaire qu'un paiement ou un crédit se produise réellement pour qu'une somme soit incluse dans le revenu en application des dispositions de l'article 15 (et du paragraphe 56(2)) et pour que ces sommes soient réputées avoir été payées à un contribuable à titre de dividende provenant d'une corporation canadienne conformément à l'alinéa 214(3)a). Lorsqu'une personne résidant au Canada paye une somme à une société non canadienne[6] ou porte une somme à son crédit, cette société est réputée, sous le régime de l'alinéa 212(13.1)b), être une personne non résidante. En l'absence d'un paiement ou d'un crédit, le paragraphe 212(13.1) ne s'applique pas. Il faut, selon les faits de l'espèce, examiner l'alinéa 214(3)a) afin de déterminer si l'opération en litige a donné lieu à un dividende réputé.

Alinéa 212(13.1)b) - " paiement " ou " crédit "?

[13]          Manifestement, si un dividende est réputé avoir été versé par une personne résidant au Canada aux fins de l'alinéa 214(3)a), un paiement serait effectué par cette personne au titre de l'alinéa 212(13.1)b) et la société non résidante serait réputée être une personne non résidante qui est assujettie au paragraphe 212(2). Si, d'un autre côté, une analyse des faits relative au paragraphe 212(13.1) mène à la conclusion selon laquelle un paiement ou un crédit a réellement eu lieu, alors les autres dispositions de la partie XIII, y compris l'alinéa 214(3)a), doivent être examinées afin de déterminer si la nature de ce paiement ou de ce crédit exige qu'un impôt soit payé.

[14]          Les mots " paid " (" payé "), " pays " (" paye "), " payment " (" paiement ") et " credits " (" crédite ") figurent tous dans la version anglaise des alinéas 212(13.1)b) et 214(3)a) de la Loi. Les dictionnaires suivants définissent ces mots :

                                [TRADUCTION]

Black's Law Dictionary[7]

Pay (payer) : Acquitter une dette en versant le paiement dû; remettre à un créancier la valeur d'une dette, en argent ou en biens, pour acceptation par ce dernier.

Payment (paiement) : Exécution d'une promesse ou d'une entente. L'acquittement d'une obligation ou d'une dette et le paiement partiel s'il est accepté constituent une libération pro tanto.

Dans un sens juridique plus restreint, le paiement est l'exécution d'une obligation ou d'une promesse ou l'acquittement d'une dette par la remise d'une somme d'argent ou d'une autre valeur par un débiteur à un créancier, lorsque la somme d'argent ou l'autre bien est offert et accepté comme éteignant une dette ou une obligation en totalité ou en partie. Également, la somme d'argent ou le bien ainsi remis.

The Oxford English Dictionary, 2^e éd.[8]

Pay (payer) : 5.a. Donner, remettre ou céder (de l'argent ou un bien) en échange de biens ou de services, ou en exécution d'une obligation; rendre (une somme ou un montant dû).

The Canadian Law Dictionary[9]

Pay (payer) : Un montant fixe et déterminé donné en contrepartie de services. Acquittement d'une dette par la remise d'une somme d'argent. Toutefois, le terme peut également signifier la remise et l'acquittement d'une dette ou d'une autre obligation ou d'autres biens [...].

70 Corpus Juris Secundum[10]

Payment (paiement) : Dans son sens juridique, " paiement " peut être défini comme l'acquittement en argent ou son équivalent d'une dette ou d'une obligation; le terme concerne la remise réelle ou réputée par un débiteur à son créancier d'une somme d'argent ou son équivalent, avec l'intention d'éteindre la dette et l'acceptation corrélative par le créancier qui a la même intention.

Le Nouveau Petit Robert - Dictionnaire de la langue française[11]

Paiement : Action de payer, exécution d'une obligation [...] Facilités de paiement. crédit.

L'article 1553 du Code civil du Québec définit le terme " paiement " de la manière suivante :

Par paiement on entend non seulement le versement d'une somme d'argent pour acquitter une obligation, mais aussi l'exécution même de ce qui est l'objet de l'obligation.

Payment means not only the turning over of a sum of money in satisfaction of an obligation, but also the actual performance of whatever forms the object of the obligation.

Le terme " credit " (" crédit ") est ainsi défini :

[TRADUCTION]

The Oxford English Dictionary[12]

9.a. Confiance en la capacité et l'intention d'un acheteur de payer éventuellement, démontrée par la remise de marchandises, etc. sans paiement immédiat.

10.a. [...] Une somme mise à la disposition d'une personne dans les registres d'une banque, etc. dont elle peut effectuer un retrait dans les limites du montant alloué; billet, lettre de change ou autre document en vertu duquel une personne peut obtenir des fonds. [...]

