Dossier : 2001-3839(IT)G

ENTRE :

CHARLES B. LOEWEN,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

____________________________________________________________________

Requête entendue le 10 février 2003 à Toronto (Ontario)

Devant : L'honorable juge en chef adjoint D. G. H. Bowman
Comparutions
Avocates de l'appelant :	Me A. Christina Tari Me Marcela S. Aroca
Avocates de l'intimée	Me Elizabeth D. Chasson Me Jenna Clark

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ORDONNANCE

          Vu la requête de l'appelant visant à obtenir une ordonnance radiant la réponse à l'avis d'appel en son entier, admettant les appels et annulant les cotisations établies à l'égard de l'appelant pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 ou subsidiairement, radiant certaines parties de la réponse;

          Et vu les allégations des parties;

          Il est ordonné que la requête soit admise et les dispositions citées dans les motifs de l'ordonnance ci-joints soient radiées.

          Il est également ordonné que les dépens soient adjugés à l'appelant pour un montant forfaitaire de 2 000 $.

Signé à Toronto, Canada, ce 14^e jour de mars 2003.

« D. G. H. Bowman »

Juge en chef adjoint

Traduction certifiée conforme

ce 25^e jour de mars 2004.

Crystal Lefebvre, traductrice

Référence : 2003CCI101

Date : 20030314

Dossier : 2001-3839(IT)G

ENTRE :

CHARLES B. LOEWEN,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DE L'ORDONNANCE

Le juge en chef adjoint Bowman

[1]      L'appelant sollicite une ordonnance radiant la réponse à l'avis d'appel en son entier, admettant les appels et annulant les cotisations établies à son égard pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 qui font l'objet de l'appel. Il demande subsidiairement que la réponse soit radiée sans autorisation de la modifier. Ces deux demandes sont fondées sur les motifs selon lesquels la réponse est scandaleuse, frivole ou vexatoire ou constitue un recours abusif à la Cour au sens de l'article 53 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale). Subsidiairement encore, l'appelant sollicite une ordonnance radiant ou supprimant un grand nombre de paragraphes, de sous-paragraphes, de syntagmes ou de références figurant dans la réponse, au motif qu'ils cherchent à avancer des nouvelles et différentes cotisations que celles qui font l'objet de l'appel.

[2]      Un bref aperçu du litige est nécessaire pour comprendre les questions soulevées dans le cadre de la présente requête.

[3]      L'appelant est un homme d'affaires ayant un diplôme universitaire en économie de la University of British Columbia ainsi que de la Harvard Business School. Il a participé, tout au long de sa carrière, au niveau supérieur des questions financières, des affaires de la société, de la gestion et des questions d'investissement. Les allégations pertinentes à la présente requête se trouvent dans l'affidavit déposé par l'appelant à l'appui de la requête ainsi que dans l'avis d'appel. Elles sont les suivantes :

-         En 1993, l'appelant a acquis une participation de 6,25 p. 100 dans un logiciel, connu sous le nom d'Arachnae Information Retrieval System Software II ( « AIRS II » ). Il était un des 17 copropriétaires. Dans son affidavit, il allègue qu'il a payé 500 000 $ pour sa participation.

-         Le logiciel constitue un actif de la catégorie 12, et on peut déduire à 100 p. 100 une déduction pour amortissement ( « DPA » ) en vertu de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu, sous réserve de la règle selon laquelle le contribuable ne peut déduire que la moitié du montant de la DPA qui est autrement déductible dans l'année d'acquisition.

-         Par conséquent, en 1994, l'appelant a déduit une DPA de 250 000 $. En raison de la déduction en 1994, l'appelant a subi une perte pour cette année et il a, par conséquent, reporté une perte de 32 822 $ en 1995.

[4]      Le ministre a établi de nouvelles cotisations à l'égard de l'appelant pour chacune des trois années 1993, 1994 et 1995 de la manière suivante :

a)        Il a refusé la déduction entière de la DPA pour 1993 au motif que le logiciel n'était pas prêt à être mis en service avant 1994.

b)       Pour 1994, il a établi la cotisation sur le fondement que la juste valeur marchande de 100 p. 100 du logiciel était de 1 600 000 $ et non de 8 000 000 $, montant servant de fondement sur lequel l'appelant a produit sa déclaration. Par conséquent, la déduction de l'appelant de la DPA du logiciel a été réduit à 50 000 $ de la manière suivante :

                   1 600 000 $    X    500 000 $    X    ½    =    50 000 $

                   8 000 000 $

c)        L'appelant n'a pas déduit une DPA du logiciel pour l'année 1995, évidemment parce qu'il croyait l'avoir épuisée en 1993 et en 1994. Le ministre a refusé la perte autre que perte en capital reportée, sur l'hypothèse que l'appelant n'en avait pas. En outre, le ministre - je présume par inadvertance - a même refusé la DPA de 50 000 $ que, selon sa propre hypothèse, il aurait eu droit. Cependant, cela n'est pas pertinent à la requête.

[5]      Les cotisations de 1993, de 1994 et de 1995 étaient toutes datées du 27 février 2001.

[6]      Le 4 avril 1997, l'appelant a signé une renonciation portant sur la « période normale de nouvelle cotisation » au sens de l'article 152 de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard de l'année d'imposition 1993, et le 28 avril 1998, il en a signé une pour l'année d'imposition 1994.

[7]      Les renonciations pour les années d'imposition ont été révoquées par des avis de révocation d'une renonciation signés par l'appelant le 12 octobre 2000. L'effet de la révocation des renonciations était de mettre fin à la période normale de nouvelle cotisation, à l'égard des années 1993 et 1994, six mois suivant le dépôt de la révocation, c.-à-d. le 21 avril 2001.

[8]      Aucune renonciation n'a été déposée pour l'année 1995.

[9]      La première cotisation pour l'année 1995 a été établie le 9 mai 1996. Par conséquent, la période normale de nouvelle cotisation pour l'année 1995 a expiré le 10 mai 1999.

[10]     Le 2 mars 2000, M^me Jang, une vérificatrice de l'Agence des douanes et du revenu du Canada, a écrit une lettre à l'appelant concernant la copropriété de l'AIRS II qui propose des rajustements relativement à son investissement. Seulement deux questions ont été précisées, à savoir :

a)        Évaluation.

          Après avoir examiné longuement l'évaluation du logiciel, elle a déclaré ce qui suit :

[traduction]

Puisque la première évaluation de 8 millions de dollars est estimée être déraisonnable, il a été déterminé, qu'à la date de l'évaluation, c.-à-d. le 31 décembre 1993, la juste valeur marchande du logiciel acquis en copropriété, appuyée par notre évaluation, était de 1,6 million de dollars. Par conséquent, la perte en capital utilisée aux fins de la déduction pour amortissement ( « DPA » ) est limitée à 1,6 million de dollars. Il est proposé de refuser l'excédent de 6,4 millions de dollars.

b)       Prêt à être mis en service.

          Elle a déclaré que le logiciel n'était pas prêt à être mis en service avant 1994 et, par conséquent, la DPA ne devrait pas être déduite en 1993.

[11]     Les 20 et 30 mars 2000, l'appelant a écrit une lettre à M^me Jang, présentant ses observations relatives à la question de l'évaluation et proposant qu'elle établisse une nouvelle cotisation fondée sur l'évaluation de 1,6 million de dollars. Il semble avoir présumé que dès qu'il avait reçu un avis de nouvelle cotisation, qu'il pouvait interjeter appel devant la Cour. Il a également fait remarquer qu'elle aurait à établir une nouvelle cotisation à l'égard des autres 16 investisseurs.

[12]     Le 12 mai 2000, M^e A. Christina Tari, l'avocate de l'appelant, a présenté de longues observations à M^me Jang portant sur la question de biens prêts à être mis en service.

[13]     Le 19 janvier 2001, M^me Jang a écrit une autre lettre à l'appelant concernant les années 1993, 1994 et 1995. Elle a répété sa position selon laquelle l'évaluation s'élevant à 1,6 million de dollars effectuée par Cole Valuation Partners était convenable ainsi que sa position relativement à la question de biens prêts à être mis en service. Elle a commenté en détail les observations de M^e Tari. Elle a terminé avec l'observation suivante :

[traduction]

Nous croyons que nous avons recueilli assez d'éléments de preuve pour appuyer notre conclusion. Tel que cela est indiqué dans notre lettre de proposition, nous avons accepté que le logiciel était prêt à être mis en service en 1994. Par conséquent, la DPA ne devrait être déduite qu'en 1994 et les années suivantes. Veuillez trouver ci-joint une annexe modifiée d'amortissements fiscalement autorisés et une annexe modifiée de perte autre que perte en capital.

