Date: 20011109
Dossier: 1999-5087-IT-G
ENTRE :
SHERWAY CENTRE LIMITED,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifsdu jugement
Le juge Bowie
[1] Les présents appels sont interjetés à l'encontre de cotisations en date du 10 février 1999 établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ) pour les années d'imposition de l'appelante 1989, 1990 et 1991. Ils concernent les résultats découlant des précédents appels de l'appelante devant notre cour, soit des appels qui ont été couronnés de succès et dans lesquels le juge Bonner a statué que l'appelante avait le droit de déduire, dans le calcul de son revenu pour chacune des années 1987 et 1988, des paiements qualifiés d' « intérêt participatif » . Cette décision[1] a été confirmée par la Cour d'appel fédérale[2]. Ce qui est maintenant en cause, ce sont les conséquences de cette décision pour les trois années d'imposition subséquentes.
[2] Par souci de commodité, j'ai énoncé en annexe les diverses dispositions de la Loi qui sont pertinentes aux fins des présents appels.
[3] Les faits ne sont pas en litige. Dans le calcul de son revenu pour chacune des années 1984 à 1991, l'appelante a déduit ses frais au titre de l'intérêt participatif. Par des avis de nouvelle cotisation datés du 30 novembre 1992, le ministre a établi à l'égard de l'appelante de nouvelles cotisations pour 1987 et 1988 rejetant la déduction de ces frais pour chaque année. En même temps, le ministre a déclaré que le solde de perte autre qu'en capital de l'appelante au 31 décembre 1988 était de 5 989 762 $. Ce montant a été calculé à partir de l'hypothèse que l'intérêt participatif n'était pas déductible pour les années 1984, 1985 et 1986.
[4] Après les appels couronnés de succès pour 1987 et 1988, le ministre a établi pour ces années-là de nouvelles cotisations donnant effet au jugement. Cela s'est fait le 9 juin 1998 et, en même temps, le ministre a remis à l'appelante un calcul révisé de son solde de perte autre qu'en capital au 31 décembre 1988. Cela a été calculé comme s'élevant à 7 634 761 $, soit le solde précédemment calculé de 5 989 762 $ plus les montants supplémentaires de l'intérêt participatif pour 1987 et 1988, qui étaient de 872 749 $ et de 772 250 $ respectivement. Dans le calcul du solde de perte autre qu'en capital, le ministre n'a pas à ce moment-là ajouté les montants de l'intérêt participatif pour 1984, 1985 et 1986, qui s'élèvent au total à 2 077 030 $, mais il l'a fait ultérieurement.
[5] Je passe maintenant aux années considérées en l'espèce. Le 20 juin 1994, le ministre a établi à l'égard de l'appelante, pour chacune des trois années, de nouvelles cotisations dans lesquelles il a refusé la déduction de l'intérêt participatif. Les revenus faisant l'objet des cotisations étaient les suivants :
1989 3 504 917 $
1990 5 527 083 $
1991 3 040 823 $
L'appelante n'a pas signifié d'avis d'opposition à l'égard de l'une quelconque de ces cotisations.
[6] Après les appels fructueux de l'appelante contre les cotisations pour 1987 et 1988, non seulement le ministre a établi pour ces années-là de nouvelles cotisations donnant effet à la décision de la Cour, mais il a, le 10 février 1999, établi de nouvelles cotisations corrélatives pour les années d'imposition 1989, 1990 et 1991 en vertu du paragraphe 152(4.3) de la Loi. Ce faisant, il a appliqué comme suit le solde de perte autre qu'en capital qu'il avait calculé comme étant de 7 634 761 $ :
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1989 |
1990 |
1991 |
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Revenu |
3 504 917 $ |
5 527 083 $ |
3 040 823 $ |
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Report prospectif de perte |
3 504 817 $ |
4 027 083 $ |
102 861 $ |
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Revenu assujetti à de l'impôt |
100 $ |
1 500 000 $ |
2 937 962 $ |
Cette répartition des pertes a été effectuée conformément à une demande faite par l'appelante le 10 novembre 1998. L'appelante a déposé des avis d'opposition à l'égard de ces nouvelles cotisations le 10 mai 1999. Le 21 décembre 1999, n'ayant pas reçu d'avis de ratification ni d'autres nouvelles cotisations, l'appelante a interjeté les présents appels.
