Date: 20020419
Dossier: 2001-365-IT-I
ENTRE :
SAM CARADONNA,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Motifs du jugement
Le juge Miller, C.C.I.
[1] Il s'agit d'un appel interjeté par M. Sam Caradonna, sous le régime de la procédure informelle, contre le refus du ministre du Revenu national (le « ministre » ) de déduire ses pertes locatives pour les années d'imposition 1996, 1997 et 1998. Nous sommes en présence ici de la situation assez courante d'un contribuable qui loue une partie de son domicile et à qui le ministre n'autorise pas de déductions au-delà du montant de son revenu, pour le motif que le contrat de location ne lui permettait pas d'avoir une attente (ou expectative) raisonnable de profit.
[2] En 1992, M. Caradonna a acheté à Burlington (Ontario), pour 127 000 $, une maison condominiale en rangée contenant trois chambres à coucher. Il a indiqué qu'il avait fait l'acquisition de cette propriété pour y habiter. Peu après, il a décidé de louer une chambre, ce qui fut chose faite en 1993. Dès lors, et jusqu'en 1999, il a eu trois locataires, sauf en 1996, 1997 et 1998, alors qu'il n'en avait qu'un seul. M. Caradonna affirme qu'il trouvait ses locataires par le truchement d'annonces.
[3] En vertu de l'entente passée avec le locataire pendant les années pertinentes, celui-ci avait accès à toute la maison, sauf à la chambre principale, qui était celle de M. Caradonna, et à une pièce qui servait de bureau. Le garage faisait office de pièce de rangement et était également accessible au locataire.
[4] En ce qui concerne les années d'imposition 1996, 1997 et 1998, l'appelant a déclaré un revenu locatif brut, des dépenses (avant la déduction pour amortissement) et des pertes locatives comme suit :
|
Revenu locatif brut
Dépenses Publicité Assurance Intérêt *Entretien et réparations *Frais de gestion et d'administration Frais d'automobile *Bureau *Frais juridiques, comptables et autres frais professionnels Impôt foncier Services publics Charges condominiales
Total des dépenses - Moins les frais personnels- 50 % Fraction des dépenses - Dépenses nettes
Perte locative nette |
1996
4 260,00 $
80,00 250,00 7 692,27 2 472,00 50,00 1 200,00 2 995,00
150,00 1 689,47 1 725,00 2 780,00
21 023,72 $
10 511,88 10 511,88 $
6 251,88 $ |
1997
4 500,00 $
- - - - 236,52 6 732 36 3 688 59 240 00 1 375 00 1 748 00
300,00 1 670,78 1 587,20 2 484,00
20 062,45 $
10 031,23 10 031,22
5 531,22 $
|
1998
4 500,00 $
- - - - 240,00 7 672 39 1 895,00 500,00 1 500,00 725,00
220,00 1 785,19 1 779,00 2 496,00
18 812,58 $
9 406,30 9 406,28
4 906,28 $ |
[5] J'ai précédé d'un astérisque les éléments dont M. Caradonna a admis au procès qu'il ne convenait pas de les déduire de son revenu locatif. En ce qui concerne les frais d'automobile, M. Caradonna nous a dit qu'ils avaient été engagés pour transporter chez lui les fournitures nécessaires à la rénovation de son immeuble. Il n'a pas présenté de pièces à l'appui de ces frais d'automobile.
[6] Pour les trois années précédant les années en question et l'année suivante, M. Caradonna a déclaré un revenu locatif brut et des pertes locatives nettes relativement à l'immeuble, répartis comme suit :
Revenu Perte
Année brut nette
1993 1 200 $ 519 $
1994 3 600 $ 3 797 $
1995 3 275 $ 5 433 $
1999 5 700 $ 1 262 $
[7] M. Caradonna a augmenté son loyer en 1999, car la situation du marché à ce moment-là justifiait un taux plus élevé. Pourtant, M. Caradonna a également déclaré qu'il avait décidé de vendre l'immeuble en 2000 car il n'était pas rentable. Plus loin dans son témoignage, il a également dit qu'il avait déménagé en 2000 parce qu'il s'était marié.