12. [...] a. La reconnaissance d'un paiement par l'inscription dans un compte.

Black's Law Dictionary[13]

[...] Le correspondant d'une dette; c'est-à-dire une dette considérée du point de vue du créancier ou qui vient à échéance ou qui est due à une personne. Qui est due à une personne, par opposition à un débit, et que cette personne doit. [...] Le droit accordé par un créancier à un débiteur de reporter le paiement d'une dette ou de contracter une dette et d'en reporter le paiement.

Dans l'affaire La Compagnie Minière Québec Cartier c. M.R.N.[14], le mot " crédit " est défini de la manière suivante :

[U]ne opération par laquelle une personne met une somme d'argent à la disposition d'une autre.

[15]          Le libellé de l'alinéa 212(13.1)b) n'exige pas et ne laisse pas entendre non plus que le mot " paye " devrait être limité à la relation entre un créancier et un débiteur, ce qui a été soulevé par l'avocat de l'appelante. L'exigence posée par le fisc selon laquelle tout paiement versé ou crédité doit correspondre à l'un des différents types de paiement qui est assujetti à une retenue d'impôt de la partie XIII de la Loi constitue un facteur restrictif. Lorsqu'une somme d'argent ou une valeur en argent est remise afin d'acquitter une obligation, il s'agit à mon avis d'un paiement aux fins de l'alinéa 212(13.1)b).

[16]          La définition du mot " crédit ", toutefois, de par son nom même, évoque l'existence d'une relation créancier-débiteur. Des sommes d'argent ou des marchandises doivent avoir été reçues par le débiteur ou être mises à sa disposition en tenant pour acquis que le débiteur peut reporter le paiement immédiat. La prolongation d'un prêt consenti par un créancier en faveur d'un débiteur relève du sens du mot " crédit ". Ce mot à l'alinéa 212(13.1)b) fait référence à plus qu'une simple écriture comptable. Comme la juge L'Heureux-Dubé l'a déclaré dans l'arrêt Hickman Motors Limited c. La Reine[15] :

[...] Il est bien établi en droit que des documents comptables ou des entrées comptables servent uniquement à rapporter des opérations et que c'est la réalité des faits qui établit la nature et la substance véritables des opérations : [citations omises] [...].

[17]          La présente affaire comporte plus qu'une simple opération de prêt entre l'appelante et la société. L'appelante a obtenu la cession d'un effet à payer de la société, c'est-à-dire le " billet Oral-B ". La cession elle-même du " billet Oral-B " (par Oral-B France en faveur de l'appelante) en échange d'actions n'était ni un crédit ni un paiement de la dette attestée par le billet au sens de l'alinéa 212(13.1)b), parce qu'il n'existait pas de relation débiteur-créancier entre la société et l'appelante et que la cession ne signifiait pas l'acquittement d'une obligation du débiteur, c'est-à-dire la société.

[18]          La question suivante est celle de savoir si la conversion réelle du billet Oral-B en dette de Gillette France constitue un paiement ou un crédit. L'appelante a soutenu que la conversion de l'effet à payer a fait en sorte que la société est devenue débitrice de l'appelante, et l'intimée a allégué que cela a donné lieu à l'existence d'un prêt entre les parties. À mon avis, si la conversion a engendré une dette, alors il n'y a pas eu de paiement ni de crédit puisque aucune relation débiteur-créancier n'a été créée. D'un autre côté, si la conversion a donné lieu à un prêt entre l'appelante et la société, alors il y a eu un paiement ou un crédit puisque l'octroi et l'avancement des fonds a créé une relation débiteur-créancier.

[19]          Les mots " indebted " (" endetté ") et " loan " (" prêt ") sont ainsi définis dans The Oxford English Dictionary[16] :

                                [TRADUCTION]

Indebted (endetté) : 1. Qui a une obligation en raison d'une somme d'argent empruntée; qui doit de l'argent; [...].

2. Qui a une obligation à l'égard d'une autre personne en raison d'une responsabilité engagée ou d'une demande non respectée; responsable de l'omission d'accomplir un devoir, une promesse non remplie, etc.; tenu de.

Loan (prêt) : 2.a. Une chose prêtée; une chose dont l'utilisation est permise pendant un certain temps, étant entendu qu'elle doit être restituée ou qu'une chose équivalente le soit.