[14]     Les annexes ont réduit à zéro la déduction de DPA pour l'année 1993 et à 50 000 $ ((500 000 $ X 1 600 000 $/8 000 000 $) X 50 %) pour 1994 et à zéro la perte autre que perte en capital reportée en 1995.

[15]     Les nouvelles cotisations établies pour les années 1993, 1994 et 1995 ont suivi le 27 février 2001. La notation suivante figurait sur les avis de nouvelle cotisation :

[traduction]

Nous avons effectué un rajustement conformément à notre lettre du 19 janvier 2001.

[16]     Le 30 avril 2001, M^me Jang a envoyé le rapport de vérification (T20-R1) à M^e Tari. Le rapport décrit le logiciel et aborde en détail deux et uniquement deux questions : l'évaluation et biens prêts à être mis en service.

[17]     La réponse de l'ADRC aux observations de 50 pages présentées par les copropriétaires portant sur le rapport de l'évaluation effectuée par Cole Valuation était une partie très importante du rapport.

[18]     Dans le rapport, on n'abordait pas la question de savoir si les copropriétaires ou l'appelant n'avaient aucun lien de dépendance avec le fournisseur du logiciel, bien qu'à la page 8 du rapport, sous la rubrique [traduction] « Explication de toutes les modifications » , on trouve les remarques suivantes :

[traduction]

1.          DPA refusée *

Article 67, paragraphes 9(2), 13(26) et 13(27) et alinéas 69(1)a), 251(1)b) et 20(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

*

Veuillez noter qu'en raison de la présente vérification, un solde de ???? de déduction pour amortissement est reporté à une année future. Le contribuable n'a pas demandé par écrit de déduire le solde restant.

Voir les explications aux pages suivantes.

[19]     L'alinéa 69(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu traite des conséquences fiscales des transferts effectués entre des personnes ayant un lien de dépendance. L'alinéa 251(1)b) stipule que la question de savoir si des personnes non liées entre elles n'ont aucun lien de dépendance est une question de fait, et les paragraphes 13(26) et 13(27) traitent de la restriction sur les déductions de DPA de biens prêts à être mis en service.

[20]     En plus du rapport de vérification, M^me Jang a envoyé à M^e Tari, le 9 mai 2001, un document intitulé [traduction] « exposé de position » , daté du 21 novembre 2000. Ce rapport traitait d'un nombre de questions en plus des deux examinées dans le rapport de vérification et dans lequel elle déclare ce qui suit :

[traduction]

C.         PROBLÈME OU QUESTION

Il s'agit de savoir :

1.          les copropriétaires ont-ils acquis le logiciel en vue d'exploiter une entreprise avec une attente raisonnable de profit ou les dépenses ont-elles été engagées en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien (alinéas 18(1)a) et 18(1)h)) et si le logiciel a été acquis en vue de gagner ou de produire un revenu (alinéa 1102(1)c));

2.          si les montants censément payés ou payables au fournisseur du logiciel sont raisonnables dans les circonstances ou si la valeur du logiciel était gonflée (article 67);

3.          si le logiciel était prêt à être mis en service le 31 décembre 1999 (paragraphe 13(26));

4.          les billets sont-ils des obligations réelles ou éventuelles (alinéa 18(1)e));

5.          le logiciel acquis par la copropriété est-il un nouveau produit inventé par Arachnae?

[...]

F.          RECOMMANDATIONS ET CONCLUSION

            Ici, notre position est principalement fondée sur le rapport d'évaluation rédigé par Cole and Partners. On a déterminé que la valeur du logiciel devrait se situer aux environs de 1,6 million de dollars. Nous acceptons ce montant au titre de la juste valeur marchande du logiciel AIRS II. Nous souscrivons à la juste valeur marchande de Cole pour les motifs suivants :

1.          Le logiciel n'était pas prêt à la date de l'évaluation. Il existait un nombre d'incertitudes, c.-à-d. le logiciel fonctionnerait-il de la façon décrite ou attendue, quand sera-t-il prêt à être mis en service, l'ampleur de ses concurrents, etc.

2.          Bien que la somme de 5 102 315 $ ait été investie dans le premier AIRS et dans l'AIRS II et que les copropriétaires avaient prévu d'investir des fonds additionnels de 2,4 millions de dollars dans le logiciel AIRS II, cela ne signifie pas que le nouveau logiciel AIRS II devraient avoir une valeur de 8 millions de dollars.

3.          Tel que cela a déjà été indiqué, les résultats antécédents d'AIRS étaient très mauvais. Pour la période entière de dix ans, le logiciel AIRS n'a réussi à produire qu'un revenu brut de 1 249 377 $. Toutefois, les frais de lancement étaient de 2 284 315 $, lesquels représentent presque le double du revenu brut. Il n'est pas certain si leurs projections étaient réalisables.

4.          Pendant toute la période en question, Arachnae n'a pas réussi à présenter un seul contrat signé.

5.          Le succès de Excite, Inc. n'indique pas qu'AIRS II aurait une issue semblable.

6.          L'introduction du logiciel Excite peut ou non constituée la principale raison pour laquelle le logiciel n'a pas connu un succès.

Veuillez noter que nous ne considérons pas, pour l'entreprise, qu'il n'y a « pas d'attente raisonnable de profit » . Pendant la réunion du 8 février 2000, nous avons réexaminé les propositions suivantes présentées par M. Phil McDonnell :

￭          A-t-elle été exploitée à titre d'entreprise?

￭          Avait-elle une gestion convenable?

￭          Existait-il une force de vente afin de commercialiser le produit?

￭          Le produit était-il sur le marché?

￭          Existait-il un obstacle?

La réponse à toutes les questions ci-dessus est « Oui » . De plus, toute la correspondance disponible indique que des mesures raisonnables ont été prises relativement à l'exploitation. Ils faisaient tous ce qu'une véritable entreprise aurait fait. En ce qui concerne les profits, on ne peut pas refuser une entreprise simplement pour la raison d'un manque de profit.

CONCLUSION

Nous proposons que le montant total des déductions de DPA soit limité à 1,6 million de dollars pour tous les copropriétaires, tel que cela est indiqué dans notre première position ci-dessus. Tel que cela est indiqué sous la rubrique « Prêt à être mis en service » ci-dessus, on a déterminé que le 31 décembre 1993, le logiciel n'était pas prêt à être mis en service. Par conséquent, nous refusons toutes déductions de DPA pour l'année 1993. Il semble que le logiciel ait été prêt à être mis en service en 1994. Ainsi, une déduction de DPA est proposée pour l'année d'imposition 1994 et les années suivantes.

[21]     En ce qui concerne la question de savoir si les billets constituaient des obligations éventuelles, elle a indiqué ce qui suit :

[traduction]

Détails portant sur les billets

Pour chaque coût unitaire de 500 000 $, le billet est de 350 000 $ plus les intérêts d'un tel montant, à un taux égal à 5 p. 100 par année calculée selon le taux annuel sans avance.

Fabriquant - les différents acheteurs, copropriétaires, investisseurs

Bénéficaire - AIRS II Inc.

Date de paiement - pour les billets établis en 1993, elle est le 31 décembre 2003, et pour ceux établis en 1994, elle est le 31 décembre 2004.

Avant la date de paiement, des paiements sur le principal et sur les intérêts versés pour le présent billet ne seront effectués que de la part du fabricant des revenus ajustés.

Si, à toute date anniversaire, la part du fabricant des revenus ajustés ne suffit pas pour payer l'intérêt payable, un tel intérêt sera accumulé.

Le présent billet peut être remboursé à tout moment ou aux moments sans préavis ou de prime.

Le fabricant aura le droit, sur avis du bénéficiaire, en tout temps avant la date de paiement, de prolonger la date de paiement pouvant aller jusqu'à dix années supplémentaires.

Le présent billet sera sans garantie.

Le bénéficiaire accepte que le présent billet ne puisse être cédé ou endossé en faveur d'un tiers sans le consentement du fabriquant, lequel peut être refusé sans raison valable.

Nous avons tenté de vérifier l'authenticité des billets. Jusqu'à présent, les billets n'ont pas été remboursés. Tel que cela a été présenté par M. Frank Penny, le 10 juin 1999, les modalités des billets demeurent les mêmes. Quant à l'état actuel des billets d'acquisition, elles sont encore impayées et elles seront traitées par AIRS II Inc. et les copropriétaires selon leurs modalités. Les frais financiers relatifs aux billets d'acquisition sont accumulés dans les registres d'AIRS II Inc., et seront payés selon les modalités de l'emprunt.