[8] Dans sa réponse, l'intimée présente son argument comme suit :
[TRADUCTION]
1. Les frais locatifs non admis n'avaient pas été engagés pour tirer un revenu d'une entreprise ou d'un immeuble au sens de l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » );
2. l'appelant n'avait pas d'attente raisonnable de profit de la location d'une partie de l'immeuble pendant les années d'imposition 1996, 1997 et 1998, les pertes étaient des frais personnels ou de subsistance de l'appelant, et la nouvelle cotisation établie à l'égard de l'appelant était correcte au sens des alinéas 18(1)a) et 18(1)h) de la Loi;
3. subsidiairement, il soutient que les frais locatifs non admis n'étaient pas raisonnables en l'occurrence, et qu'ils ne sont pas déductibles du revenu selon l'article 67 de la Loi.
[9] Dans son argument au procès, l'intimée n'a pas invoqué l'application des alinéas 18(1)a) et h) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi » ), mais le critère de l'attente raisonnable de profit établi dans Moldowan c. Canada, [1974] A.C.F. no 801. Au cas où je déciderais que le critère de l'attente raisonnable de profit avait été rempli, l'intimée a également évoqué dans sa conclusion un argument subsidiaire, à savoir que les dépenses n'étaient pas raisonnables. La divergence des perspectives adoptées dans les mémoires et dans les plaidoiries illustre à quel point cette question est devenue nébuleuse, voire même absurde, en raison des tentatives d'intégrer ce que j'appellerais le critère de l'arrêt Moldowan aux dispositions pertinentes de la Loi, soit les alinéas 18(1)a) et h) (qui comprennent, bien entendu, le critère législatif de l'attente raisonnable de profit dans la définition des « frais personnels ou de subsistance » ), ainsi que l'article 67.
[10] Avant d'examiner le critère de l'arrêt Moldowan, je voudrais expliquer comment j'entends appliquer ce critère dans une cause touchant des biens locatifs. Sans vouloir m'étendre sur l'histoire longue et parfois embrouillée de la doctrine dite de l'attente raisonnable de profit, et bénéficiant, espérons-le, des lumières imminentes de la Cour suprême du Canada, je pourrais dire que je perçois une distinction, pour ce qui est des causes touchant des biens locatifs, entre le critère de l'arrêt Moldowan et le critère législatif d'attente raisonnable de profit selon la définition des « frais personnels ou de subsistance » . Je pense que le premier est un critère objectif, alors que le second est un critère subjectif. Alors que, dans bien des cas, cette distinction est dénuée de toute pertinence, dans le cas qui nous occupe, elle est importante.
[11] Dans l'affaire Donyina c. Canada, [2001] A.C.I. no 456, le juge en chef adjoint Bowman a compilé une liste très utile de principes qui ont défini le critère de l'arrêt Moldowan au fil des ans. Il mentionne le critère législatif se trouvant dans la définition des « frais personnels ou de subsistance » et déclare que, si les dépenses ne correspondent pas à des frais personnels ou de subsistance, le critère de l'attente raisonnable de profit ne peut être appliqué qu'avec une prudence extrême. Étant donné que le critère législatif pourrait déjà avoir été invoqué pour déterminer si les dépenses sont des frais personnels ou de subsistance, on voit que le juge en chef adjoint Bowman reconnaît l'existence de deux critères d'attente raisonnable de profit. J'affirme cependant que, par son libellé même, le critère législatif fait appel à une analyse subjective. Il se rapporte à « l'espoir raisonnable de tirer profit de l'exploitation d'une entreprise » . Même dans le cas d'un revenu tiré d'un bien, pour surmonter cet élément de la définition des frais personnels ou de subsistance, un contribuable doit prouver qu'il y avait une entreprise, et que celle-ci était exploitée (par le contribuable on le suppose) avec une attente raisonnable de profit. Pour y arriver, il faut connaître l'état d'esprit du contribuable, et donc nécessairement voir les circonstances du point de vue de l'appelant pour déterminer si l'attente du contribuable était raisonnable : une approche typiquement subjective.