[20]          Le Black's Law Dictionary[17] définit notamment le terme " loan " (" prêt ") de la manière suivante : [TRADUCTION] " (1) la création d'une dette par un paiement effectué par le prêteur ou une entente en vue de verser de l'argent au débiteur ou à un tiers au nom du débiteur [...]. "

[21]          Pour les besoins du présent appel, un prêt exige la création d'une dette qui sera remboursée. Il n'est pas nécessaire que de l'argent soit réellement échangé lorsqu'une nouvelle avance est faite afin d'éteindre une dette antérieure[18]. La question dont je suis saisi, par conséquent, est celle de savoir si la conversion de l'effet à payer a entraîné la création d'une dette ou, en d'autres termes, d'un prêt.

[22]          Le recueil de documents conjoint[19] déposé au procès contient, entre autres choses, trois documents dans lesquels l'appelante, ou des parties qui lui sont liées, parle de la dette convertie comme d'un prêt. À l'onglet 9, une lettre datée du 15 décembre 1989 que l'appelante a fait parvenir à la société, qui a été signée par la société et l'appelante, précise notamment ce qui suit :

[TRADUCTION]

Nous vous rappelons que Oral-B Laboratoires a cédé à notre entreprise, le 30 novembre 1989, la dette qu'elle avait à l'égard de votre entreprise de 27 761 825 FF, conformément à la dernière réduction du capital de Gillette France et au rachat ultérieur de tout l'intérêt de Oral-B Laboratoires.

Par conséquent, comme l'ont convenu nos entreprises, nous pouvons confirmer qu'il a été décidé, par nos conseils d'administration, pour une bonne direction d'entreprise et une bonne gestion des fonds de Gillette France, que la contrepartie de cette dette serait remplacée par un prêt à long terme dont les modalités sont les suivantes :

[...].

[23]          L'onglet 16 du recueil de documents est la copie d'une télécopie, datée du 19 septembre 1994, que la société a fait parvenir à GILFIN (qui, selon ce que je comprends, signifie Gillette France, une corporation liée) en ce qui concerne un transfert fait à l'appelante. Il y est indiqué ce qui suit :

[TRADUCTION]

(Remboursement demandé d'urgence par Gillette Canada d'un prêt qu'elle a accordé en 1989).

[24]          L'onglet 17 du recueil de documents représente une confirmation, datée du 20 septembre 1994, envoyée par le centre nord-américain de gestion de l'encaisse de Gillette à l'appelante, d'un paiement versé au compte de cette dernière par Gillette France. L'inscription concernant la source du paiement précise en partie :

[TRADUCTION]

REMBOURSEMENT DU PRÊT DE Gillette FrANCE

[25]          Les mots contenus dans les documents susmentionnés ne créent pas en eux-mêmes un prêt. La manière dont des personnes décrivent une chose ne fait pas en sorte qu'elle existe. Le fait d'appeler un cheval un chien ne transforme pas le cheval en chien. Les mots, toutefois, indiquent l'intention des parties. Le document du 15 décembre 1989 indique que les parties souhaitaient que l'appelante éteigne l'effet à payer cédé en échange d'un prêt au même montant selon des modalités convenues.

[26]          Je suis d'accord avec l'intimée pour dire que la conversion du billet Oral-B en dette de Gillette France a constitué un paiement. La conversion a créé une dette. Dans le cadre de la conversion de la dette, l'appelante a remis une valeur en argent à la société afin de s'acquitter de son obligation. En tout état de cause, il y avait à tout le moins un crédit puisque, au moment de la conversion du " billet Oral-B " en dette de Gillette France, l'appelante a mis des fonds à la disposition de la société afin de rembourser le billet, étant entendu que le remboursement serait reporté.

[27]          L'appelante a soutenu que s'il était conclu qu'un crédit, et non un paiement, a été fait par elle, alors la partie déterminative de l'alinéa 212(13.1)b) ne s'applique pas puisqu'elle ne s'applique qu'à un paiement. L'alinéa 212(13.1)b) prévoit que " [...] la société est réputée, à l'égard de ce paiement, être une personne non résidante ".

[28]          L'appelante s'est fondée sur l'affaire MacMillan Bloedel Limited c. La Reine[20] pour soutenir que la Cour ne peut pas ajouter des termes ni combler des lacunes dans la loi. Dans cette affaire, les parties avaient reconnu que la loi comportait une erreur de rédaction dans la mesure où le calcul requis n'avait pas de sens. L'erreur avait par la suite été corrigée. L'affaire porte sur la question de savoir jusqu'où le tribunal peut aller dans l'interprétation d'une loi en ajoutant ou en écartant des mots pour parvenir au résultat que la Couronne a dit souhaiter. Le juge McNair a déclaré ce qui suit à la page 343 :

[...] De plus, je suis d'avis que les tribunaux ne devraient exercer leur pouvoir de rectification des lois que dans des cas extrêmement rares, c'est-à-dire lorsque c'est absolument nécessaire pour indiquer clairement l'intention du législateur en présence d'obstacles résultant d'erreurs de langue mineures et évidentes. À mon avis, corriger la lacune de la disposition en y insérant les termes " ou sur la quantité " constituerait une usurpation arbitraire et injustifiée du rôle du législateur.