La date d'échéance exceptionnellement longue liée à la vie économique du logiciel et le défaut du cautionnement approprié ne semblent pas convenir aux habitudes normales du commerce. Toutefois, il n'existe aucun élément de preuve qui appuie l'hypothèse selon laquelle on n'avait pas l'intention de rembourser la dette.

[22]     Il ressort clairement de l'exposé de position que M^me Jang a analysé la question portant sur l'éventualité et a décidé que les billets n'étaient pas des obligations éventuelles. Elle a examiné la question de savoir si le logiciel a été acquis en vue de gagner ou de produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien et elle a décidé par l'affirmative.

[23]     Dans son affidavit, elle a indiqué ce qui suit :

[traduction]

15.        Au moment de la vérification, je croyais que les faits que j'avais recueillis et présumés soulevaient plusieurs questions juridiques qui sont décrites dans l'exposé de position. Cependant, j'ai choisi de procéder à la nouvelle cotisation sur le fondement de deux conclusions de droit :

a)          au 31 décembre 1993, la juste valeur marchande du logiciel n'était pas supérieure à 1,6 million de dollars;

b)          le logiciel n'était pas prêt à être mis en service pendant l'année d'imposition 1993 de l'appelant.

16.        Après avoir examiné la Réponse à l'avis d'appel, je peux déclarer que des conclusions de droit supplémentaires peuvent être tirées des faits que j'ai présumés et recueillis au cours de ma vérification. Ces conclusions de droit sont les suivantes :

a)          l'appelant n'a pas acquis de droit au logiciel en vue de gagner ou de produire un revenu;

b)          l'appelant, les copropriétaires du logiciel, d'AIRS II Inc., et d'Arachnae avaient un lien de dépendance;

c)          la déduction par l'appelant de la DPA pour les années d'imposition 1993 et 1994 était déraisonnable;

d)          le montant de 350 000 $ établi par les présumés billets fournis à AIRS II Inc. par l'appelant constituait une obligation éventuelle.

17.        On m'a conseillée que ces conclusions ont été fondées sur les faits et les renseignements que j'ai recueillis et présumés pendant la vérification. Je crois que ces conseils sont vrais.

[24]     L'énoncé du paragraphe 15 selon lequel elle a décidé de procéder avec la nouvelle cotisation fondée sur deux conclusions de droit, à savoir la juste valeur marchande et le bien prêt à être mis en service, est exact.

[25]     Le paragraphe 16 n'est pas un énoncé approprié pour un affidavit. Il constitue un argument et une conclusion de droit. En outre, il est incompatible avec les énoncés des deux rapports. Plus particulièrement, elle n'a présenté aucun des faits qu'elle a présumés ou estimés appuyer l'allégation selon laquelle les copropriétaires, AIRS II Inc. et Arachnae avaient un lien de dépendance. Elle n'a évidemment pas présumé qu'ils avaient un lien de dépendance. En fait, si elle avait présumé qu'ils avaient eu un lien de dépendance, elle l'aurait dit, sans aucun doute, et elle aurait fondé sa cotisation sur l'article 69 de la Loi. Au contraire, dans sa lettre datée du 2 mars 2000, elle traite de la somme de 8 000 000 $ comme « déraisonnable » . Dans l'énumération des questions contenues dans son exposé de position, présentée ci-dessus, elle traite au point 2 du caractère raisonnable uniquement dans le cadre de la valeur.

[26]     À mon avis, les rapports appuient la conclusion selon laquelle elle a présumée :

a)        que les copropriétaires n'avaient aucun lien de dépendance;

b)       que le logiciel a été acquis en vue de gagner ou de produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien;

c)        que les billets ne constituaient pas des obligations éventuelles. Sur ce dernier point, je ferai observer que la question de savoir si un billet constitue ou non une obligation éventuelle est une question de droit et non un fait à être présumé. La phrase suivante présente sa conclusion :

[traduction]

Toutefois, il n'existe aucun élément de preuve qui appuie l'hypothèse selon laquelle on n'avait pas l'intention de rembourser la dette.

[27]     Cette hypothèse, si elle peut être considérée comme une hypothèse, n'est pas bien fondée.

[28]     Par conséquent, il était loisible à l'intimée de plaider que le ministre a présumé ce qui suit :

a)        au 31 décembre 1993, la valeur du logiciel n'était pas supérieure à 1,6 million de dollars;

b)       le logiciel n'était pas prêt à être mis en service pendant l'année d'imposition 1993 de l'appelant.

[29]     Avant d'aborder la demande de radier des paragraphes, des sous-paragraphes, des syntagmes et des références précis de la réponse, je vais aborder la demande de radier la réponse en son entier, d'admettre les appels et d'annuler les cotisations ou de radier la réponse sans autorisation de modifier. Les motifs sont que la réponse est scandaleuse, frivole ou vexatoire ou constitue un recours abusif à la Cour.

[30]     Il se peut que certains énoncés de la réponse soient contraires à certaines règles de la plaidoirie. J'examinerai cette question ci-dessous. Cependant, il me semble que radier une réponse en son entier ou admettre un appel au motif que certaines règles ont été violées est indûment sévère. En droit procédural, les termes « scandaleuse, frivole ou vexatoire ou un recours abusif » ont acquis une signification et, pris tant dans leur sens juridique qu'ordinaire, ils évoquent une irrégularité élevée ou une quasi-certitude que la position prise dans les actes de procédure n'est pas fondée. Cela est parfois qualifié de la règle de « clairement et manifestement » énoncée dans l'arrêt Hunt c. Carey Canada Inc., [1990] 2 R.C.S. 959, à la page 980. Voir également l'affaire Davitt c. La Reine, C.C.I., n^o 2001-893(IT)G, 31 mai 2001, (2001 DTC 702). Il n'est nullement clair et manifeste que la position de la Couronne manque de bien-fondé au point qu'elle ne peut pas procéder.

[31]     La requête pour radier des parties de la réponse est plutôt plus complexe. Elle est fondée sur les effets combinés de la conclusion du juge Bastarache dans l'arrêt Banque Continentale du Canada c.Canada, [1998] 2 R.C.S. 358, et du paragraphe 152(9) qui est entré en vigueur à la suite de l'arrêt Banque Continentale. En s'exprimant pour les juges majoritaires, la juge McLachlin (tel était alors son titre) a adopté les observations du juge Bastarache sur lesquels l'appelant se fonde dans la présente requête. Compte tenu de l'importance de l'énoncé du juge Bastarache, je le reproduis en entier suivi de l'appui de la juge McLachlin. Le juge Bastarache a dit ce qui suit aux pages 364 à 368 :

Les questions en litige

7       Étant donné que, dans l'affaire Leasing, j'ai conclu que la nouvelle cotisation établie à l'égard de Leasing doit être confirmée parce que cette dernière n'a pas effectué un transfert libre d'impôt de ses éléments d'actif en faveur d'une société valide aux termes du par. 97(2) de la Loi, je n'ai pas à statuer sur la cotisation établie à l'égard de la disposition par la Banque de sa « participation dans la société » . Cependant, dans le présent pourvoi, l'appelante a avancé pour la première fois un autre argument qui doit être examiné. Elle a plaidé que, si la Cour statue, dans l'affaire Leasing, que c'est la Banque et non Leasing qui a agi à titre de vendeur lors de la vente des éléments d'actif à Central Capital Corporation ( « Central » ), la nouvelle cotisation établie à l'égard de la Banque et visée dans le présent pourvoi devrait être rétablie au motif que, comme la Banque a acquis les éléments d'actifs de crédit-bail à titre de biens lui étant attribués en vertu du par. 88(1) de la Loi, la déduction pour amortissement de 83 052 657 $ récupérée par la Banque est imposable en vertu du par. 13(1) de la Loi. Cet argument soulève la question de savoir s'il est permis à la Couronne de substituer la nouvelle cotisation initialement établie à l'égard de la Banque à une cotisation établie sur une base différente mais aboutissant au même revenu.

L'analyse

8       Vu la conclusion tirée dans l'affaire Leasing selon laquelle c'est Leasing, et non la Banque, qui a vendu les éléments d'actif à Central, il n'est pas nécessaire de décider si la Banque est imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement parce qu'elle a acquis les éléments d'actif de crédit-bail en tant que biens lui étant attribués en vertu du par. 88(1) de la Loi. Cependant, même s'il était jugé que la Banque était le vendeur de ces éléments d'actifs et imposable à l'égard de la récupération, l'appelante ne pourrait pas avoir gain de cause dans le présent pourvoi quant au maintien de la nouvelle cotisation qu'elle a établie à l'égard de la Banque.

