[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Date: 20020408
Dossier: 2001-2820-GST-I
ENTRE :
URANUS AUTO SALES INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
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Représentant de l'appelante : Alam Kawaja
Avocate de l'intimée : Me Brianna Caryll
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Motifs du jugement
(Rendus oralement à l'audience
à Toronto (Ontario), le 7 mars 2002.)
Le juge Bowie, C.C.I.
[1] L'appelante dans la présente affaire est sans conteste une entreprise composée d'une seule personne. En effet, Noorollah Ahrari en est le seul actionnaire, le seul dirigeant et le seul employé. À tous les moments en cause, la société s'occupait de l'achat et de la revente de voitures d'occasion.
[2] Il s'agit d'un appel à l'encontre d'un avis de nouvelle cotisation relativement à la taxe sur les produits et services (TPS) en vertu de la Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise pour la période allant du 1er janvier 1996 au 31 janvier 1999. Aux termes de cette cotisation, dans sa version modifiée suite à la présentation d'une opposition, l'appelante devait verser un supplément de TPS s'élevant à 17 039,72 $, auquel s'ajoutent les pénalités et l'intérêt.
[3] À la conclusion de la présentation de la preuve de l'appelante, son représentant m'a fait savoir qu'il n'y avait que deux questions en litige. La première concerne le volume exact des ventes effectuées par l'appelante à l'égard de véhicules non destinés à l'exportation et donc assujettis à la taxe au taux de 7 %. La seconde consiste à savoir si des ventes représentant un total de 163 182 $ pendant les trois années en cause constituaient des ventes intérieures assujetties à la TPS, comme le prétend le ministre, ou s'il s'agissait en fait de ventes pour l'exportation, donc de produits détaxés sur lesquels aucune taxe n'était exigible.
[4] En ce qui concerne la première question, l'appelante s'est mise dans une situation très désavantageuse en omettant de respecter l'article 286 de la Loi. En vertu de cet article, toute personne qui est en affaires doit tenir des registres permettant de déterminer ses obligations au titre de la Loi. D'après la preuve présentée autant par M. Ahrari que par le répartiteur, M. Bandali, l'appelante n'a pas tenu ce qu'on pourrait considérer comme des comptes et des journaux d'affaires normaux. Il n'existait ni grand livre des ventes ni compte du grand livre faisant état de la TPS perçue et versée.
[5] Au début de sa vérification, le répartiteur s'est vu remettre la pièce A-1, se composant d'états de l'évolution de la situation financière et d'une liste sommaire des dépenses pour chaque mois pendant les trois années visées par l'appel. Ces documents avaient été préparés par le comptable de l'appelante, M. Sheikhzadeh, qui exerçait cette fonction depuis 1994. À la demande du répartiteur, selon toute apparence, M. Ahrari a confié à M. Sheikhzadeh la mission de préparer la pièce A-2, qui serait les états non vérifiés des résultats de l'entreprise pendant les exercices 1996, 1997 et 1998. Aux époques en cause, aucun compte n'était tenu ni aucun état préparé pour cette entreprise. M. Sheikhzadeh n'a pas témoigné et n'a donc pu expliquer comment il avait préparé les états de l'évolution de la situation financière et les états des résultats. Le répartiteur a témoigné qu'après avoir vu les pièces A-1 et A-2, il avait demandé à M. Ahrari s'il exploitait son entreprise selon la méthode de la comptabilité de caisse, et que celui-ci lui avait répondu par l'affirmative. Il a alors mené sa vérification en fonction de cette hypothèse, établissant le montant de la TPS selon la supposition que les reçus de caisse pour chaque année qui lui avaient été fournis correspondaient à des ventes de véhicules. Il a essentiellement appliqué la taxe de 7 % sur les ventes totales calculées de cette façon.