[12] En ce qui concerne le critère de l'arrêt Moldowan, dans l'affaire Kaye c. La Reine, C.C.I., no 97-2772(IT)I, 9 avril 1998 (98 DTC 1659), le juge en chef adjoint Bowman définit l'attente raisonnable de profit comme suit :
[5] On ne peut considérer le caractère raisonnable de l'attente de profit de façon isolée. Il faut se demander : « Est-ce qu'une personne raisonnable qui examine une activité en particulier et applique des normes courantes de gestion d'entreprise affirmerait qu'il s'agit bien d'une entreprise? » Pour répondre à la question, la personne raisonnable fictive examinerait entre autres choses la structure du capital, les connaissances du participant et le temps consacré à l'activité. Elle évaluerait également si la personne qui prétend exploiter une entreprise a procédé de façon ordonnée et méthodique, de la manière dont une personne en affaires procéderait normalement.
[13] Voilà un critère objectif type. J'estime qu'il suffirait d'une interprétation large de ce critère pour l'appliquer au revenu tiré de biens, mais sans renoncer à sa valeur objective. Dans le cas de M. Caradonna, il s'agit de savoir si une personne raisonnable s'attendrait à retirer un profit d'un bien dont on connaît les coûts d'exploitation liés aux intérêts, aux services publics, aux impôts fonciers et aux charges condominiales, de même que la juste valeur marchande du loyer perçu auprès d'un locataire qui partage l'immeuble. Il n'est pas donné de faire des conjectures en suggérant à M. Caradonna que son hypothèque aurait dû être moins élevée au départ ou qu'il aurait dû louer deux pièces. Le critère subjectif et le critère objectif doivent reposer tous deux sur les mêmes bases.
[14] Quel critère appliquer en premier lorsqu'il s'agit de pertes locatives? Comme je l'ai dit dans des causes précédentes, le critère de l'arrêt Moldowan est un critère minimum : quiconque n'y répond pas et a une source de revenu avérée n'a pas besoin d'aller plus loin que l'article 3 dans la Loi : il est exclu. En toute logique donc, ce critère, étant un critère objectif, doit s'appliquer en premier.
[15] Qu'est-ce que l'homme d'affaires raisonnable pourrait s'attendre de l'immeuble de M. Caradonna? En ce qui concerne les dépenses, certainement les intérêts hypothécaires, les impôts fonciers, les services publics et les charges condominiales, mais, à mon avis, rien d'autre en dehors de faibles coûts d'entretien. Ces dépenses se situaient à environ 13 700 $ par année en moyenne ou 14 000 $ par année compte tenu de quelques coûts d'entretien raisonnables.
[16] L'observateur impartial qui examine d'un oeil objectif les conditions de logement pourrait bien constater que M. Caradonna jouit légèrement plus de sa propriété que son locataire. En effet, M. Caradonna occupait le bureau et la chambre principale avec salle de bains attenante. Il décidait quand et comment les problèmes touchant la maison seraient réglés, et il était propriétaire des biens meubles s'y trouvant, sauf les biens personnels du locataire. Une proportion de 60-40 serait raisonnable. Cela produit une attente raisonnable de dépenses liées à la location de 40 pour cent de 14 000 $, soit 5 600 $. Un propriétaire pourrait-il s'attendre à recevoir un revenu supérieur à cela, c'est-à-dire un loyer mensuel de plus de 465 $? Cela ne semble pas déraisonnable, et d'ailleurs M. Caradonna avait reçu plus que cela en 1999. À mon avis, le critère de l'arrêt Moldowan peut être rempli, permettant d'établir qu'il y a une source de revenu, ici un bien immeuble, qui est alors assujetti à l'application des autres dispositions de la Loi. Je suis d'avis qu'il y a une distinction à faire entre les causes relatives au revenu tiré d'une entreprise et celles qui traitent du revenu tiré d'un bien, car le critère de l'arrêt Moldowan peut s'appliquer à ces derniers cas sans qu'on ait à déterminer s'il existe une entreprise : il suffit d'établir qu'il s'agit de biens dont on peut raisonnablement tirer un profit. Il n'est pas nécessaire d'examiner les autres caractéristiques de l'exploitation d'une entreprise.