9       La seule explication fournie par Revenu Canada dans l'avis de nouvelle cotisation envoyé à la Banque pour l'année d'imposition 1987 était que le montant en question était, affirmait-on, un [Traduction] « gain spéculatif réalisé sur la vente de la participation dans la société Central Capital Leasing » . Revenu Canada n'a pas fondé la nouvelle cotisation sur quelque autre base ni sur le fait que la Banque avait vendu des éléments d'actifs de crédit-bail amortissables ou que celle-ci était par ailleurs imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement conformément au par. 88(1) de la Loi, comme l'affirme pour la première fois l'appelante devant notre Cour.

10       Le délai prévu par la Loi pour établir une cotisation à l'égard d'un contribuable est de quatre ans à compter de la délivrance par Revenu Canada d'un avis de nouvelle cotisation (par. 152(3.1) et 152(4) de la Loi). Par conséquent, le ministre avait jusqu'au 12 octobre 1993 pour envoyer à la Banque une nouvelle cotisation à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement. La Couronne n'est pas autorisée à invoquer un nouveau fondement pour justifier une nouvelle cotisation après l'expiration du délai prévu à cette fin. La bonne façon d'aborder cette question a été énoncée dans la décision La Reine c. McLeod, 90 D.T.C. 6281 (C.F. 1^re inst.), à la p. 6286. Dans cette affaire, la cour a rejeté la requête de la Couronne, qui sollicitait l'autorisation de modifier ses actes de procédure pour fonder sur une nouvelle base dans la Loi la cotisation établie par Revenu Canada. La cour a refusé l'autorisation pour le motif que le désir de la Couronne d'invoquer un nouvel article de la Loi était, en fait, une tentative en vue de changer le fondement de la cotisation faisant l'objet de l'appel, ce qui « reviendrait à permettre au ministre d'en appeler de sa propre cotisation, notion qui a été expressément rejetée par les tribunaux » . De même, la Cour d'appel fédérale a qualifié de telles tentatives de la part de la Couronne de « tentative[s] tardive[s] de donner un nouveau fondement à la cause de l'appelante » (British Columbia Telephone Co. c.Ministre du Revenu national (1994), 167 N.R. 112, à la p. 116).

11       L'appelante aurait pu -- soit lorsqu'elle a délivré à l'intimée l'avis de nouvelle cotisation le 12 octobre 1989, soit à tout autre moment avant l'expiration du délai dont elle disposait pour établir une nouvelle cotisation -- établir une cotisation sur la base que l'intimée était imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement. L'appelante a toutefois choisi de ne pas le faire et elle ne peut être autorisée, onze ans plus tard, à modifier la cotisation. L'appelante a soutenu que l'obligation de l'intimée à l'égard de la cotisation fondée sur le par. 13(1) est un motif subsidiaire justifiant la cotisation précédente, et non une nouvelle cotisation. Selon l'appelante, puisque l'obligation relative à la récupération fondée sur le par. 13(1) ne peut être imposée que s'il est jugé, dans l'affaire Leasing, que Leasing n'était pas le vendeur des éléments d'actif vendus à Central, l'établissement d'une nouvelle cotisation sur cette base est simplement une conclusion de droit découlant de l'application correcte de la Loi.

12       Accepter cette qualification faite par l'appelante aboutirait, dans les faits, à une situation où la Couronne serait autorisée à avancer de nouveaux arguments simplement parce que ceux qu'elle a présentés aux juridictions inférieures n'ont pas été retenus. Contrairement à ce qu'avait fait le ministre dans l'affaire Ministre du Revenu national c. Riendeau (1991), 132 N.R. 157 (C.A.F.), le ministre n'a jamais voulu, en l'espèce, modifier, corriger ou redélivrer la nouvelle cotisation établie à l'égard de la Banque pour y inclure une obligation relative à la récupération de l'amortissement en vertu de l'al. 88(1)f) de la Loi. En outre, en affirmant qu'il s'agit d'un argument subsidiaire, l'appelante ne tient pas compte du fait que Leasing et la Banque sont deux contribuables distincts. Ce que le ministre cherche à faire, c'est substituer une cotisation établie à l'égard d'un contribuable donné à une cotisation établie à l'égard d'un autre contribuable, parce que la première cotisation n'a pas porté fruit.

13       Les contribuables doivent savoir sur quelle base repose la cotisation qui leur est transmise afin de pouvoir présenter les éléments de preuve appropriés pour la contester. En l'espèce, il n'est pas évident que les faits étayent l'établissement d'une nouvelle cotisation sur la base invoquée par l'appelante. Par exemple, la valeur du fonds commercial rattaché à l'entreprise de location de la Banque, qui a été transféré à Central en décembre 1986, pourrait avoir une incidence sur la nouvelle demande de l'appelante fondée sur la récupération de l'amortissement par la Banque. Il n'est pas possible de déterminer dans quelle mesure la Banque pourrait par ailleurs être imposable à l'égard de la récupération de l'amortissement, ni de fixer son revenu aux fins de l'impôt, à moins de pouvoir répartir correctement le prix d'acquisition payé par Central entre le fonds commercial d'une part et les éléments d'actif de crédit-bail d'autre part. Parce que la Banque n'a pas été imposée à l'égard de la récupération de l'amortissement, la preuve relative à la répartition du prix d'acquisition n'a pas été présentée en première instance. Pour pouvoir permettre à l'appelante d'établir une nouvelle cotisation en l'absence de conclusions de fait tirées en première instance, notre Cour devrait se transformer en tribunal de première instance à l'égard de la nouvelle demande.

[32]     Sur ce point, la juge McLachlin a souscrit à l'opinion du juge Bastarache et a dit ce qui suit aux pages 369 et 370 :

18       L'autre événement s'est produit le 29 décembre 1986, lorsque la Banque a transféré à 693396 et 693397 sa participation dans la société en nom collectif. Le ministre ne peut prétendre que la Banque ne pouvait pas transférer sa participation à cette étape. Il doit reconnaître que le transfert a eu lieu parce que la cotisation qu'il a établie à l'égard de la Banque reposait sur l'hypothèse que cette dernière avait disposé de sa participation dans la société en nom collectif. Je suis d'accord avec le juge Bastarache pour dire que ne peut être retenu l'argument du ministre -- soulevé pour la première fois devant notre Cour -- que la Banque a vendu des éléments d'actif de crédit-bail amortissables ou encore que celle-ci était par ailleurs imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement en application du par. 88(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148, et ses modifications. Le ministre ne saurait être autorisé à avancer un nouveau fondement pour justifier une nouvelle cotisation après l'expiration du délai prévu à cette fin.

[33]     À la suite de l'arrêt Banque Continentale, la Loi de l'impôt sur le revenu a été modifié afin d'ajouter le paragraphe 152(9) (comprenant la note marginale) et qui est ainsi rédigé :

            (9)         Nouvel argument à l'appui d'une cotisation - Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi :

a)          d'une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;

b)          d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.

[34]     Avant d'examiner dans quelle mesure le paragraphe 152(9) modifie ou annule l'arrêt Banque Continentale, on devrait examiner la disposition elle-même. Comme règle générale, je ne cite pas habituellement les notes marginales d'une disposition parce que l'article 14 de la Loi d'interprétation énonce ce qui suit :

Les notes marginales ainsi que les mentions de textes antérieurs apparaissant à la fin des articles ou autres éléments du texte ne font pas partie de celui-ci, n'y figurant qu'à titre de repère ou d'information.

[35]     Malgré le libellé clair de l'article 14 de la Loi d'interprétation, dans l'arrêt R. c. Wigglesworth, [1987] 2 R.C.S. 541, aux pages 556 et 557, la Cour suprême du Canada a conclu qu'en interprétant une disposition législative, les tribunaux peuvent tenir compte des notes marginales. Dans l'arrêt Wigglesworth, le juge Wilson, en interprétant l'article 11 de la Charte, s'est fondé sur l'arrêt Law Society of Upper Canada c. Skapinker, [1984] 1 R.C.S. 357, où le juge Estey a déclaré ce qui suit à la page 377 :

[...] une cour ne doit pas, en adoptant une règle formaliste d'interprétation, se priver de l'avantage qu'elle peut tirer, si mince soit-il, de l'analyse de la rubrique en tant que partie de l'ensemble du document constitutionnel.