[6] Le répartiteur s'est fait montrer des actes de vente pour un certain nombre de véhicules où on indiquait que l'adresse de l'acheteur se situait aux États-Unis ou, dans deux des cas, en Allemagne. Refusant de considérer qu'il s'agissait véritablement de ventes pour l'exportation, le répartiteur ne les a pas exonérées de sa cotisation. Par conséquent, il a ajouté 77 177 $ au chiffre d'affaires qu'il avait calculé d'après son analyse des comptes de caisse, imposant la TPS au taux de 7 %, soit 5 395 $. Il a également ajouté la TPS relativement aux ventes dites pour l'exportation. Il s'est apparemment fondé sur les renseignements concernant les ventes tirés des états des résultats de l'appelante qui lui avaient été fournis, mais en traitant toutes les ventes comme des ventes intérieures. Cet exercice a produit une obligation supplémentaire de 21 796 $ à l'égard de la TPS.
[7] À la suite d'une opposition, l'agent des appels a réduit la cotisation de quelque 10 151 $. Elle a témoigné qu'elle disposait des relevés bancaires montrant les soldes d'ouverture et de clôture, de même que des factures de vente. Après avoir étudié ces documents, elle a conclu que les reçus de caisse auraient dû être majorés d'environ 125 000 $ plutôt que de 77 177 $ comme l'avait conclu M. Bandali. Elle n'en était toutefois pas assez convaincue pour ajouter à la cotisation la TPS sur ce montant. Elle en a plutôt réduit le montant, qui avait été déterminé comme je l'ai indiqué, principalement parce que certaines factures avaient été comptabilisées en double et que M. Bandali avait appliqué la TPS de 7 % aux recettes brutes de l'entreprise au lieu des recettes nettes. À l'instar du répartiteur, elle n'a considéré aucune des ventes comme étant pour l'exportation et donc détaxée.
[8] M. Ram Kaushal a témoigné pour l'appelante. J'ai refusé de lui permettre d'émettre une opinion sur la question de savoir si la cotisation avait ou non été établie conformément aux normes comptables appropriées, comme le représentant de l'appelante lui avait demandé de faire, car aucune tentative n'avait été faite en vue de satisfaire aux exigences de la Règle 7 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure informelle) relativement à l'obligation de déposer une déclaration écrite exposant le témoignage d'opinion, ni en vue d'établir ses compétences à émettre une opinion. Il a ensuite essayé de démontrer que le répartiteur avait commis une erreur en ajoutant 77 177 $ aux ventes de l'entreprise pendant la période visée par la cotisation. Il a toutefois admis qu'il n'avait, en fait, effectué aucun calcul du volume des ventes de l'appelante.
[9] À mon avis, le meilleur témoignage quant aux ventes brutes de l'appelante est celui de Mme Kelly, l'agent des appels. L'appelante n'a tout simplement pas démontré que le calcul effectué par le ministre relativement aux ventes brutes et à la taxe payable à cet égard (mettant de côté la question des exportations) était erroné. L'appelante a produit deux documents qui ont été déposés en preuve, soit les pièces A-3 et A-4. La pièce A-3 consiste en un document manuscrit portant une signature illisible au bas et daté du 10 février 1999. Plus précisément, il s'agit d'une photocopie dudit document manuscrit. Celui-ci prétend affirmer que son auteur, Said Gajehbiglo, avait versé à Uranus Auto Sales Inc. des montants atteignant 52 705 $ en 1997 et 10 470 $ en 1998 sous forme de prêt. L'auteur du document n'était pas présent pour l'authentifier, et il n'y avait aucun autre élément de preuve que l'affirmation de M. Ahrari pour attester de son authenticité.
[10] La pièce A-4 est une feuille dactylographiée non signée qui énumère six éléments totalisant 19 728 $. Elle porte comme titre [TRADUCTION] « Déboursés relatifs à des emprunts et à des prêts personnels » et on y lit : [TRADUCTION] « Payé à Mme Forozan Vafie » . Ici encore, il était impossible d'identifier le document. Je ne suis pas persuadé par la preuve verbale présentée par M. Ahrari à l'égard de ces documents, puisqu'il s'agit d'une preuve intéressée. Je n'accepte pas son affirmation à l'effet que ces montants représentent des apports d'argent sous forme d'emprunts et que ces montants doivent donc être soustraits des ventes calculées par Mme Kelly.