[7] Peu après le début des présents appels, l'appelante a demandé des déterminations de perte autre qu'en capital pour chacune des années 1984 et 1985 en vertu du paragraphe 152(1.1), de manière que soit admise la déduction de l'intérêt participatif. Elle avait précédemment déposé une renonciation à l'égard de l'année 1986 et elle demandait donc au ministre d'établir une nouvelle cotisation pour cette année-là de manière à admettre la déduction. En juin 2001, le ministre a procédé aux déterminations de perte demandées pour 1984 et 1985 et a établi une nouvelle cotisation pour l'année d'imposition 1986 admettant dans chaque cas la déduction de l'intérêt participatif, comme suit :
1984 613 231 $
1985 678 241 $
1986 785 558 $
2 077 030 $
Ainsi, le solde de perte autre qu'en capital au 31 décembre 1988 a été porté à 9 711 791 $ (7 634 761 $ + 2 077 030 $).
[8] L'appelante soutient qu'elle est maintenant en droit de se prévaloir de déductions au titre de l'intérêt participatif payé en 1989, en 1990 et en 1991. Il s'agit de montants de 898 219 $, de 1 195 617 $ et de 2 391 234 $ respectivement. L'avocate de l'intimée ne conteste pas le fait que l'appelante aurait droit à de nouvelles cotisations admettant ces déductions si l'appelante avait fait opposition aux nouvelles cotisations établies pour ces années-là le 20 juin 1994 ou si l'appelante avait déposé des renonciations à l'égard de ces années-là. Toutefois, comme l'appelante n'a pris ni l'une ni l'autre de ces deux mesures, de nouvelles cotisations ne peuvent être établies pour ces années-là, sauf en conformité avec le paragraphe 152(4.3), ce qui, dit-elle, a été fait correctement le 10 février 1999.
[9] Il s'agit donc de savoir si, l'appelante ayant omis de faire opposition aux nouvelles cotisations pour 1989, 1990 et 1991 établies en 1994 et en l'absence de renonciations pour ces années-là, l'appelante peut maintenant, par les présents appels contre les cotisations établies en 1999 en vertu du paragraphe 152(4.3), se prévaloir de la déduction de l'intérêt participatif pour ces trois années-là.
[10] Dans son avis d'appel modifié, l'appelante invoque des arguments basés sur le paragraphe 152(4.3) et l'alinéa 111(1)a) de la Loi et sur ce que l'avocat appelait pendant son argumentation le principe du jugement New St. James[3]. À l'audition de l'appel, Me Mitchell a dit qu'il ne se fonderait pas sur le paragraphe 152(4.3) et qu'il se baserait seulement sur le principe du jugement New St. James.
[11] Ce principe, si je ne m'abuse, tient simplement à ceci. Si, en établissant une cotisation à l'égard d'un contribuable, le ministre a erronément indiqué la perte autre qu'en capital pour une année d'imposition frappée de prescription et qu'il a donc aussi indiqué erronément le solde de perte autre qu'en capital pouvant être appliqué à d'autres années, cette erreur peut être corrigée dans la nouvelle cotisation ou l'appel pour une année ultérieure, pourvu que l'année ultérieure puisse faire l'objet d'une nouvelle cotisation ou qu'un appel pour l'année ultérieure ait valablement été interjeté devant la Cour. Relativement à cette année ultérieure, le ministre ou la Cour, selon le cas, devrait recalculer le solde de perte autre qu'en capital pouvant être reporté prospectivement et devrait, ce faisant, corriger l'erreur relative à l'année antérieure.