[36]     En déterminant l'importance à accorder aux notes marginales en interprétant une disposition législative, le juge Wilson a déclaré ce qui suit à la page 558 :

Cependant, il faut reconnaître que les notes marginales, contrairement aux rubriques des lois, ne font pas partie intégrante de la Charte [...]. La preuve selon laquelle elles peuvent être utilisées pour aider à l'interprétation des lois, est en conséquence plus faible. Je crois toutefois que cette distinction peut être suffisamment reconnue par l'importance qu'on leur attache.

[37]     Les notes marginales ont évolué d'une aide d'interprétation dans les affaires en matière de Charte à, selon la Cour d'appel fédérale, une référence convenable pour interpréter la législation en matière d'impôt sur le revenu.

[38]     Dans la décision Brill et al. c.La Reine, C.A.F., n^os A-91-95, A-88-95, 30 octobre 1996 (96 DTC 6572), la Cour d'appel fédérale a adopté le raisonnement du juge Wilson dans l'arrêt Wigglesworth et a utilisé des notes marginales pour interpréter des dispositions de la Loi. Dans la décision Brill et al., le juge d'appel Linden s'est référé aux notes marginales comme guide pour la portée de l'article 79 de la Loi, rédigé ainsi à l'époque, déclarant ce qui suit à la page 6575 :

La signification des mots susmentionnés me paraît claire, mais cette interprétation pourrait en outre s'appuyer sur les notes marginales, si cela était nécessaire. Si, selon la Loi d'interprétation, les notes marginales apparaissant dans le texte d'une loi « ne font pas partie de celui-ci » , il est néanmoins possible de les considérer comme un élément du contexte de la loi dans son ensemble.

[39]     Après avoir cité le juge Wilson de l'arrêt Wigglesworth par rapport à l'utilisation des notes marginales, le juge d'appel Linden a conclu ce qui suit à la page 6575 :

Il est donc possible de recourir aux notes marginales pour aider la Cour. En l'espèce, la note marginale est la suivante : « Forclusion d'hypothèques et reprise de biens qui ont fait l'objet d'une vente conditionnelle » . Elle me laisse croire qu'elle vise les situations dans lesquelles le prix de vente n'est pas déterminé. Si cette disposition devait s'appliquer à toutes les acquisitions par un prêteur, par voie de vente ou autrement, comme le prétend la Couronne, les notes marginales auraient décrit cette disposition en conséquence.

[40]     Je crois que les notes marginales devraient être utilisées avec prudence. Dans les affaires de la Cour suprême du Canada, elles ont été utilisées pour interpréter la Charte. Tant le juge Estey que le juge Wilson leur ont accordé un rôle très limité. À la Cour d'appel fédérale, le juge d'appel Linden utilisait les notes marginales non pour l'aider à interpréter la loi, mais pour confirmer son interprétation de la signification claire de la loi. Je ne crois pas que l'article 14 de la Loi d'interprétation peut être entièrement écarté.

[41]     Dans la version anglaise, nous avons une note marginale qui porte sur un « alternative basis for assessment » (nouvel argument à l'appui d'une cotisation), tandis que la loi renvoie à un « alternative argument » (nouvel argument). Le paragraphe 298(6.1) de la Loi sur la taxe d'accise est identique à tous égards importants au paragraphe 152(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Il est ainsi rédigé en comprenant sa note marginale :

            (6.1)      Nouvel argument à l'appui d'une cotisation - Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation établie à l'égard d'une personne après l'expiration des délais prévus aux paragraphes (1) ou (2) pour l'établissement de la cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente partie :

a)          d'une part, il existe des éléments de preuve que la personne n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;

b)          d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.

[42]     La version française de la note marginale du paragraphe 152(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu porte sur un « nouvel argument à l'appui d'une cotisation » .

[43]     Je doute fort que l'avant-projet de loi qui n'est jamais entré en vigueur ainsi qu'un communiqué de presse qui l'explique, peut offrir beaucoup d'aide, le cas échéant, en interprétant une loi qui est considérablement différente, mais soit dit en passant, je reproduirai en partie ci-dessous un communiqué de presse du ministère des Finances daté du 23 décembre 1998 :

Est également rendu public aujourd'hui un projet de modification à la Loi de l'impôt sur le revenu qui a pour objet d'assurer que Revenu Canada puisse, lors d'un appel visant une cotisation d'impôt sur le revenu, soulever d'autres fondements à l'appui de la cotisation. Cette modification fait suite aux remarques de la Cour suprême du Canada dans l'affaire La Reine c. la Banque Continentale du Canada. Des renseignements plus détaillés se trouvent dans le projet de modification et la note explicative qui sont annexés.

Nouveaux motifs à l'appui d'une cotisation

1.(1)      L'article 152 de la Loi de l'impôt sur le revenu est modifié par adjonction, après le paragraphe (8), de ce qui suit :

[...]

(9)         Sous réserve du paragraphe 152(5), une cotisation ne peut être annulée, modifiée ou renvoyée au ministre pour réexamen et nouvelle cotisation du seul fait que le ministre soulève un nouveau fondement la justifiant.

(2)        Le paragraphe (1) s'applique aux appels réglés après la date de sanction.

Note explicative :

Le nouveau paragraphe 152(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu a pour objet d'assurer que Revenu Canada puisse, lors d'un appel visant une cotisation d'impôt sur le revenu, soulever le fondement ou d'autres fondements à l'appui de la cotisation. Cette modification fait suite aux remarques de la Cour suprême du Canada dans l'affaire La Reine c.la Banque Continentale du Canada, selon lesquelles la Couronne n'est pas autorisée à invoquer un nouveau motif pour justifier une cotisation après le délai de prescription.

Le paragraphe 152(9) est subordonné au paragraphe 152(5), qui empêche le ministre du Revenu national d'inclure dans le revenu d'un contribuable des montants qui n'y avaient pas été inclus avant l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable. Il est aussi prévu que le paragraphe 152(9) soit subordonné à la protection judiciaire offerte aux contribuables, selon laquelle un argument de remplacement ne peut être soulevé s'il porte atteinte au droit du contribuable de présenter des preuves pour le réfuter.

[44]     L'avant-projet du paragraphe 152(9) n'est jamais devenu loi. Le paragraphe 152(9) sous sa forme actuelle est entré en vigueur le 17 juin 1999. La note technique, datée de mars 1999 qui l'accompagnait, était ainsi rédigée :

[traduction]

Le nouveau paragraphe 152(9) de la Loi a pour objet d'assurer que le ministre du Revenu national puisse avancer de nouveaux arguments à l'appui d'une cotisation d'impôt sur le revenu une fois expirée la période normale de nouvelle cotisation. Cette modification fait suite aux remarques de la Cour suprême du Canada dans l'affaire La Reine c. la Banque Continentale du Canada, selon lesquelles la Couronne n'est pas autorisée à avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après le délai de prescription.

Les restrictions énoncées aux alinéas 152(9)a) et b) traduisent la protection judiciaire accordée aux contribuables, selon laquelle un nouveau fondement ne peut être avancé s'il porte atteinte au droit du contribuable de produire des éléments de preuves pour le réfuter.

Le paragraphe 152(9) est subordonné à d'autres restrictions, notamment le paragraphe 152(5), qui empêche le ministre d'inclure dans le revenu d'un contribuable des montants qui n'y avaient pas été inclus avant l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable.

Le paragraphe 152(9) s'applique aux appels réglés après la date de sanction du projet de loi.

[45]     En supposant que tous ces documents extrinsèques peuvent être examinés, ils appuient la conclusion que l'on aurait tiré sans ces derniers, c'est-à-dire qu'un « alternative argument » à l'appui d'une cotisation ne signifie pas un « alternative basis for an assessment » . Bien qu'à un certain moment le ministère des Finances puisse avoir voulu que la loi permette de nouveaux arguments à l'appui d'une cotisation, la loi a été considérablement diluée sous sa forme finale.

[46]     Ce sera évident en lisant l'extrait de la décision du juge Bastarache que la proposition subsidiaire que la Couronne cherchait avancer, pour la première fois, devant la Cour suprême du Canada, ne constituait non seulement un nouvel argument à l'appui d'une cotisation à l'égard d'un gain spéculatif réalisé sur la vente de la participation dans la société, mais un nouveau fondement à l'appui d'une nouvelle cotisation que la Couronne a essayé à la dernière minute.