[29]          L'intimée a soutenu que la Cour doit donner un sens à la disposition déterminative de l'alinéa 212(13.1)b) de sorte que même si la deuxième partie seulement fait référence à un paiement, il faut donner un sens à la première partie qui traite du crédit. L'intimée s'est fondée sur l'affaire Trans World Oil & Gas Ltd. c. La Reine[21] pour faire valoir qu'il faut donner un sens à chaque mot utilisé dans la loi. Dans cette affaire, le litige concernait la méthode de calcul du revenu étranger accumulé, tiré de biens. Après avoir examiné les différences contenues dans les calculs, le juge Bowman de la Cour canadienne de l'impôt (maintenant juge en chef adjoint) a déclaré ce qui suit à la page 266 :

Même s'il y avait des lacunes ou des anomalies - et il se peut bien qu'il y en ait - il n'appartient pas à notre cour de chercher à combler ces lacunes ou à corriger ces anomalies en interprétant le règlement de manière à y incorporer ou à en retrancher des termes. Comme l'a déclaré le juge en chef Isaac dans l'affaire La Reine c. Coopers and Lybrand Limited, (19 août 1994, A-1280-92), " Toutefois, les tribunaux ne sont pas en cela [c'est-à-dire par ces principes d'interprétation des lois bien établis] invités à écarter les autres règles bien établies d'interprétation, telle la règle exigeant que les tribunaux "donne[nt] un sens à chacun des mots employés par la législature" : Atco et al. c. Calgary Power Ltd. et al., [1982] 2 R.C.S. 557 à la page 569. "

[30]          L'affaire MacMillan Bloedel peut être distinguée du présent appel. L'interprétation nécessaire en l'espèce ne concerne pas une loi qui n'a pas de sens sans l'ajout de mots. L'interprétation porte sur le sens qui devrait être donné au mot " paiement " qui est utilisé dans la deuxième partie de l'alinéa 212(13.1)b). Comme cet alinéa commence en faisant référence à une personne qui " paye ou crédite une somme " et plus tard à un " paiement ", il est clair à mon avis que ce dernier terme concerne la somme que la personne paye ou porte à un crédit. La disposition déterminative de l'alinéa 212(13.1)b) s'applique à une somme payée par l'appelante à la société ou portée par l'appelante au crédit de la société.

[31]          Étant donné que Gillette a payé une somme à la société ou a porté une somme à son crédit, l'alinéa 212(13.1)b) s'applique et la société est réputée être une personne non résidante aux fins de la partie XIII.

Alinéa 214(3)a) - " contribuable "?

[32]          Comme j'ai décidé qu'au moment où le billet Oral-B a été converti en dette de Gillette France il y a eu un paiement ou un crédit aux fins de l'alinéa 212(13.1)b) de la Loi, je n'ai pas à examiner la question de l'existence d'un paiement réputé dans le cadre de l'alinéa 214(3)a). Selon l'alinéa 212(13.1)b), la société est réputée être une personne non résidante aux fins de la partie XIII de la Loi et, à ce titre, la société est visée par la définition de " contribuable "[22]. Il s'ensuit que l'alinéa 214(3)a) s'applique à la société en sa qualité de contribuable lorsque le paragraphe 15(2) s'applique pour exiger qu'une somme soit incluse dans le revenu de la société.

[33]          L'alinéa 214(3)a) exige qu'" une somme [soit] incluse dans le calcul du revenu d'un contribuable " et " cette somme est réputée avoir été versée au contribuable ". Tout comme l'appelante, je reconnais qu'une société n'est habituellement pas un contribuable et que le paragraphe 96(1) ne considère pas qu'une société est un contribuable. Ce paragraphe ne fait que prévoir qu'une société est une personne distincte pour le calcul de revenu ou des pertes de chaque associé. L'alinéa 212(13.1)b) semble indiquer qu'une société n'est normalement pas une personne ni un contribuable : une disposition déterminative est nécessaire pour considérer une société comme une personne distincte. L'alinéa 214(3)a) ne peut pas servir à considérer qu'une somme est réputée avoir été payée à une société ou portée à son crédit aux fins de l'alinéa 212(13.1)b) de la Loi.