[12] Le 18 juin 2001, l'appelante a écrit au ministre pour demander que le solde du report prospectif de perte de 9 711 791 $ soit appliqué de manière à ramener à zéro le revenu imposable pour 1989 et 1990. Se fondant là-dessus, Me Mitchell soutient aux paragraphes 21 et 22 de son mémoire des faits et du droit, qui a été déposé à l'audience :
[TRADUCTION]
21. En l'espèce, l'appelante invoque le principe du jugement New St. James. Si la déduction de pertes d'années antérieures est pertinente dans la détermination du revenu imposable pour une année donnée (1991), il convient de déterminer ces pertes en conformité avec les dispositions de la Loi, ce qui n'est pas nécessairement en conformité avec la manière dont les déclarations pour les années antérieures ont été produites. En d'autres termes, quoique des années antérieures frappées de prescription ne puissent faire l'objet de nouvelles cotisations, des soldes provenant de ces années-là peuvent être recalculés dans la détermination du revenu imposable pour des années faisant l'objet de nouvelles cotisations.
« Le ministre est tenu d'établir la cotisation conformément à la loi. S'il établit une cotisation erronée à l'égard d'une année antérieure et que cette année devienne par la suite prescrite, il ne peut pas établir une nouvelle cotisation pour cette année-là. Cela ne l'empêche toutefois pas de corriger l'erreur dans une année qui n'est pas prescrite, même si cela comporte le rajustement des soldes pouvant être reportés d'années antérieures, et ce, qu'il s'agisse du report prospectif de pertes ou de soldes de crédits d'impôt à l'investissement. »
Coastal Construction & Excavating Ltd. c. R., C.C.I., no 94-1724(IT)G, 5 septembre 1996, paragraphe 25 ([1996] 3 CTC 2845, à la p. 2856)
22. En l'espèce, pour déterminer la perte autre qu'en capital pouvant être reportée prospectivement de 1989 et 1990 sur 1991, il faut déterminer le montant des pertes d'années antérieures à utiliser pour ces années-là de manière à réduire à zéro le revenu imposable. Pour cela, il faut déterminer le revenu imposable pour ces années-là, ce qui doit être fait conformément aux dispositions de la Loi. Cela signifie que, dans la détermination du revenu imposable pour 1989 et 1990, le revenu doit être réduit du montant de l'intérêt participatif. (L'italique est dans l'original.)
[13] Autrement dit, en établissant une nouvelle cotisation pour l'année 1990 en vertu du paragraphe 152(4.3), le ministre doit admettre la déduction de l'intérêt participatif de 1989 et, en établissant une nouvelle cotisation pour l'année 1991, il doit admettre la déduction de l'intérêt participatif de 1990. Me Mitchell a concédé que, même selon cette théorie, l'intérêt participatif de 1991 ne pourrait être crédité que pour une année subséquente qui s'y prête.
[14] Pour chacune des années considérées en l'espèce, l'appelante avait un revenu positif, avant l'application des pertes d'années antérieures. Le 20 juin 1994, ce revenu a fait l'objet de cotisations, auxquelles il n'a pas été fait opposition en vertu de l'article 165. Aux termes du paragraphe 152(8), ces cotisations sont réputées être valides et exécutoires, sous réserve « des modifications qui peuvent y être apportées ou de [leur] annulation lors d'une opposition ou d'un appel [...] et sous réserve d'une nouvelle cotisation » . Des pertes reportées prospectivement sur ces années-là ne peuvent donner lieu à des pertes autres qu'en capital pour ces années-là, car la définition d'une « perte autre qu'une perte en capital » subie par un contribuable pour une année d'imposition, laquelle définition figure au paragraphe 111(8) de la Loi, n'inclut pas des pertes reportées prospectivement et déduites en vertu l'alinéa 111(1)a). On n'a donc pas à calculer une perte autre qu'en capital pour l'une quelconque des années considérées en l'espèce. Ces années étaient et demeurent des années pour lesquelles l'appelante avait un revenu positif et pour lesquelles des cotisations ont été établies en 1994, cotisations qui sont devenues définitives et exécutoires du fait que l'appelante n'a pas déposé d'avis d'opposition à cet égard.