[47]     Dans cette affaire, afin d'éviter la récupération de la DPA sur la vente de ses éléments d'actif de crédit-bail, Continental Bank Leasing ( « CBL » ), la filiale de la Banque Continentale ( « BC » ), les a portés à une nouvelle société formée, a déterminé un prix équivalent à leur fraction non amortie du coût en capital (FNACC), les a intégrés à la BC qui a, par la suite, vendu la participation dans la société à Central Capital ( « CC » ) et a traité le gain comme un gain en capital. La cotisation fondamentale était établie à l'égard de CBL et fondée sur l'hypothèse que la série d'étapes constituait en fait une vente effectuée par CBL de ses éléments d'actif de crédit-bail à CC entraînant la récupération. La cotisation établie à l'égard de la BC à titre d'un projet comportant un risque de caractère commercial était incompatible avec la cotisation établie à l'égard de CBL et constituait simplement une protection en cas d'annulation de la cotisation établie à l'égard de CBL.

[48]     Par la suite, devant la Cour suprême du Canada, la Couronne a présenté un fondement encore plus improbable à l'appui d'une cotisation de la BC selon lequel la BC était l'actuel vendeur des éléments d'actif de crédit-bail de CBL. Si elle n'a pas réussi à défendre la cotisation à l'égard de CBL selon l'argument de la primauté du fond sur la forme, il est difficile de voir comment elle réussirait selon sa nouvelle théorie.

[49]     Le juge Bastarache a exprimé ce que les tribunaux d'appel disent depuis des années, à savoir qu'un appelant ne peut pas soulever de nouveaux arguments en appel qui n'ont pas été soulevés lors du procès, notamment si le point avait été soulevé lors du procès, la preuve aurait peut-être été différente. Cette proposition a été énoncée par le juge Duff (tel était alors son titre) dans l'arrêt SS. Tordenskjold v. SS. Euphemia, 41 S.C.R. 154 (1908), à la page 164 où il a cité la même proposition que lord Herschell dans la décision Tasmania, 15 App. Cas. 223, à la page 225.

[50]     Il n'est pas étonnant que la Cour suprême du Canada a refusé d'entendre la nouvelle théorie. Indépendamment du fait que la position n'était pas justifiée, la preuve requise pour établir que la BC était, dès le début, le vendeur des éléments d'actifs de CBL sur lesquels cette dernière avait déduit et permis une DPA pour que la BC soit responsable de la récupération sur les éléments d'actifs, était pratiquement insurmontable et aurait exigé la présentation d'une preuve très différente lors du procès.

[51]     Il est parfaitement clair que même si le paragraphe 152(9) de la Loi avait été en vigueur lorsque le nouveau fondement a été avancé et même si la Couronne avait argumenté avec succès que le nouveau fondement constituait un « alternative argument » , la Couronne n'aurait, quand même, pas pu avancer le nouveau fondement devant la Cour suprême du Canada. L'élément nouveau de la décision du juge Bastarache consiste en ce que la Couronne ne peut pas soulever un nouveau fondement pour maintenir une cotisation après l'expiration du délai de la période normale de nouvelle cotisation. En fait, il est douteux que la Couronne ait pu soulever le point devant la Cour suprême du Canada même si la période normale de nouvelle cotisation était expirée.

[52]     Alors, de quelle façon le paragraphe 152(9) a-t-il modifié la décision du juge Bastarache ou la loi qui était en vigueur depuis la décision SS. Euphemia? Les commentaires du juge Bastarache ne se limitent pas aux tribunaux d'appel. Ils semblent s'appliquer à tous les tribunaux, notamment la Cour canadienne de l'impôt. Le paragraphe 152(9) permet de soulever de nouveaux arguments à l'appui d'une cotisation. Un argument constitue quelque chose qui est avancé pour appuyer le fondement à l'appui d'une cotisation. Le fondement du principe fondamental sous-jacent à la cotisation.

[53]     Dans la décision Schultz c. La Reine, C.A.F., n^o A-481-93, 2 novembre 1995 ([1996] 2 C.T.C. 127), qui a été rendue avant l'arrêt Banque Continentale de la Cour suprême du Canada, le juge Stone, après avoir cité un nombre de décisions, a déclaré ce qui suit :

24         Selon moi, l'évolution de la jurisprudence en la matière n'empêche pas le ministre d'invoquer une défense subsidiaire devant la Cour canadienne de l'impôt. Il est vrai que dans sa plaidoirie, il est assujetti à certaines restrictions. Par exemple, il ne peut plaider une hypothèse subsidiaire qui aurait pour effet de modifier le fondement sur lequel reposait sa cotisation de sorte qu'il établirait une cotisation entièrement nouvelle. À mon avis, dans les affaires qui nous intéressent, le ministre n'a pas ainsi modifié le fondement de ses cotisations. Il a simplement tiré des conséquences juridiques différentes du même ensemble de faits en alléguant qu'à défaut de démontrer l'existence d'un rapport découlant d'un mandat, ces faits démontraient l'existence d'une entreprise conjointe ou d'une société de personnes. Même si on pouvait affirmer que le ministre a allégué de nouveaux « faits » faisant valoir sa thèse subsidiaire, le droit, tel qu'il a évolué, lui permet de le faire, mais lui impose le fardeau de la preuve de ces faits : Pillsbury, précité, à la page 302; Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1993] 1 C.T.C. 2306 (C.C.I.), aux pages 2310 et 2311.

[54]     Évidemment, ces observations doivent être lues à la lumière des commentaires subséquents du juge Bastarache dans l'arrêt Banque Continentale, mais elles sont utiles en ce qu'elles établissent une distinction entre, d'une part, une modification si fondamentale au fondement d'une cotisation que, si elle est acceptée, elle entraînerait un résultat qui équivaudrait à une cotisation entièrement nouvelle et, d'autre part, la déclaration d'un résultat juridique différent découlant des mêmes faits en alléguant que ces faits mènent à une relation juridique différente.

[55]     Au paragraphe 10 de sa décision, cité ci-dessus, le juge Bastarache cite et approuve la décision de la Section de première instance de la Cour fédérale dans The Queen v. McLeod, 90 DTC 6281, et la décision de la Cour d'appel fédérale British Columbia Telephone Company Co. v. Minister of National Revenue, (1994) 167 N.R. 112.

[56]     Ces derniers représentent les types de modifications en position de la Couronne que le juge Bastarache estimait être inacceptables. Evidemment, la question demeure de savoir si le résultat aurait été le même si le paragraphe 152(9) avait été en vigueur. Je ne crois pas que le paragraphe 152(9), énonçant un nouvel argument comme il le fait, ne va pas si loin à permettre à la Couronne, en fait, d' « interjeter appel à l'encontre de sa propre cotisation » ou de « donner un nouveau fondement » à sa cause.

[57]     Depuis l'entrée en vigueur du paragraphe 152(9), il existe un nombre de décisions qui ont examiné la disposition. Dans la décision Anchor Pointe Energy Limited c. La Reine, C.C.I., n^o 2000-2864(IT)G, 23 septembre 2002 (2002 DTC 2071) (appel interjeté devant la Cour d'appel fédérale depuis), le juge Rip a déclaré que le fait que la Couronne à plaidé, comme hypothèses, des faits qui n'ont pas été présumés constitue un recours abusif à la Cour. Je suis d'accord (voir la décision Holm v. Canada, [2002] T.C.J. No. 641). Cependant, puisqu'un appel a été interjeté à l'égard de cette affaire devant la Cour d'appel fédérale, je n'ajouterai rien à ce sujet.

[58]     Dans la décision General Motors Acceptance Corporation of Canada, Limited c. La Reine, C.C.I., n^o 97-2864(IT)G, 13 août 1999 (99 DTC 975), le juge Rip a refusé de radier des parties de la réponse que l'appelant avait contesté en soutenant qu'elles soulevaient un nouveau fondement à l'appui de la cotisation. Il ne s'est pas fondé sur le paragraphe 152(9), mais il s'est fondé sur la décision rendue par le juge d'appel Létourneau dans l'affaire La Reine c. Hollinger Inc., C.A.F., n^o A-564-98, 22 juillet 1999 (99 DTC 5500). Dans la décision Hollinger, le juge d'appel Létourneau a déclaré ce qui suit aux pages 5504 et 5505 (notes en bas de page omises) :

[19]       La thèse maintenant soutenue par l'appelante voulant que les actions dépréciées ne soient pas des biens en immobilisation constitue de toute évidence une révocation de son allégation antérieure mal fondée. Il est toutefois impossible, sur la foi de la preuve déposée devant nous et devant le juge de la Cour canadienne de l'impôt, de décider si le délai de prescription fixé en matière d'établissement de nouvelles cotisations était expiré lorsque ce nouveau fondement a d'abord été soulevé par le ministre. Nous savons qu'un avis de nouvelle cotisation a été donné le 4 février 1993, mais le dossier ne révèle pas quand la cotisation initiale de l'intimée a été établie, moment à partir duquel le délai de prescription de quatre ans commence à courir.