[17] Je crois que le critère de l'arrêt Moldowan a été rempli, même si j'estime que M. Caradonna ne réussirait pas un test subjectif du critère de l'attente raisonnable de profit selon la définition de « frais personnels ou de subsistance » . M. Caradonna avait clairement l'intention de déduire des dépenses bien supérieures à celles que nous venons d'examiner, tout en soutenant que les dépenses de location de sa maison condominiale à trois chambres justifiaient une répartition à 50-50 de ces dépenses. Je n'aurais aucune difficulté à conclure que M. Caradonna n'exploitait pas une entreprise avec une attente raisonnable de profit.
[18] Il s'ensuit que je dois maintenant appliquer les autres dispositions de la Loi pour calculer les pertes de M. Caradonna. Il semblerait logique d'aborder les alinéas 18(1)a) et h) à cette étape-ci, mais il s'avère que le ministre a déjà admis des dépenses à concurrence du montant du revenu locatif, probablement parce qu'elles avaient été engagées afin de tirer un revenu et qu'il ne s'agissait pas de frais personnels ou de subsistance. Le ministre reconnaît donc que certaines dépenses sont déductibles et d'autres non pour le seul motif que les dépenses sont déductibles à la seule fin de compenser le revenu et pour rien d'autre. Il serait dangereux d'accepter un principe selon lequel des dépenses ne pourraient être engagées qu'en vue de tirer un revenu équivalent au montant du revenu effectivement perçu. Aucune perte ne serait alors jamais admise. Dès que le ministre admet une allocation relativement à la location, il reconnaît que des dépenses ont été engagées pour tirer un revenu, et la question à résoudre est donc de savoir si ces dépenses sont raisonnables. Une fois qu'on a satisfait au critère de l'arrêt Moldowan, il n'est pas pertinent en l'espèce de savoir si les dépenses au-delà du revenu ont été engagées pour tirer un revenu, mais tout simplement quelles dépenses étaient raisonnables d'après l'article 67. Je vais maintenant procéder à cette analyse.
[19] Lors du procès, M. Caradonna a admis que les dépenses précédées d'un astérisque dans la liste reproduite plus haut n'auraient pas dû être déduites. J'estime également que les frais d'automobile qu'il a déduits ne sont ni prouvés, ni raisonnables dans le contexte de la location d'une chambre dans sa maison. Cela donne donc, pour les trois années en question, des dépenses raisonnables de 14 266 $, de 13 709 $ et de 13 972 $. Quelle fraction de ces dépenses serait-il raisonnable d'attribuer à la location? Une division à 50-50 n'est pas raisonnable, même si le locataire avait apparemment libre accès à toutes les pièces. Le locataire n'avait effectivement pas le même niveau de responsabilité relativement à l'entretien et à la surveillance de l'immeuble que M. Caradonna. L'allocation à la location devrait être inférieure à 50 pour cent mais la proportion devrait se situer à un peu plus du tiers, proportion qu'on pourrait déduire de la location d'une chambre sur trois. Je m'en remets donc à la proportion de 40 pour cent que j'avais proposée dans mon analyse du critère objectif de l'attente raisonnable de profit. Pour 1996, 1997 et 1998, cela donne lieu à des dépenses de 5 706 $, 5 483 $ et 5 588 $ avec un revenu correspondant de 4 260 $, 4 500 $ et 4 500 $, produisant des pertes de 1 226 $, 1 083 $ et $1 088 $.
[20] J'arrive à ce résultat en appliquant le critère du caractère raisonnable conformément aux observations du juge Robertson dans l'affaire Mohammad c. Canada (C.A.), [1998] 1 C.F. 165 ([1997] 3 C.T.C. 321), où il disait :
30 En toute déférence, refuser la déduction d'une fraction des frais d'intérêts parce que l'acquisition a été financée à 100 p. 100 équivaut à établir un critère d'arbitraire et en fait à supplanter, de façon erronée et injustifiable, le critère de l'expectative raisonnable de profit par l'article 67 de la Loi. La décision du tribunal inférieur est arbitraire parce qu'il n'y a pas de fondement de principe à partir duquel on peut fixer la limite des frais d'intérêts à déduire. [...]
[...]