[15] La seule nouvelle cotisation possible est une cotisation établie selon le paragraphe 152(4.3). Aux termes de ce paragraphe, de telles nouvelles cotisations se limitent à un cas « où il est raisonnable de considérer que la nouvelle cotisation [...] se rapporte à la modification du solde donné applicable au contribuable pour l'année donnée » [4]. Autrement dit, cela se limite au cas où il s'agit de refléter une modification concernant le revenu, le revenu imposable ou une perte de l'appelante ou l'impôt payable par elle pour 1987 ou 1988 en raison des nouvelles cotisations pour ces années-là donnant effet au jugement du juge Bonner[5]. Comme Me Mitchell l'a reconnu en abandonnant le recours au paragraphe 152(4.3), il n'est pas raisonnable de considérer qu'une modification d'un solde de l'appelante pour 1987 ou 1988 se rapporte à une modification du revenu de l'appelante pour 1989, 1990 ou 1991. En établissant les nouvelles cotisations faisant l'objet des présents appels, le ministre a fait tout ce que le paragraphe 152(4.3) exige ou permet.
[16] Le principe du jugement New St. James ne s'applique pas en l'espèce. Les années 1989, 1990 et 1991 ne sont pas des années de perte, de sorte qu'il ne s'agit pas de corriger une erreur du ministre concernant le calcul de pertes autres qu'en capital. On n'a pas besoin de ce principe dans un cas de ce genre. L'appelante a eu un revenu dans les années considérées en l'espèce. Elle a fait l'objet de cotisations et a laissé expirer ses droits d'opposition et d'appel. Le principe du jugement New St. James n'a pas été défini de manière à rétablir des droits que l'on a laissé expirer. Avant l'édiction du paragraphe 152(1.1), un contribuable ayant subi une perte autre qu'en capital dans une année d'imposition n'avait aucun moyen direct de contester le calcul de cette perte effectué par le ministre[6]. Le contribuable devait attendre une année subséquente avant de contester et sa contestation devait se rapporter au solde de perte autre qu'en capital pouvant être déduit du revenu d'autres années[7]. Cela ne s'applique pas à des années comme les années d'imposition de l'appelante 1989, 1990 et 1991 pour lesquelles on avait établi des cotisations qui pouvaient être portées en appel.
[17] À l'audition des présents appels, Me Mitchell ne soutenait pas que les cotisations du 10 février 1999 n'avaient pas été établies comme l'exige le paragraphe. Le résultat de la décision du juge Bonner dans les appels pour 1987 et 1988 a été de porter à 7 634 761 $ le solde de perte autre qu'en capital. Le résultat des nouvelles cotisations pour les années 1984, 1985 et 1986 — lesquelles années pouvaient faire l'objet de nouvelles cotisations en raison des oppositions pour 1984 et 1985 et de la renonciation pour 1986 — a été de porter à 9 711 791 $ le solde de perte autre qu'en capital. Le paragraphe 152(4.3) ne permet toutefois pas au ministre d'établir de nouvelles cotisations pour les années d'imposition 1989, 1990 et 1991 de manière à modifier le revenu imposable pour ces années-là — tel que fixé dans les cotisations originales — en admettant la déduction supplémentaire. Une perte reportée prospectivement d'une année antérieure n'entre pas dans le cadre de la définition d'une « perte autre qu'une perte en capital » subie par un contribuable pour une année d'imposition[8]. Par ailleurs, elle n'entre pas non plus dans le cadre de la définition d'un « solde » figurant au paragraphe 152(4.4). Faire ce que l'appelante demande maintenant équivaudrait à aller au-delà de ce qu'il serait « raisonnable de considérer » comme se rapportant « à la modification du solde donné » au sens du paragraphe 152(4.4) pour l'une quelconque des années antérieures, à savoir les années 1984 à 1988.