[34]          Le législateur souhaitait-il que l'alinéa 214(3)a) de la Loi ne s'applique pas aux sociétés? L'alinéa 214(3)a) mentionne les paragraphes 15(1), 15(2) et 56(2). Le paragraphe 56(2) exige qu'une somme soit incluse dans le calcul du revenu d'un contribuable et ne s'applique donc pas en tout état de cause à une société. Le paragraphe 15(1) exige qu'une somme soit incluse dans le calcul du revenu d'un actionnaire et peut donc s'appliquer aux sociétés. Le paragraphe 15(2) a été modifié en 1983 afin d'exiger qu'une somme soit incluse dans le calcul du revenu d'une société débitrice.

[35]          Un examen de l'historique de l'alinéa 214(3)a) de la Loi peut être utile[23]. L'alinéa 214(3)a) a été modifié en 1977 pour que le mot " contribuable " remplace le mot " actionnaire ". Cette modification peut avoir remis en cause la question de savoir si l'alinéa 214(3)a) s'appliquait toujours à une société non résidante qui était un actionnaire. La modification de 1983 apportée au paragraphe 15(2) pour inclure une société dans la catégorie des débiteurs a ajouté à cette incertitude.

[36]          Comme la modification de 1977 à la Loi remplaçant le mot " actionnaire " par le mot " contribuable " à l'alinéa 214(3)a) a été effectuée au moment où le paragraphe 15(1) s'appliquait à des sociétés qui étaient des actionnaires, on peut raisonnablement déduire que le législateur ne souhaitait pas que l'alinéa 214(3)a) s'applique à des sociétés. L'alinéa 214(3)a) n'a pas été modifié lorsque le paragraphe 15(2) l'a été pour permettre son application aux sociétés débitrices.

[37]          L'alinéa 214(3)a) ne peut pas s'appliquer à une société, à moins qu'aux termes de l'alinéa 212(13.1)b) la société ne soit réputée être une personne non résidante, et cela exige l'existence d'une opération au cours de laquelle il y a eu un paiement ou un crédit.

[38]          L'appelante prétend que le paragraphe 15(2) ne s'applique pas dans les circonstances du présent appel puisque la disposition n'était pas destinée à s'appliquer lorsque les fonds en litige avaient été auparavant obtenus d'un actionnaire à titre de contribution au capital et que des événements ultérieurs ont transformé cette contribution en dette. L'appelante invoque essentiellement comme argument que la dette en litige devrait être considérée comme une partie d'une suite d'opérations qui ont débuté au mois de mai 1987.

[39]          À mon avis, les opérations précédant le " billet Oral-B " et sa conversion en " dette de Gillette France " ne sont pas pertinentes. La question est celle de savoir si, en 1989, il existait un prêt ou une dette non remboursé entre les parties auquel le paragraphe 15(2) s'appliquait.

[40]          La société n'est pas un actionnaire de l'appelante et, par conséquent, pour que le paragraphe 15(2) s'applique, la société doit être rattachée à un actionnaire de l'appelante (c.-à-d. la corporation mère, " Gillette Boston ").

[41]          Selon l'intimée, une société est une personne aux fins du paragraphe 15(2) de la Loi. L'avocat a soutenu qu'avant l'ajout du mot " société " au paragraphe 15(2), il était possible de se demander si le revenu mentionné au paragraphe 15(2) faisait partie du calcul du revenu de la société en vertu du paragraphe 96(1).Toutefois, l'ajout du mot " société " au paragraphe 15(2) visait à " s'assurer " qu'il en faisait partie, selon l'avocat. Celui-ci s'est fondé sur l'arrêt La Reine c. Lachance[24] pour avancer que lorsqu'une disposition déterminative fait référence à une disposition particulière et que cette dernière fait référence à une autre disposition, l'action déterminative passe de la disposition particulière aux autres dispositions. Selon l'intimée, en raison de la disposition déterminative du paragraphe 96(1) ou des alinéas 212(13.1)b) à 214(3)a), la société était une " personne " aux fins du paragraphe 15(2) de la Loi.

