Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Dossiers : 1999-5090(IT)G 2000-271(IT)G 2000-272(IT)G

ENTRE :

DANIEL GEHRES JR.,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

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Appels entendus le 25 juin 2002 à Toronto (Ontario) par

l'honorable juge E. A. Bowie
Comparutions
Avocats de l'appelant :	Me Ian Morris et Me Robert Winters
Avocates de l'intimée :	Me Marie-Thérèse Boris et Me Brianna Caryll

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JUGEMENT MODIFIÉ

          Les appels interjetés à l'encontre des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1995, 1996 et 1997 sont admis et l'affaire est renvoyée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant compte du fait que l'appelant ne peut pas faire l'objet des ajouts à son revenu effectués en vertu du paragraphe 74.1(2) de la Loi, mais qu'il peut faire l'objet des ajouts effectués en vertu des alinéas 6(1)e) et 6(1)k). L'appelant a droit à un seul mémoire de dépens.

Signé à Ottawa, Canada, ce 1^er jour d'août 2003.

« E. A. Bowie »

Juge Bowie

Traduction certifiée conforme

ce 13^e jour de février 2004.

Crystal Lefebvre, traductrice

Référence : 2003CCI471

Date : 20030707

Dossiers : 1999-5090(IT)G 2000-271(IT)G, 2000-272(IT)G

ENTRE :

DANIEL GEHRES JR.,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Bowie

[1]      Les trois appels sont interjetés à l'encontre des nouvelles cotisations établies à l'égard de l'obligation de l'appelant de payer de l'impôt pour les années d'imposition 1995, 1996 et 1997. Par ces nouvelles cotisations, le ministre du Revenu national (le ministre) ajoutait au revenu de l'appelant, correspondant à la première cotisation, certains montants qui, selon lui, étaient réputés être du revenu de l'appelant au sens du paragraphe 74.1(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi) qui est ainsi rédigé :

74.1(2) Lorsqu'un particulier transfère ou prête un bien -- directement ou indirectement, par le biais d'une fiducie ou par tout autre moyen -- à une personne de moins de 18 ans qui a un lien de dépendance avec le particulier ou qui est le neveu ou la nièce du particulier ou au profit de cette personne (sauf un montant reçu à l'égard de cette personne par suite de l'application du paragraphe 122.61(1)), le revenu ou la perte de cette personne pour une année d'imposition provenant du bien ou d'un bien qui y est substitué et qui se rapporte à la période de l'année tout au long de laquelle le particulier réside au Canada est considéré comme un revenu ou une perte du particulier et non de cette personne, sauf si celle-ci atteint l'âge de 18 ans avant la fin de l'année.

[2]      Les montants en litige sont de 58 460 $ pour 1995, de 41 670 $ pour 1996 et de 41 006 $ pour 1997. L'appelant a également interjeté appel relativement aux montants supplémentaires de 4 841 $, de 5 118 $ et de 4 963 $ que le ministre a ajoutés à son revenu visant son usage d'un véhicule de fonction, mais son avocat a laissé tomber cet aspect des appels au début de l'audience.

[3]      L'appelant a très bien réussi dans l'entreprise de la vente et de l'installation de fenêtres et de portes. Une société appelée 528094 Ontario Limited, désignée dans le témoignage comme « Associés » , s'occupait de l'aspect d'installation de l'entreprise. L'appelant était le propriétaire de la seule action émise et en circulation de l'entreprise. À la fin d'octobre 1994, suivant les conseils de ses comptables et de ses avocats et avec l'aide de ces derniers, l'appelant a pris des mesures pour réorganiser la structure commerciale de l'entreprise de la façon suivante :

1.        le 28 octobre, Associés a déclaré un dividende en actions de 100 $, lequel a été payé par l'émission de 625 000 actions spéciales de la catégorie A à l'appelant et en ajoutant 100 $ au compte capital déclaré d'Associés;

2.        l'appelant a transféré ces actions à 1102486 Ontario Ltd., (Portefeuille) en contrepartie de 100 actions ordinaires de Portefeuille, conformément au paragraphe 85(1) de la Loi. Par l'entremise d'un choix conjoint, Portefeuille a ajouté 100 $ à son compte capital déclaré, et la juste valeur marchande des 100 actions a été notée à 625 000 $;