[11] J'aborde maintenant la question des ventes qui, selon l'appelante, étaient des ventes pour l'exportation. La position du ministre, telle qu'exprimée par le répartiteur et par l'agent des appels lors de leur témoignage, ainsi que par l'avocate dans sa plaidoirie, est que l'appelante ne peut satisfaire aux exigences de l'alinéa 1d) de la Partie V de l'Annexe VI de la Loi, car elle ne dispose pas du formulaire 7501 pour chacun des véhicules qui aurait été vendu pour l'exportation. Je reviendrai bientôt à cette question du formulaire.
[12] Il y a en tout dix-sept véhicules pour lesquels l'appelante n'a pas perçu de TPS parce qu'elle considérait qu'il s'agissait de ventes pour l'exportation. Les ventes visées sont les suivantes : en 1996, deux véhicules auraient été exportés aux États-Unis et deux en Allemagne, pour une contrepartie totale de USD 29 800, soit CAD 40 528; en 1997, trois véhicules auraient été exportés aux États-Unis pour un total de USD 28 500, soit CAD 39 330; en 1998, dix véhicules auraient été exportés aux États-Unis pour un total de USD 56 300, soit CAD 83 324. La TPS établie sur ces véhicules, après redressement par Mme Kelly, s'élève à 10 675,46 $.
[13] Les dispositions pertinentes de la Loi sont le paragraphe 165(3), qui dispose que le taux de la taxe pour une fourniture détaxée est nul, et le paragraphe 123(1), qui définit une fourniture détaxée comme une fourniture figurant à l'Annexe VI. La section de la Partie V de l'Annexe VI qui s'applique ici est l'article 1, dont voici le passage qui nous intéresse en l'espèce :
1. La fourniture d'un bien meuble corporel, sauf un produit soumis à l'accise, effectuée par une personne au profit d'un acquéreur, autre qu'un consommateur, qui a l'intention d'exporter le bien, si à la fois :
a) l'acquéreur exporte le bien dans un délai raisonnable après en avoir pris livraison de cette personne, compte tenu des circonstances entourant l'exportation et, le cas échéant, de ses pratiques commerciales normales; [...]
d) la personne possède des preuves, que le ministre estime acceptables, de l'exportation du bien par l'acquéreur ou, s'il y est autorisé en application du paragraphe 221.1(2) de la loi, l'acquéreur remet à la personne un certificat dans lequel il déclare que le bien sera exporté dans les circonstances visées aux alinéas a) à c).
En l'espèce, rien n'indique que la disposition relative au certificat qui figure à la fin de l'alinéa d) serait pertinente. Aussi, pour que les biens soient considérés comme détaxés, il faut démontrer d'abord qu'ils ont été vendus à une personne qui a l'intention de les exporter, et ensuite qu'ils ont été exportés dans un délai raisonnable. En outre, le fournisseur doit posséder des preuves, que le ministre estime acceptables, de l'exportation du bien par l'acquéreur.
[14] La preuve de l'appelante présentée par M. Ahrari consistait à dire qu'elle avait fait l'objet d'une vérification pour les périodes 1994 et 1995 et que les preuves touchant l'exportation qu'elle avait présentées à l'égard de ces années étaient exactement les mêmes que lors de la vérification pour 1996, 1997 et 1998, c'est-à-dire des copies des actes de vente montrant que l'adresse de l'acquéreur se situait aux États-Unis. Il a affirmé que le ministre avait estimé ces documents acceptables à l'époque de la première vérification Les ventes pour l'exportation avaient été acceptées comme telles. M. Ahrari n'a pas été informé, à cette époque ou à une date ultérieure, qu'à l'avenir le ministre exigerait une preuve plus convaincante de l'exportation en vertu de l'alinéa 1d) de la Partie V de l'Annexe VI. Ce n'est que lors de la vérification de 1999 que M. Bandali lui a dit qu'il avait besoin du formulaire 7501.