[42]          Je ne suis pas d'accord. Dans l'arrêt Lachance, il s'agissait de savoir si le libellé du paragraphe 96(1) empêchait la disposition déterminative du paragraphe 96(1.1) de s'appliquer. Selon le paragraphe 96(1.1), un contribuable qui a cessé d'être un associé aux fins du paragraphe 96(1) est réputé être un associé. L'arrêt Lachance peut se distinguer du présent appel puisque le paragraphe 96(1.1) (c.-à-d. la disposition déterminative) prévient qu'il s'applique " [a]ux fins du paragraphe (1) [...] " et à d'autres dispositions particulières, dont aucune n'est pertinente en l'espèce. En réalité, l'alinéa 212(13.1)b) ne s'applique qu'aux fins de la partie XIII, et le paragraphe 15(2) a été modifié en 1983 pour s'appliquer aux sociétés. En modifiant le paragraphe 15(2), le législateur était d'avis qu'on ne pouvait pas se fonder sur le paragraphe 96(1) pour faire en sorte que le paragraphe 15(2) s'applique aux sociétés.

[43]          Le paragraphe 15(2) établit clairement une distinction entre une société et une personne, et je dois donner effet à cette distinction. On ne peut pas se fonder sur le paragraphe 96(1) pour considérer une société comme une personne alors que le paragraphe 15(2) mentionne expressément une société. Une cour doit attribuer un sens au mot " société " selon le paragraphe 15(2) et ne peut pas écarter la distinction établie par le législateur. Le paragraphe 15(2) mentionne non seulement une société, mais il exclut également certaines sociétés de son application[25]. Le fait de lire le mot " société " dans le mot " personne " reviendrait à écarter le libellé clair de la loi précisant quelles sociétés sont exclues de la portée de la disposition.

[44]          De plus, comme l'alinéa 212(13.1)b) s'applique aux fins de la partie XIII, cette disposition déterminative ne peut pas faire en sorte, par l'application de l'alinéa 214(3)a), que Gillette France soit réputée être une personne aux fins du paragraphe 15(2) de la partie I. De nouveau, le paragraphe 15(2) doit être interprété en fonction de la distinction établie entre une personne et une société.

" Rattachée à un actionnaire "

[45]          Le paragraphe 15(2.1) stipule que " [a]ux fins du paragraphe (2), une personne est rattachée à un actionnaire [...] ". J'ai conclu qu'une " personne " et une " société " sont distinctes au paragraphe 15(2). De plus, le mot " personne " au paragraphe 15(2.1) ne comprend pas une société. Dans la mesure où il s'applique, le paragraphe 96(1) ne peut pas être interprété comme un article de définition dans le but de définir des mots de l'article 15 alors qu'une disposition d'assujettissement (c.-à-d. le paragraphe 15(2)) établit clairement qu'il existe une distinction entre une personne et une société.

[46]          L'avocat de l'intimée a soutenu qu'une fois que le mot " société " a été ajouté au paragraphe 15(2) pour " clarifier " la disposition ou veiller à ce qu'elle s'applique aux sociétés, le mot " société " n'était plus nécessaire dans le paragraphe 15(2.1) puisque le paragraphe 96(1) s'appliquait pour faire en sorte que la société soit réputée être une personne aux fins de tout l'article 15. Encore une fois, ici, l'avocat s'est fondé sur la disposition déterminative de l'alinéa 212(13.1)b) et son intermédiaire l'alinéa 214(3)a) pour faire valoir que la société était une " personne " aux fins du paragraphe 15(2.1). L'avocat a prétendu que dès l'application du paragraphe 15(2) aux sociétés, le législateur n'avait pas à aller plus loin puisque chaque disposition qui mentionnait le paragraphe 15(2) comprendrait les sociétés. Selon l'avocat, si le mot " personne " figurant au paragraphe 15(2.1) ne comprenait pas une société, alors le paragraphe 15(2.1) priverait de leur sens toutes les parties du paragraphe 15(2) faisant référence à une société.

[47]          L'intimée s'est également fondée sur l'historique des modifications apportées aux paragraphes 15(2) et 15(2.1). Pour les prêts effectués avant le 1^er avril 1977, le paragraphe 15(2) se lisait comme suit :

Lorsqu'une corporation a [...] consenti un prêt à un actionnaire, le montant de ce prêt doit être inclus dans le calcul du revenu de l'actionnaire [...].

[48]          En 1977[26], une importante modification a été apportée au paragraphe 15(2), et le paragraphe 15(2.1) a été ajouté[27].

[49]          La modification apportée en 1983 au paragraphe 15(2)[28] a inclus une " société " parmi les débiteurs qui doivent ajouter un montant à leur revenu. L'ajout de la notion de " personne rattachée " a été effectué en 1977 au moment où une " société " n'était pas comprise comme l'un des débiteurs à qui la disposition s'appliquait. Selon l'intimée, puisque l'ajout d'une société parmi les débiteurs et l'ajout de la notion de personne rattachée se sont produits en même temps, les paragraphes 15(2) et (2.1) devraient être interprétés dans leur contexte entier afin de conclure que dans le cadre du paragraphe 15(2.1) une " personne " doit comprendre les sociétés. Cet argument est fondé sur une prétention incorrecte concernant la date à laquelle des modifications ont été apportées.