3.        le 31 octobre, Associés a échangé les 625 000 actions spéciales de la catégorie A détenues par Portefeuille en payant le montant de rachat de 625 000 $ en transférant à Portefeuille deux dépôts à terme émis par Canada Trust. L'un de ces dépôts avait une valeur nominale de 500 000 $, portait un intérêt au taux de 9,75 p. 100 et arrivait à échéance le 1^er novembre 1996. L'autre avait une valeur nominale de 125 000 $, portait un intérêt au taux de 9,5 p. 100 et arrivait à échéance le 1^er novembre 1995. Le détenteur de ces dépôts avait le droit de les encaisser sur demande, mais sous réserve d'un rajustement du taux d'intérêt;

4.        le 28 octobre, l'appelant a constitué en société Lionsight Holdings Ltd., (Lionsight). Le 31 octobre, Portefeuille a souscrit 625 000 actions privilégiées de la catégorie A de Lionsight, à 1 $ par action, et les a payées en lui transférant les dépôts à terme. Ces actions privilégiées de la catégorie A comportaient le droit de vote et le droit à un dividende non cumulatif mensuel au taux de 0,5 p. 100 du prix de rachat. Le prix de rachat était assujetti à une disposition qui permettait à l'administrateur de rajuster le prix afin qu'il soit conforme à la juste valeur marchande de la contrepartie pour laquelle elles ont été émises, selon l'évaluation du ministre;

5.        la fiducie familiale de la famille Gehres (la fiducie) avait été constituée récemment par la belle-mère de l'appelant avec un capital de 100 $. Les fiduciaires étaient l'appelant et son épouse, et les bénéficiaires du revenu de la fiducie étaient ses enfants mineurs. Le 31 octobre, la fiducie a souscrit 100 actions ordinaires de Lionsight, lesquelles représentaient toutes les actions ordinaires et en circulation.

[4]      Par la suite, Lionsight a utilisé l'intérêt qu'elle avait gagné sur les dépôts à terme pour déclarer et payer des dividendes d'environ 58 460 $ en 1995, de 41 670 $ en 1996 et de 41 006 $ en 1997 sur les 100 actions ordinaires détenues par la fiducie. La fiducie a distribué ce revenu aux bénéficiaires qui ont été imposés sur ce revenu en vertu du paragraphe 104(13). Ce sont ces montants qui ont été ajoutés au revenu de l'appelant par les nouvelles cotisations visées par l'appel.

[5]      Cette restructuration a été effectuée sous la direction de M. Reginald Leftwick, C.A., un comptable de Toronto. Il a témoigné qu'il visait quatre objectifs dans la restructuration. Les objectifs consistaient à dissocier les deux sociétés en exploitation, à faire valoir les avantages de la disponibilité d'une exemption pour gains en capital, à disposer du revenu de placement gagné sur les dépôts à terme par les sociétés en exploitation qui les détenaient et à fractionner le revenu de l'entreprise et des dépôts à terme entre M. Gehres et ses enfants. Les trois premiers objectifs ont été accomplis par le plan de M. Leftwick sans occasionner des conséquences fiscales défavorables. Cependant, le ministre a estimé que, lorsque Portefeuille a échangé ses deux dépôts à terme en contrepartie des 625 000 actions privilégiées de la catégorie A de Lionsight, l'appelant s'est retrouvé soumis à l'application de la disposition déterminative figurant au paragraphe 74.1(2). Pour arriver à cette conclusion, le ministre a appliqué les décisions de la Cour d'appel fédérale La Reine c. Kieboom[1] et Romkey et autres c. La Reine[2]. Selon ces décisions, une personne, qui par une série d'opérations cause la réduction de la valeur de sa participation dans une société et l'accroissement de la valeur d'un intérêt bénéficiaire détenu par ses enfants, effectue un transfert indirect de biens à ses enfants au sens du paragraphe 74.1(2).