[15] M. Ahrari a également témoigné que l'appelante avait fait l'objet d'une autre vérification après celle de M. Bandali, et qu'à cette occasion le ministre avait accepté la même preuve à l'égard des ventes pour l'exportation qu'en 1994 et 1995. Aucun aspect de ce témoignage n'a été contesté de façon sérieuse ou réfuté.
[16] Je me penche maintenant sur la réponse à l'avis d'appel déposée par le sous-procureur général du Canada dans cette affaire. L'essentiel se trouve au paragraphe 4, que je reproduis ici en entier :
[TRADUCTION]
4. Dans sa nouvelle cotisation relative à l'appelante, conformément à la cotisation, le ministre s'est fondé sur les hypothèses de fait suivantes :
a) aux époques en cause, l'appelante était inscrite aux fins de la Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. 1985, chap. E-15, avec ses modifications successives (la « Loi » );
b) l'appelante exploitait un commerce de voitures d'occasion;
c) l'appelante n'a pas tenu de comptes et de journaux adéquats pendant la période en cause;
d) l'appelante n'a pas déclaré toute la taxe sur les produits et services (la « TPS » ) perçue en vertu de l'article 221 de la Loi;
e) le ministre a utilisé l'information dont il disposait, notamment les états de l'évolution de la situation financière et les états financiers, pour conclure que l'appelante avait omis de déclarer le montant de 17 039,72 $ au titre de la TPS;
f) l'appelante n'a pas fourni et n'a pas tenu à jour des pièces justificatives relativement aux fournitures taxables à 0 % et aux fournitures taxables à 7 %, et relativement à la distinction entre celles-ci;
g) l'appelante devait déclarer et verser un montant supplémentaire d'au moins 17 039,72 $ au titre de la TPS;
h) la pénalité et les intérêts ont été imposés correctement relativement au montant de taxe nette que l'appelante n'a pas versé au receveur général du Canada au moment opportun pour la période en question et relativement à la taxe nette remboursable demandée par l'appelante au receveur général du Canada et à laquelle elle n'avait pas droit.
Le sous-procureur général du Canada fait ensuite état des questions à trancher par cette cour dans les termes énigmatiques suivants :
[TRADUCTION]
5. La question à trancher est celle de savoir si le ministre a correctement émis une nouvelle cotisation à l'appelante pour une TPS supplémentaire.
La partie C de la réponse, intitulée [TRADUCTION] « Dispositions législatives, motifs invoqués et mesures de redressement demandés » , ne comprend qu'une liste de différents articles de la Loi, non compris, soit dit en passant, la Partie V de l'Annexe VI, sur laquelle repose toute la question relative à l'exportation, avec en plus la simple affirmation que l'appelante avait omis de recueillir et de verser le montant de 17 039,72 $ au titre de la TPS et qu'elle n'avait pas tenu de dossiers adéquats.
[17] Nulle part dans cette réponse, même en l'étudiant de façon minutieuse, pourrait-on discerner que la Cour avait à trancher la question de l'exportation de ces véhicules.
[18] Certes, les trois premiers alinéas du paragraphe 4 font état des hypothèses de fait du ministre, c'est-à-dire que l'appelante était enregistrée aux fins de la Loi, qu'elle avait omis de tenir des comptes et des journaux adéquats et qu'elle exploitait un commerce de voitures d'occasion. Hormis cela, toutes les affirmations contenues dans la réponse constituent soit de simples conclusions de droit, soit, dans le meilleur des cas, des questions de fait d'importance mineure qui sont imbriquées dans des conclusions de droit.
[19] L'avocate du procureur général n'a pas pu me renvoyer à une exigence législative ou même publiée selon laquelle il faudrait produire le formulaire 7501 pour se conformer à l'alinéa 1d) de la Partie V de l'Annexe VI. Elle a dit n'avoir jamais vu ce formulaire. Je n'y trouve aucune mention dans la Loi, ou dans les Règlements pris en application de la Loi, ou dans les ouvrages de référence classiques sur la TPS qui sont à ma disposition. Les formulaires de TPS qui existent ne semblent pas porter de numéros à quatre chiffres. Le témoignage du répartiteur et de l'agent des appels m'amène à penser qu'il s'agit peut-être bien d'un formulaire exigé par les douanes américaines pour l'importation de véhicules dans ce pays, mais je suis loin d'en être sûr.