[18] Les appels doivent être rejetés. Cela peut sembler un résultat regrettable vu la décision de notre cour — confirmée en appel — sur la question de fond. Toutefois, ce résultat est directement attribuable à l'omission de l'appelante d'exercer ses droits et n'est pas plus regrettable que le résultat dans une autre cause où un contribuable a omis d'exercer le droit qui lui appartenait d'interjeter appel bien que l'appel, s'il avait été interjeté, aurait été couronné de succès.
Signé à Ottawa, Canada, ce 9e jour de novembre 2001.
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« E. A. Bowie » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 12e jour de juillet 2002.
Mario Lagacé, réviseur
ANNEXE « A »
111(1) Pour le calcul du revenu imposable d'un contribuable pour une année d'imposition, peuvent être déduites les sommes appropriées suivantes :
a) ses pertes autres que des pertes en capital subies au cours des 7 années d'imposition précédentes et des 3 années d'imposition qui suivent l'année;
[...]
111(8) « perte autre qu'une perte en capital » S'agissant de la perte autre qu'une perte en capital subie par un contribuable pour une année d'imposition, le montant calculé selon la formule suivante :
(A + B) - (C + D + D.1 + D.2)
où :
A représente le montant calculé selon la formule suivante :
E - F
où :
E représente le total des sommes représentant chacune la perte que le contribuable a subie pour l'année relativement à une charge, un emploi, une entreprise ou un bien, sa perte déductible au titre d'un placement d'entreprise pour l'année, une somme déduite en application de l'alinéa (1)b) ou de l'article 110.6 dans le calcul de son revenu imposable pour l'année ou une somme déductible en application des alinéas 110(1)d), d.1), d.2), d.3), f), j) ou k), de l'article 112 ou des paragraphes 113(1) ou 138(6) dans le calcul de son revenu imposable pour l'année,
F la fraction calculée selon l'alinéa 3c) à l'égard du contribuable pour l'année;
B le montant déterminé en vertu de l'article 110.5 à l'égard du contribuable pour l'année;
C tout montant désigné par le contribuable dans le choix qu'il a effectué pour l'année en vertu du paragraphe 110.4(2);
D le montant qui constituerait sa perte agricole pour l'année, si le montant représenté par l'élément B dans la formule figurant à la définition de « perte agricole » au présent paragraphe était zéro;
D.1 le total des montants déduits en application du paragraphe (10) relativement au contribuable pour l'année;
D.2 le total des montants à appliquer en réduction de la perte autre qu'une perte en capital du contribuable pour l'année par l'effet de l'article 80.
[...]
152(1) Le ministre, avec diligence, examine la déclaration de revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, fixe l'impôt pour l'année, ainsi que les intérêts et les pénalités éventuels payables et détermine :
a) le montant du remboursement éventuel auquel il a droit en vertu des articles 129, 131, 132 ou 133, pour l'année;
b) le montant d'impôt qui est réputé, par les paragraphes 120(2) ou (2.2), 122.5(3), 122.51(2), 125.4(3), 125.5(3), 127.1(1), 127.41(3) ou 210.2(3) ou (4), avoir été payé au titre de l'impôt payable par le contribuable en vertu de la présente partie pour l'année.
(1.1) Lorsque le ministre établit le montant de la perte autre qu'une perte en capital, de la perte en capital nette, de la perte agricole restreinte, de la perte agricole ou de la perte comme commanditaire subie par un contribuable pour une année d'imposition et que le contribuable n'a pas déclaré ce montant comme perte dans sa déclaration de revenu pour cette année, le ministre doit, à la demande du contribuable et avec diligence, déterminer le montant de cette perte et envoyer un avis de détermination à la personne qui a produit la déclaration.