[6]      Lors du procès, on a examiné longuement la valeur relative des dépôts à terme et des actions privilégiées non cumulatives de Lionsight qui ont été échangés contre eux. La preuve montre clairement deux choses. Premièrement, les dividendes totaux réellement déclarés sur les actions privilégiées représentaient bien moins que les dividendes totaux déclarés sur les 100 actions ordinaires. Deuxièmement, le ministre n'a jamais essayé d'établir une valeur pour l'un ou l'autre des dépôts à terme ou des actions privilégiées, et aucun témoin n'a été appelé par les parties à témoigner relativement à leurs valeurs. Toutefois, j'ai conclu que le paragraphe 74.1(2) ne peut être appliqué en l'espèce en vertu du paragraphe 74.5(1) qui, dans la mesure où il est pertinent, est libellé dans les termes suivants :

74.5(1) Malgré les autres dispositions de la présente loi, les paragraphes 74.1(1) et (2) et l'article 74.2 ne s'appliquent pas à un revenu, un gain ou une perte dérivé, au cours d'une année d'imposition donnée, d'un bien transféré ou d'un bien y substitué si les conditions suivantes sont réunies :

a)          au moment du transfert, la juste valeur marchande du bien transféré ne dépasse pas la juste valeur marchande du bien que l'auteur du transfert reçoit en contrepartie du bien transféré;

[7]      Comme je l'ai dit, il n'existait aucune preuve, lors du procès, qui indiquait la valeur de l'un ou l'autre des dépôts à terme ou des actions privilégiées qui ont été émises par Lionsight en contrepartie de ceux-ci. Toutefois, le 10 juin 2002, les avocates de l'intimée ont écrit aux avocats de l'appelant en vue de répondre à certains engagements pris lors de l'interrogatoire préalable d'un fonctionnaire de la Couronne. La phrase suivante figure dans cette lettre :

[Traduction]

Les « biens » transférés constituaient soit les dépôts à terme, soit les actions privilégiées dont les valeurs sont égales.

L'avocate de l'intimée voulait retirer cet aveu durant la plaidoirie. Cependant, elle ne m'a présenté aucun élément de preuve pour indiquer que le fait admis était inexact et que l'aveu avait été obtenu uniquement par inadvertance et, par conséquent, j'ai refusé de permettre le retrait de cet aveu. L'appelant a porté l'affaire devant le tribunal en se fondant sur cet aveu, et il a le droit d'en profiter. Par conséquent, l'alinéa 74.5(1)a) écarte l'application du paragraphe 74.1(2) relativement aux circonstances de la présente affaire.

[8]      Cela ne règle pas la question puisque la Couronne a tenté de présenter une position subsidiaire pour justifier la cotisation fondée sur le paragraphe 74.4(2) qui est ainsi rédigé :

74.4(2) Dans le cas où il est raisonnable de considérer que l'un des principaux objets d'un transfert ou d'un prêt de bien -- effectué directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou autrement -- à une société par un particulier consiste à réduire le revenu du particulier et à avantager directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou autrement, une autre personne qui, en ce qui concerne le particulier, est une personne désignée, dans le calcul du revenu de ce particulier pour une année d'imposition qui comprend une période, postérieure au transfert ou au prêt, tout au long de laquelle le particulier réside au Canada, la société visée n'est pas une société exploitant une petite entreprise et cette autre personne est une personne désignée, en ce qui concerne le particulier, et serait un actionnaire déterminé de la société compte non tenu des alinéas a) et d) de la définition de ce terme au paragraphe 248(1) et si le passage « toute autre société qui est liée à celle-ci » à cette définition était remplacé par le passage « toute autre société (sauf une société exploitant une petite entreprise) qui est liée à celle-ci » , le particulier est réputé avoir reçu comme intérêts au cours de l'année l'excédent éventuel du montant visé à l'alinéa a) sur le montant visé à l'alinéa b) :

a)          le montant qui serait l'intérêt sur la valeur impayée du bien transféré ou sur le montant non remboursé du prêt pour toutes périodes semblables de l'année s'il était calculé au taux prescrit pour ces périodes;

b)           le total des montants suivants :

(i) les intérêts que le particulier reçoit au cours de l'année sur le transfert ou le prêt, compte non tenu des intérêts réputés reçus en vertu du présent paragraphe,