32 Les conclusions cruciales suivantes peuvent être dégagées des motifs précités. La doctrine judiciaire de l'expectative raisonnable de profit et le concept de dépense raisonnable en vertu de l'article 67 de la Loi doivent être invoqués et appliqués indépendamment l'un de l'autre. La tentation d'utiliser l'article 67 d'une façon arbitraire dans le seul but d'atténuer la rigidité du critère de l'expectative raisonnable de profit doit être rejetée. Je conviens que l'article 67 est d'une application plus subtile que la doctrine de l'expectative raisonnable de profit qui est, fondamentalement, un critère du « tout ou rien » : ou bien on a une expectative raisonnable de profit ou bien on n'en a pas; il n'y a pas de milieu. Néanmoins, l'article 67 doit être appliqué d'une façon raisonnable, et aussi objectivement que possible. [...] Corrélativement, le fait qu'une dépense déductible par ailleurs soit raisonnable dans les circonstances n'a pas à être évaluée par rapport à la question de savoir si une dépense en particulier, ou les dépenses collectivement, sont considérées comme étant disproportionnées par rapport aux revenus.
[21] En identifiant la partie de la propriété qui est raisonnablement affectée à la location, j'ai essayé d'agir objectivement de façon raisonnée, en examinant les conditions de vie effectives. Il ne s'agit pas de réduire les frais de propriété de manière arbitraire, mais simplement d'établir dans quelle mesure ces dépenses et d'autres dépenses légitimes sont liées à la location. Cette analyse des dépenses raisonnables est indépendante de toute référence à leur part des revenus. Elle est également indépendante, comme le recommande le juge Robertson, de l'analyse de l'attente raisonnable de profit. À mon avis, c'est là le rôle du critère du caractère raisonnable établi à l'article 67 de la Loi. Je me trouve confirmé dans cette approche par le libellé de l'alinéa 4(1)a), qui se lit comme suit :
4(1) Les règles suivantes s'appliquent à la présente loi :
a) le revenu ou la perte d'un contribuable pour une année d'imposition provenant d'une charge, d'un emploi, d'une entreprise, de biens ou d'une autre source, ou de sources situées dans un endroit déterminé, s'entend du revenu ou de la perte, selon le cas, du contribuable, calculés conformément à la présente loi, à supposer que ce contribuable n'ait eu, durant l'année d'imposition, aucun revenu ni perte, sauf ce qui provenait de cette source, ni aucun revenu ou perte, sauf ce qui provenait de ces sources, selon le cas, et qu'il n'ait eu droit à aucune déduction dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition à l'exception des déductions qu'il est raisonnable de considérer comme entièrement applicables à cette source ou à ces sources, selon le cas, et à l'exception de la partie de toutes autres déductions qu'il est raisonnable de considérer comme applicable à cette source ou à ces sources;
[...]
[22] Il faut donc déterminer les déductions qui peuvent être raisonnablement considérées comme entièrement applicables à la fraction du bien qui constitue une source de revenu.
[23] Je tiens à souligner que mes observations à cet égard se limitent aux causes touchant le revenu tiré de biens, que je distingue du revenu tiré d'une entreprise. En effet, il est possible de tirer un revenu d'un bien sans pour autant exploiter une entreprise. Je reconnais que cela m'amène à permettre à un contribuable de déduire des pertes qui ne satisferaient pas au critère subjectif de l'attente raisonnable de profit. J'estime toutefois que nous sommes en présence d'une source de revenu, nommément l'immeuble de M. Caradonna, et qu'une analyse des dépenses raisonnables en l'occurrence nous amène à admettre l'appel de M. Caradonna et à déférer l'affaire au ministre puisque M. Caradonna a le droit de déduire les pertes provenant d'un bien en 1996, 1997 et 1998, soit 1 226 $, 1 083 $ et 1 088 $.
Signé à Ottawa, Canada, ce 19e jour d'avril 2002.
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« Campbell J. Miller » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 15e jour de janvier 2003.
Mario Lagacé, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
2001-365(IT)I
ENTRE :
SAM CARADONNA,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus le 10 avril 2002, à Hamilton (Ontario) par
l'honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions
Pour l'appelant : L'appelant lui-même
Avocat de l'intimée : Me Brent Cuddy
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1996, 1997 et 1998 sont admis et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, selon les motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 19e jour d'avril 2002.
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« Campbell J. Miller » |
J.C.C.I.
Traduction certifiée conforme ce 15e jour de janvier 2003.
Mario Lagacé, réviseur
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]