[20]       D'un autre côté, le ministre a fait valoir pour la première fois le 12 septembre 1994, dans sa réponse à l'avis d'appel de l'intimée, que Coseka ne détenait pas les actions dépréciées à titre de biens en immobilisation le 12 décembre 1986 et que le transfert de ces actions à la filiale de deuxième rang (353380 Alberta Ltd.) à cette date ne constituait pas un transfert de biens en immobilisation. Il affirme plutôt que les actions dépréciées sont devenues un actif engagé dont Coseka se serait servie lors d'une opération commerciale ou d'une entreprise à but lucratif par laquelle elle avait l'intention de vendre sa perte fiscale en vue d'en tirer profit. Par conséquent, la Cour canadienne de l'impôt était saisie de la question depuis au moins septembre 1994 et il est toujours impossible de déterminer si, à ce moment, le délai de prescription pour l'établissement d'une nouvelle cotisation était expiré. Comme la date d'échéance du délai n'a pas été mise en preuve, j'estime que le principe énoncé dans l'arrêt Banque Continentale sur lequel se fonde l'intimée, savoir que la Couronne n'est pas autorisée à invoquer un nouveau motif pour étayer sa nouvelle cotisation après l'expiration du délai de prescription, ne peut être appliqué en l'espèce.

[21]       Cependant, l'avocat de l'intimée fait valoir que l'arrêt de la Cour suprême Banque Continentale va plus loin. À son avis, il fixe également la marche à suivre lorsqu'un nouveau fondement est avancé à l'appui d'une nouvelle cotisation. L'avocat soutient en effet que si le ministre était autorisé, sous le régime des dispositions législatives en vigueur à l'époque, à changer le fondement de la nouvelle cotisation dans le délai de prescription applicable, il pouvait uniquement procéder de manière officielle soit en délivrant à nouveau une nouvelle cotisation soit en modifiant la nouvelle cotisation existante. Par conséquent, le simple fait d'alléguer ce nouveau fondement dans la réponse ne peut suffire à valablement soulever la question ni à éviter l'expiration du délai de prescription. Le ministre s'est appuyé sur l'affirmation suivante du juge Bastarache :

La Couronne n'est pas autorisée à invoquer un nouveau fondement pour justifier une nouvelle cotisation après l'expiration du délai prévu à cette fin.

[22]       Avec égards, je ne partage pas cette prétention que le juge Bastarache a voulu imposer une procédure formelle à suivre ou une limite procédurale du genre de celle soumise par l'intimée.

[23]       En premier lieu, le passage cité fait mention de la Couronne, non du ministre. Si le juge Bastarache avait mentionné le ministre, il aurait été possible d'en déduire qu'il visait le processus d'établissement d'une nouvelle cotisation en soi. En second lieu, on y parle d' « invoquer un nouveau fondement pour justifier la nouvelle cotisation » , ce qui renvoie à la pratique actuelle de la Couronne qui consiste à invoquer, dans ses actes de procédure, un nouvel argument au soutien de la cotisation. De fait, immédiatement après cette affirmation, le juge Bastarache cite et approuve l'affaire McLeod (C.) c. M.R.N. dans laquelle la Couronne s'est vue refuser l'autorisation de modifier ses actes de procédure pour invoquer un nouveau fondement justifiant une nouvelle cotisation parce que le délai de prescription était expiré. Bien que, dans cette affaire, le juge Collier ait refusé la modification parce que le délai prévu était expiré, il n'a jamais mis en doute le droit de la Couronne de présenter de nouvelles allégations à l'instruction ni de faire valoir un nouveau moyen pour justifier la cotisation.

[24]       Il ressort sans équivoque des pages 367 et 368 de ses motifs que le juge Bastarache se préoccupait de l'éventuelle iniquité dont le contribuable serait victime si l'avis qui lui est donné du nouveau fondement, peu importe sa forme, est inadéquat ou donné trop tard et que, par conséquent, le contribuable ne bénéficie pas d'une occasion suffisante de répondre :

Les contribuables doivent savoir sur quelle base repose la cotisation qui leur est transmise afin de pouvoir présenter les éléments de preuve appropriés pour la contester [...] Pour pouvoir permettre à l'appelante d'établir une nouvelle cotisation en l'absence de conclusions de fait tirées en première instance, notre Cour devrait se transformer en tribunal de première instance à l'égard de la nouvelle demande.

[25]       Je suis conforté dans cette opinion par la récente modification législative apportée par le projet de loi C-72 à l'article 152 de la Loi, modification qui écarte, à cet égard, l'arrêt Banque Continentale de la Cour suprême. Le paragraphe 152(9), sanctionné le 17 juin 1999, prévoit la possibilité d'avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sous réserve du pouvoir discrétionnaire conféré à la Cour de refuser d'entendre ce nouveau moyen s'il est susceptible de causer un préjudice au contribuable en raison du changement tardif. Ce paragraphe est ainsi rédigé :

63.1 [...]

(2) L'article 152 de la même loi est modifié par adjonction, après le paragraphe (8), de ce qui suit :

(9) Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi :

a) d'une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;

b) d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.

[26]       La modification n'est pas applicable dans la présente instance puisqu'elle n'était pas en vigueur lorsque la question a été débattue devant la Cour canadienne de l'impôt. Mais, elle donne une idée de l'orientation qu'il faut suivre dans ce genre d'affaires. Exiger que l'avis approprié à donner au contribuable concernant l'existence d'un nouvel argument à l'appui de la cotisation doive nécessairement prendre la forme d'une nouvelle cotisation établie par le ministre entraînerait un formalisme inutile que ne justifient ni la décision de la Cour suprême ni la modification subséquente de l'article 152. Cela ne signifie pas que le ministre peut changer le montant d'une cotisation dans ses actes de procédure, mais seulement que les arguments étayant la cotisation peuvent être invoqués dans ces actes, même s'ils ne font pas l'objet d'un avis de nouvelle cotisation. Reconnaître au ministre le droit de modifier le montant d'une cotisation dans un acte de procédure reviendrait à lui permettre d'interjeter appel de sa propre cotisation, notion qui a été expressément rejetée par les tribunaux.

[27]       En conclusion, je crois que l'objection préliminaire de l'intimée fondée sur l'arrêt Banque Continentale n'a aucune valeur en l'espèce et que l'appelante est donc autorisée à débattre, comme elle l'a fait devant la Cour canadienne de l'impôt, du nouveau fondement avancé dans sa réponse. L'intimée a été informée de manière complète et en temps opportun de ce nouveau moyen et elle a eu amplement le temps de se préparer puisque l'audition de l'appel s'est tenue plus de trois ans et demi plus tard. Tous les éléments de preuve pertinents avaient été déposés devant le juge de la Cour canadienne de l'impôt. Non seulement l'intimée n'a-t-elle formulé aucune objection à ce moment, mais les deux parties ont même présenté au juge leurs conclusions relatives au nouveau fondement de la nouvelle cotisation. Le juge de la Cour canadienne de l'impôt s'est prononcé sur le fond de la question et nous sommes à bon droit saisis du motif d'appel invoqué par l'appelante à l'égard de cet aspect de la décision du juge. Je vais examiner ce motif après avoir traité de la seconde objection préliminaire.

[59]     Dans la décision Smith Kline Beecham Animal Health Inc. c.La Reine, C.C.I., n^o 95-1077(IT)G, 4 novembre 1999 (2000 DTC 1526), confirmée par C.A.F., n^o A-721-99, 11 février 2000 (2000 DTC 6141), le juge Bonner a déclaré ce qui suit à la page 1530 :

[14]       À mon avis, l'arrêt Continental Bank n'a jamais fait jurisprudence quant à la proposition selon laquelle le ministre serait, dans sa défense relative à un appel contre une cotisation établie après l'expiration du délai prévu au paragraphe 152(4), confiné à un cadre conceptuel, soit le « fondement de la cotisation » , ne comprenant que les faits et les dispositions législatives invoqués par le répartiteur. Selon moi, l'arrêt Continental Bank est une application d'une règle de longue date régissant les litiges devant un tribunal d'appel, laquelle règle empêche les plaideurs de soulever en appel des points qui n'avaient pas été soulevés et débattus devant le tribunal de première instance. On ne peut s'attendre qu'une cour d'appel traite d'une nouvelle question en appel basée sur un dossier de preuve déficient du fait que l'on avait omis de soulever cette question et de présenter des éléments de preuve à cet égard. Dans la présente espèce, l'intimée demande une modification bien avant le début du procès. La situation n'est nullement semblable à ce qu'il en était dans l'affaireContinental Bank.