(ii) les 5/4 des dividendes imposables reçus par le particulier au cours de l'année -- sauf les dividendes réputés reçus en vertu de l'article 84 -- sur les actions reçues de la société en contrepartie du transfert ou en remboursement du prêt qui sont, au moment de la réception des dividendes, une contrepartie exclue ou sur des actions y substituées qui sont, à ce moment, une contrepartie exclue,

(iii) lorsque la personne désignée est un particulier déterminé pour l'année, le montant à inclure dans le calcul de son revenu pour l'année au titre des dividendes imposables qu'elle a reçus et qui répondent aux conditions suivantes :

(A) il est raisonnable de considérer qu'ils font partie de l'avantage que l'on cherche à conférer,

(B) ils sont inclus dans le calcul du revenu fractionné de la personne désignée pour une année d'imposition.

Il a été clairement établi, lors du procès, que cet argument subsidiaire ne faisait pas partie de la position du ministre au moment de la cotisation, mais qu'il est présenté après coup. En fait, le répartiteur, en témoignant à l'égard des montants d'impôt qui devront être payés pour chacune des trois années en litige en vertu de cette position subsidiaire, a déclaré qu'il avait fait les calculs seulement le soir précédant le début du procès. Selon les avocats de l'appelant, la position subsidiaire du ministre n'a pas été plaidée ou, à tout le moins, n'a pas été plaidée de façon satisfaisante et, par conséquent, elle ne peut être présentée au procès. Pour les motifs qui suivent, je souscris à cet argument.

[9]      La Réponse à l'avis d'appel déposée par l'intimée relativement à chacun des appels renvoie brièvement et indirectement à l'argument subsidiaire figurant au paragraphe 2 de l'Énoncé des faits de la Partie A :

[Traduction]

2.          À l'exception qu'il nie que la série d'opérations visée par le présent appel fait partie d'une restructuration d'une société et qu'il déclare que cela représentait simplement un stratagème frauduleux relatif aux efforts déployés par l'appelant pour transférer un revenu à des parties qui ont entre elles un lien de dépendance, il admet les faits énoncés aux paragraphes 4, 5, 6, 10 et 13 de l'Avis d'appel.

Les hypothèses de fait sont plaidées d'une façon assez détaillée au paragraphe 8, mais chacune d'elles vise la position du ministre en matière de cotisation fondée sur le paragraphe 74.1(2) et sur les faits liés à la question portant sur les frais pour droit d'usage d'une automobile. Aucun fait supplémentaire lié à l'application du paragraphe 74.4(2) n'est plaidé à titre d'hypothèse ou autrement. Notamment, il n'est pas allégué qu'il est raisonnable de considérer que l'un des objectifs principaux du transfert de biens consiste à réduire le revenu de l'appelant et d'avantager une personne désignée. Il n'existe pas non plus d'allégation portant sur le calcul du revenu que le ministre allègue être le revenu réputé de l'appelant en vertu du paragraphe. Les questions sont énoncées dans la section Questions en litige de la Partie B, de la façon suivante :

          [Traduction]

9.          La question principale consiste à savoir si l'appelant a transféré des biens, directement ou indirectement, par le biais d'une fiducie ou par tout autre moyen, à une personne de moins de 18 ans qui a un lien de dépendance avec l'appelant, d'une telle façon qu'en vertu du paragraphe 74.1(2) de la Loi, le revenu provenant du bien est attribuable à l'appelant.

10.        La deuxième question consiste à savoir si l'appelant s'est fait imposer à bon droit, en vertu des alinéas 6(1)e) et 6(1)k) de la Loi, une cotisation de frais pour droit d'usage d'une automobile et de l'avantage relatif au fonctionnement d'une automobile.

Il n'est nullement fait mention de l'argument subsidiaire. Le paragraphe 74.4(2) figure dans une liste de neuf différentes dispositions de la Loi dans les sections intitulées Dispositions Législatives, Motifs Invoqués et Mesure de Redressement Demandée de la Partie C, sur lesquelles le sous-procureur générale du Canada dit qu'il se fonde. Il n'existe aucune autre mention de l'argument subsidiaire que les avocates de l'intimée voulaient présenter au procès. À mon avis, on ne peut pas dire que l'appelant a été raisonnablement prévenu du présent plaidoyer portant sur les questions de fait et de droit qui font l'objet de l'argument subsidiaire proposé.