[50]          L'avocat de l'intimée a soutenu que si le paragraphe 15(2.1) ne faisait pas référence à des sociétés, alors une partie du paragraphe 15(2) est dénuée de sens lorsqu'elle mentionne une société rattachée à un actionnaire. Cet argument relatif à l'absence de signification est également fondé sur la prémisse selon laquelle le paragraphe 15(2.1) est devenu loi en 1977 au même moment où une société était ajoutée dans la catégorie des débiteurs au paragraphe 15(2). Toutefois, en 1977, le paragraphe 15(2) ne faisait référence qu'à une personne et à une personne qui était rattachée à un actionnaire. On ne parlait pas de société. Par conséquent, en 1977, lorsque le paragraphe 15(2.1) a été ajouté, l'article avait un sens. En 1982, quand le législateur a décidé de " clarifier " l'application du paragraphe 15(2), les notes techniques suivantes ont été fournies :

[...] Le paragraphe 15(2) s'applique actuellement lorsque le bénéficiaire du prêt est un actionnaire d'une corporation ou une personne ayant un lien de dépendance avec un actionnaire. Une autre modification du paragraphe 15(2) précise qu'il s'applique dans certains cas lorsque le débiteur est une société, un membre d'une société ou un bénéficiaire d'une fiducie. [Les italiques sont de moi.][29]

[51]          Bien entendu, l'expression " s'applique dans certains cas " a un sens vague, mais elle indique que le législateur ne souhaitait pas que le paragraphe 15(2) s'applique à des sociétés débitrices dans toutes les circonstances.

[52]          Comme le paragraphe 15(2) établit clairement une distinction entre une personne et une société et que le paragraphe 15(2.1) définit le moment où une personne est rattachée aux fins du paragraphe 15(2), il s'ensuit qu'il est impossible de se fonder sur le paragraphe 96(1) pour qu'une société soit réputée être une personne aux fins des paragraphes 15(2) ou 15(2.1). Par conséquent, le paragraphe 15(2.1) ne s'applique pas à une société puisque la disposition ne fait référence qu'à une personne.

[53]          Comme le paragraphe 15(2.1) ne s'applique pas afin de déterminer si une société est rattachée à un actionnaire, le mot " rattaché " doit être interprété dans le but de déterminer la signification de la partie pertinente du paragraphe 15(2). L'appelante a fait appel à la définition du mot " connected " (" rattaché ") dans le Black's Law Dictionary[30] :

[TRADUCTION]

Joint; uni par un lien, par l'intervention d'une substance ou d'un moyen, par la dépendance ou une relation, ou par ordre dans une série.

Le terme " rattaché ", selon l'appelante, était imprécis et, en l'absence d'une définition précise et claire, il serait très difficile de lui donner application dans le contexte du paragraphe 15(2).

[54]          L'avocat de l'intimée a déclaré que [TRADUCTION] " si nous interprétions le mot "personne" figurant au paragraphe 15(2.1) comme faisant référence uniquement à une personne, non pas nécessairement à une société, une partie du paragraphe 15(2), ou la mesure législative, deviendrait complètement dénuée de sens lorsque le paragraphe 15(2) parle d'une société rattachée à un actionnaire ". Toutefois, il faut se demander si une corporation qui était un associé de la société pouvait être rattachée à la société.

[55]          Selon le sens courant du mot " rattaché ", Gillette Boston est manifestement rattachée à la société puisqu'elle détient un intérêt important (99,9 p. 100) de la société. Le sens courant ne précise pas qu'un pourcentage de propriété est nécessaire, mais lorsqu'une entité possède pratiquement toute l'autre entité, ou détient un intérêt sur pratiquement toute l'autre entité, (qu'il s'agisse ou non d'une entité légale), il est facile de conclure qu'il existe un rattachement. Néanmoins, quand le mot " rattaché " est utilisé dans la Loi, la méthode pour déterminer si deux parties sont rattachées est toujours précise[31].