[20] Quoi qu'il en soit, l'appelante a été amenée par le premier vérificateur à croire que ses duplicata d'actes de vente constituaient des preuves que le ministre estime acceptables, et ce, malgré un dilemme évident : il n'est possible de prouver qu'un véhicule est détaxé qu'après sa vente et son exportation. Le ministre a choisi de ne pas promulguer de règlement similaire au Règlement sur les renseignements nécessaires à une demande de crédit de taxe sur les intrants pour établir une norme de preuve objective à laquelle il serait ensuite raisonnable d'assujettir les gens d'affaires. Le ministre veut maintenant changer les règles du jeu, sans aucun préavis qui pourrait permettre au contribuable de modifier ses pratiques commerciales en conséquence. Il se présente en cour, représenté par le sous-procureur général du Canada, pour affirmer que le contribuable n'a pas satisfait aux exigences des alinéas 1a) et 1d) de la Partie V de l'Annexe VI, alors que sa réponse ne fait absolument aucune référence à la question de l'exportation ou à la norme de preuve exigée par le ministre, ni même à l'Annexe VI.
[21] Il a été décidé de longue date que si une loi confère un pouvoir discrétionnaire au ministre, celui-ci doit l'exercer conformément aux principes de droit : voir Pioneer Laundry & Dry Cleaner v. M.N.R., [1940] A.C. 147, et Wrights' Canadian Ropes v. M.N.R., 2 D.T.C. 794, [1946] S.C.R. 139. Ces principes exigent que l'appelante bénéficie d'un préavis lui permettant de se conformer à une norme révisée lorsque le ministre avait auparavant accepté une norme moins stricte.
[22] Il est également bien établi que les actes de procédure doivent dévoiler à l'appelante les prétentions auxquelles elle doit répondre. Or, en l'occurrence, le ministre n'a pas plaidé, par une hypothèse de fait ou d'une autre façon, que les véhicules n'avaient pas été exportés ou que l'appelante n'avait pas conservé de preuve suffisante de ce fait, à l'exception de la vague affirmation à l'alinéa 4f) de la réponse que l'appelante n'avait pas tenu à jour des pièces justificatives relativement aux fournitures taxables à 0 % et aux fournitures taxables à 7 %, et relativement à la distinction entre celles-ci.
[23] Dans l'affaire Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336, la juge L'Heureux-Dubé affirme ce qui suit au sujet de la charge de la preuve, à la page 378 :
[...] En établissant des cotisations, le ministre se fonde sur des présomptions [...] et la charge initiale de « démolir » les présomptions formulées par le ministre dans sa cotisation est imposée au contribuable. [...] Le fardeau initial consiste seulement à « démolir » les présomptions exactes qu'a utilisées le ministre, mais rien de plus. (C'est l'auteur qui souligne.)
[24] En l'espèce, l'appelante n'a pas été prévenue que la cotisation se fondait sur l'hypothèse selon laquelle les véhicules n'avaient pas été exportés ou que les acquéreurs n'avaient pas l'intention de les exporter, ni l'a-t-on prévenue que la norme de preuve exigée par le ministre en vertu de l'alinéa 1d) serait différente de celle qui avait satisfait le premier répartiteur.
[25] L'appel est donc accueilli relativement à cette question, et les véhicules pour exportation sont des fournitures détaxées. La cotisation est renvoyée au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation en fonction de ce fait. L'intérêt et les pénalités seront modifiés en conséquence. Il ne s'agit pas d'une affaire dans laquelle je puis adjuger les dépens, et je ne le ferais pas si j'en avais le loisir.
Signé à Ottawa, Canada, ce 8e jour d'avril 2002.
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« E. A. Bowie » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 19e jour de novembre 2002.
Yves Bellefeuille, réviseur