[10]     Au cours de sa plaidoirie et après que les éléments de preuve et l'argument de l'appelant ont été présentés, l'appelant a cherché à corriger cette lacune dans l'acte de procédure en demandant l'autorisation de modifier les réponses par l'ajout des allégations de fait et de l'argument subsidiaire proposé qui n'y figuraient pas. Dans les circonstances de la présente affaire, ce serait injuste de permettre une telle modification.

[11]     Je tiens à dire clairement que M^e Morris a présenté son opposition à la position subsidiaire de l'intimée en se fondant entièrement sur les principes régissant les plaidoiries et non sur la remarque incidente de la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Banque Continentale c. Canada[3] et non plus sur la question récemment très débattue portant sur la portée du paragraphe 152(9) de la Loi, laquelle a été édictée en réponse à l'arrêt. Sous sa forme la plus simple, l'argument consiste à affirmer que l'acte de procédure ne donne pas un avis suffisant de la preuve réunie contre lui, et il est bien trop tard de chercher à la modifier à la fin du procès. Il existe une jurisprudence abondante portant sur le présent sujet, mais je n'ai qu'à me reporter à deux décisions. Dans l'affaire La Reine c. Hollinger Inc.[4], la Cour d'appel fédérale a examiné une question préliminaire portant sur la modification de la Réponse à l'avis d'appel de la Couronne visant à présenter un nouveau fondement pour appuyer la cotisation, laquelle avait été permise dans l'instance de la Cour de l'impôt. Le juge d'appel Létourneau, qui a prononcé les motifs unanimes de la Cour, a conclu que la Couronne avait le droit de soulever un nouvel argument pour appuyer sa cotisation et a ajouté ce qui suit[5] :

[...] L'intimée a été informée de manière complète et en temps opportun de [ce nouveau moyen] et elle a eu amplement le temps de se préparer puisque l'audition de l'appel s'est tenue plus de trois ans et demi plus tard. Tous les éléments de preuve pertinents avaient été déposés devant le juge de la Cour canadienne de l'impôt.

Dans l'affaire Transcanada Pipelines Limited c. La Reine[6], la Cour d'appel fédérale a examiné la question de savoir si plus de un appel pouvait être interjeté par un contribuable relativement à une cotisation. Après avoir conclu que seulement un appel pouvait être interjeté, le juge d'appel Rothstein, au nom de la Cour à l'unanimité, a dit ce qui suit[7] :

[...] je n'élimine pas la possibilité qu'une modification soit apportée à un avis d'appel en vue de soulever des questions additionnelles, à condition que cette modification soit faite en temps opportun et qu'elle soit demandée conformément aux Règles de la Cour de l'impôt. (C'est nous qui soulignons.)

On ne peut certainement pas affirmer que la modification proposée aux réponses dans la présente affaire est en temps opportun, ni qu'elle a été demandée conformément aux Règles de la Cour. Si l'intimée avait déposé, avant le début du procès, une requête portant sur l'autorisation de modifier les réponses, on aurait peut-être pu rendre des ordonnances permettant les modifications à des conditions appropriées. Cependant, je ne suis pas disposé à donner une telle autorisation en réponse à une demande improvisée faite au cours des conclusions finales. Il est simplement trop tard pour permettre que le nouvel argument soit soulevé pour la première fois.

[12]       Les appels sont admis et les cotisations sont déférées au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant compte du fait que l'appelant ne peut pas faire l'objet des ajouts à son revenu effectués en vertu du paragraphe 74.1(2) de la Loi, mais qu'il peut faire l'objet des ajouts effectués en vertu des alinéas 6(1)e) et 6(1)k). L'appelant a droit à un seul mémoire de dépens.

Signé à Ottawa, Canada, ce 7^e jour de juillet 2003.

« E. A. Bowie »

Juge Bowie

Traduction certifiée conforme

ce 13^e jour de février 2004.

Crystal Lefebvre, traductrice

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