[56]          Si l'on accepte l'argument de l'intimée selon lequel le paragraphe 96(1) peut être utilisé pour considérer la société comme une personne distincte, Gillette Boston (en tant que corporation) est rattachée à la société (en tant que personne distincte). Toutefois, si l'on tient compte de la nature juridique d'une société, est-il possible pour un associé d'être rattaché à une société dont l'associé est un membre? Autrement dit, Gillette Boston (en tant que corporation) peut-elle être rattachée à elle-même (en tant que société)? Dans l'arrêt Madsen c. Canada[32], la Cour d'appel fédérale a examiné l'interaction de la fiction du paragraphe 96(1) et de la nature juridique des opérations entre sociétés. Dans cet arrêt, il s'agissait de savoir si l'alinéa 69(1)a) s'appliquait à une société puisque les parties concernées étaient des " personnes liées " aux termes de l'article 251. Le juge Linden, au paragraphe 16, a commencé par examiner comment le régime relatif à la déduction pour amortissement s'appliquait aux sociétés et il a poursuivi en déclarant ce qui suit :

À mon avis, le " régime " exposé ci-dessus ne sous-entend rien de plus qu'un concept fictif pour calculer la dette fiscale d'un contribuable. Il s'agit d'un arrangement purement administratif qui est nécessaire pour appuyer la perception de la société de personnes comme instrument ou intermédiaire des contribuables selon la Loi.

En ce sens, la fiction d'une société de personnes comme entité distincte des associés est temporaire et n'a pas pour effet de modifier la nature juridique véritable des opérations au moment où elles sont conclues par ladite société.

[57]          Le juge Linden a conclu qu'en vertu du droit portant sur les sociétés, la vente du bien avait eu lieu entre le vendeur et un associé de la société au nom de cette dernière. Comme le vendeur et l'associé étaient des " personnes " et des " contribuables " et étaient contrôlés par la même personne, la société était liée au vendeur en vertu de l'article 251 et, par conséquent, l'alinéa 69(1)a) s'appliquait.

[58]          Le paragraphe 96(1) ne peut pas être utilisé pour considérer la société comme une personne distincte afin de déterminer si Gillette Boston et la société sont rattachées. Selon le sens courant du mot " rattaché " et selon le droit portant sur les sociétés, Gillette Boston ne peut être rattachée à elle-même en tant qu'associé de la société. De plus, comme le paragraphe 15(2.1) ne s'applique pas aux sociétés et que la Loi ne prévoit pas d'autre méthode afin de déterminer si une société est rattachée à un actionnaire, Gillette France n'est pas rattachée à Gillette Boston. L'alinéa 214(3)a) de la Loi ne s'applique pas.

[59]          Par conséquent, Gillette n'a pas payé, ni porté à un crédit, une somme sur laquelle un impôt sur le revenu était payable sous le régime de la partie XIII de la Loi et elle n'était pas tenue de remettre un impôt de la partie XIII au receveur général du Canada au nom d'une personne non résidante en vertu de l'article 215 de la Loi. Les appels sont admis avec dépens.

[60]          L'appelante s'est vue imposer et créditer des montants d'intérêt comme le précisent les avis de cotisation datés du 30 décembre 1996, c'est-à-dire la nouvelle cotisation n^o 6046076 et la nouvelle cotisation n^o 6046078, ainsi que le paragraphe 16 de l'exposé conjoint des faits l'établit. Étant donné que j'ai conclu que Gillette n'aurait pas dû se voir lever un impôt de la partie XIII, je n'ai pas à examiner la raison pour laquelle elle se verrait imposer des intérêts pour son omission de payer l'impôt de la partie XIII. Des intérêts ne sont dus que lorsqu'il y a une obligation fiscale intrinsèque qui est impayée : article 161. En l'espèce, il n'y a pas d'impôt de la partie XIII à payer.

[61]          Normalement, j'annulerais la nouvelle cotisation n^o 6046076. Toutefois, il se peut que la nouvelle cotisation comprenne des intérêts à l'égard de l'année d'imposition 1989 de l'appelante qui ne sont pas liés à l'impôt de la partie XIII. Par conséquent, je renvoie les deux cotisations au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation au motif que l'appelante n'a pas à payer l'impôt de la partie XIII pour son année d'imposition 1989 et, en conséquence, aucun intérêt n'est payable à l'égard d'un impôt de la partie XIII précédemment établi pour l'année 1989.

[62]          Les arguments des avocats au procès étaient presque entièrement consacrés à la question de savoir si l'appelante devait payer un impôt de la partie XIII. Si les avocats sont d'avis que j'ai mal interprété la question des intérêts, les parties disposent d'un délai de 30 jours à compter de la date des présents motifs pour présenter des observations écrites. Je signerai un jugement formel dans le cadre des présents appels après l'expiration du délai de 30 jours.

Signé à Ottawa, Canada, ce 12^e jour d'octobre 2001.

" Gerald J. Rip "

J.C.C.I

Traduction certifiée conforme ce 12^e jour d'octobre 2001.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

Martine Brunet, réviseure

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