(1.2) Les alinéas 56(1)l) et 60o), la présente section et la section J, dans la mesure où ces dispositions portent sur une cotisation ou une nouvelle cotisation ou sur l'établissement d'une cotisation ou d'une nouvelle cotisation concernant l'impôt, s'appliquent, avec les adaptations nécessaires, aux montants déterminés ou déterminés de nouveau en application de la présente section, y compris ceux qui sont réputés par les articles 122.61 ou 126.1 être des paiements en trop au titre des sommes dont un contribuable est redevable en vertu de la présente partie. Toutefois :
a) les paragraphes (1) et (2) ne s'appliquent pas aux montants déterminés en application des paragraphes (1.1) et (1.11);
b) le montant d'une perte autre qu'une perte en capital, d'une perte en capital nette, d'une perte agricole restreinte, d'une perte agricole ou d'une perte comme commanditaire subie par un contribuable pour une année d'imposition ne peut être initialement déterminé par le ministre qu'à la demande du contribuable;
c) le paragraphe 164(4.1) ne s'applique pas aux montants déterminés en application du paragraphe (1.4).
(4.3) Malgré les paragraphes (4), (4.1) et (5), lorsqu'une cotisation ou une décision d'appel a pour effet de modifier un solde donné applicable à un contribuable pour une année d'imposition donnée, le ministre peut ou, si le contribuable en fait la demande par écrit, doit, avant le dernier en date du jour d'expiration de la période normale de nouvelle cotisation pour une année d'imposition subséquente et de la fin du jour qui tombe un an après l'extinction ou la détermination de tous les droits d'opposition ou d'appel relatifs à l'année donnée, établir une nouvelle cotisation à l'égard de l'impôt, des intérêts ou des pénalités payables, ou déterminer de nouveau un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop, en vertu de la présente partie par le contribuable pour l'année subséquente, mais seulement dans la mesure où il est raisonnable de considérer que la nouvelle cotisation ou la détermination se rapporte à la modification du solde donné applicable au contribuable pour l'année donnée. (L'italique est de moi.)
(4.4) Pour l'application du paragraphe (4.3), le solde applicable à un contribuable pour une année d'imposition correspond au revenu, au revenu imposable, au revenu imposable gagné au Canada ou à une perte du contribuable pour l'année, à l'impôt ou autre montant payable par lui pour l'année, à un montant qui lui est remboursable pour l'année ou à un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop, par lui pour l'année.
[...]
152(8) Sous réserve des modifications qui peuvent y être apportées ou de son annulation lors d'une opposition ou d'un appel fait en vertu de la présente partie et sous réserve d'une nouvelle cotisation, une cotisation est réputée être valide et exécutoire malgré toute erreur, tout vice de forme ou toute omission dans cette cotisation ou dans toute procédure s'y rattachant en vertu de la présente loi.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
1999-5087(IT)G
ENTRE :
SHERWAY CENTRE LIMITED,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus le 12 septembre 2001 à Toronto (Ontario), par
l'honorable juge E. A. Bowie
Comparutions
Avocat de l'appelante : Me Warren J. A. Mitchell, c.r.
Avocate de l'intimée : Me Judith Sheppard
JUGEMENT
Les appels interjetés à l'égard des cotisations établies en application de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1989, 1990 et 1991 sont rejetés avec frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 9e jour de novembre 2001.
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« E. A. Bowie » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme
ce 12e jour de juillet 2002.
Mario Lagacé, réviseur
[1] C.C.I., no 94-2774 (IT)G, 31 juillet 1996 ([1996] 3 C.T.C. 2687).
[2] [1998] 3 C.F. 36 ([1998] 2 C.T.C. 343).
[3] New St. James Ltd. v. M.N.R., [1966] C.T.C. 305.
[4] Paragraphe 152(4.3).
[5] Paragraphe 152(4.4).
[6] Okalta Oils Limited v. M.N.R., 55 DTC 1176.
[7] Ce problème concret a cessé d'exister avec l'édiction des paragraphes 152(1.1) et (1.2), par le paragraphe 61(1), ch. 4, S.C. 1976-1977.
[8] Cette définition figure au paragraphe 111(8).