[15]       De plus, rien de ce qui est dit dans l'arrêt Continental Bank n'indique que le paragraphe 152(4) influe sur la modification demandée par l'intimée. Le paragraphe 152(4) restreint le droit du ministre d' « établir des nouvelles cotisations, des cotisations supplémentaires ou des cotisations d'impôt, d'intérêts ou de pénalités [...] » . La modification maintenant en question ne donnerait pas lieu à une nouvelle cotisation d'impôt. Il s'agit plutôt d'une tentative pour défendre la cotisation d'impôt existante en faisant valoir que, sur la foi des faits déjà plaidés, une responsabilité est imposée par une disposition de la Loi autre que celle qui avait été invoquée par le répartiteur.

[16]       Il est depuis longtemps établi en droit que la validité d'une cotisation dépend de l'application de la loi aux faits et non de l'analyse du répartiteur. Il est, je crois, peu probable que l'intention de la cour dans l'affaire Continental Bank, précitée, ait été de renverser des décisions comme Minden et Riendeau, précitées, sans les mentionner. Je suis donc d'avis que rien de ce qui est dit dans l'arrêt Continental Bank ne peut s'appliquer de manière à empêcher le ministre de se fonder sur l'article 245 dans la présente espèce.

[60]     En dernier lieu, dans la décision Rogic et al. c. La Reine, C.C.I., n^os 1999-2483(IT)G, 1999-2484(IT)G, 27 août 2001 (2001 DTC 855), le juge Bell a conclu qu'il n'est pas loisible à la Couronne de soutenir que la compagnie, et non l'appelant, possédait le bien. Le juge Bell a conclu que cet argument, avancé après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, constituait une modification fondamentale au fondement de la cotisation. Il a distingué les décisions Hollinger et Smith Kline de la Cour d'appel fédérale de la façon suivante :

[39]       Je souscris à l'argument de l'avocat des appelants à cet égard, ainsi que cela est exposé plus en détail ci-après, et je conclus que l'intimée ne pouvait avancer sa thèse subsidiaire après l'expiration de la période de nouvelle cotisation.

[40]       Je respecte les opinions exprimées par le juge Bonner de notre cour dans l'affaire Smith Kline et par la Cour d'appel fédérale dans l'affaire Hollinger, mais les circonstances entourant la présente affaire sont différentes. Ainsi, dans l'affaire Hollinger, la question en litige portait sur le fait que la nouvelle cotisation reposait sur l'hypothèse selon laquelle les actions dépréciées acquises par Hollinger étaient des biens en immobilisation. Ainsi que l'a indiqué la Cour aux pages 238 et 239 (D.T.C. : à la page 5504) :

La thèse maintenant soutenue par l'appelante voulant que les actions dépréciées ne soient pas des biens en immobilisation constitue de toute évidence une révocation de son allégation antérieure mal fondée. Il est toutefois impossible, sur la foi de la preuve déposée devant nous et devant le juge de la Cour canadienne de l'impôt, de décider si le délai de prescription fixé en matière d'établissement de nouvelles cotisations était expiré lorsque ce nouveau fondement a d'abord été soulevé par le ministre. [...]

Comme la date d'échéance du délai n'a pas été mise en preuve, j'estime que le principe énoncé dans l'arrêt Banque Continentale sur lequel se fonde l'intimée, savoir que la Couronne n'est pas autorisée à invoquer un nouveau motif pour étayer sa nouvelle cotisation après l'expiration du délai de prescription, ne peut être appliqué en l'espèce.

Indépendamment du fait que la date d'échéance du délai prévu pour l'établissement d'une nouvelle cotisation n'était pas connue, la question de savoir si les actions dépréciées étaient ou non des biens en immobilisation est une question de droit : il ne s'agit pas d'une hypothèse de fait constituant le fondement d'une nouvelle cotisation.

[41]       Dans l'affaire Smith Kline, l'intimée voulait modifier ses actes de procédure afin d'ajouter des dispositions législatives à l'appui de la cotisation. L'avocat a souligné que l'intimée ne cherchait pas à faire valoir, à l'égard des cotisations existantes, un motif en vue d'augmenter l'impôt déjà fixé. Le commentaire suivant figure à la page 7 de ce jugement (D.T.C. : à la page 1529) :

L'intimée cherche plutôt à pouvoir défendre les cotisations existantes en invoquant des dispositions législatives qui, appliquées aux faits pertinents déjà plaidés, appuieront les cotisations d'impôt selon la partie XIII, en totalité ou en partie. (C'est moi qui mets en italique.)

[42]       La situation est différente en l'espèce du fait qu'il y a une modification fondamentale de l'hypothèse de fait constituant le fondement de l'argument subsidiaire de l'intimée, à savoir que, [TRADUCTION] « si l'appelante n'était pas le propriétaire bénéficiaire du bien-fonds » , elle a omis d'inclure dans le calcul de son revenu :

[traduction]

[...] un avantage au titre de l'usage personnel du bien-fonds [...] et un avantage doit donc être inclus à ce titre dans le calcul de son revenu aux termes du paragraphe 15(1) de la Loi.

Cela suppose de toute évidence que la société est propriétaire du bien-fonds. La propriété est essentiellement une question de fait. L'hypothèse de fait servant de fondement à la cotisation était que les appelants détenaient à part égale l'intérêt bénéficiaire dans le bien-fonds. Suivant cette hypothèse, la cotisation à l'égard des appelants indiquait qu'ils étaient assujettis à l'impôt au titre du gain de 184 982 $ tiré de la vente du bien-fonds. Non seulement existe-t-il une différence fondamentale sur le plan de l'hypothèse de base (ce qui n'était pas le cas dans les affaires Hollinger et Smith Kline), mais on ne précise pas le montant de l'avantage - évoqué dans l'argument subsidiaire - découlant de l'usage personnel présumé du bien-fonds. L'expression [TRADUCTION] « usage personnel du bien-fonds » évoque la possession du bien-fonds en vue de son occupation à titre résidentiel. Si l'on suppose que les allégations formulées par l'intimée dans sa réponse sont exactes quant aux faits, le bien-fonds ayant été acquis le 1^er avril 1993 et vendu en octobre 1994, il y aurait, en tenant compte d'une période raisonnable de plusieurs mois pour la construction de la maison, un avantage égal à la juste valeur locative du bien-fonds pendant une période d'un peu plus d'une année. Le montant d'un tel avantage n'aurait aucun rapport avec la somme de 184 982 $ et serait très peu élevé en comparaison.

[43]       Dans l'affaire Marina, précitée, le juge McKay cite à la page 5052 un commentaire du juge Stone de la Cour d'appel dans l'affaire Schultz c. La Reine, C.A.F., n^o A-481-93, 2 novembre 1995 (95 D.T.C. 5657) :

Selon moi, l'évolution de la jurisprudence en la matière n'empêche pas le ministre d'invoquer une défense subsidiaire devant la Cour canadienne de l'impôt. Il est vrai que dans sa plaidoirie, il est assujetti à certaines restrictions. Par exemple, il ne peut plaider une hypothèse subsidiaire qui aurait pour effet de modifier le fondement sur lequel reposait sa cotisation de sorte qu'il établirait une cotisation entièrement nouvelle.

À la page 5053, le savant juge a déclaré ce qui suit :

Le nouvel argument invoqué à l'appui des cotisations et fondé sur l'article 160 devra faire l'objet, le cas échéant, d'une mesure formelle du ministre par l'établissement d'une nouvelle cotisation conformément à la Loi. La Cour ne saurait donner son aval à ce stade.

[44]       L'argument subsidiaire selon lequel c'est la société, et non les appelants, qui était propriétaire du bien-fonds constitue une modification touchant le fondement même de la cotisation, et l'intimée est de ce fait précluse de l'avancer.

[61]     Qu'est-ce que tout cela signifie alors? Toute tentative de trouver une cohérence complète de toutes ces affaires - il en existe d'autres qui n'ont pas été citées - serait utopique. Les suivants sont certains des grands principes dégagés depuis l'arrêt Banque Continentale :

1.        La décision rendue dans l'affaire Banque Continentale signifie que la Couronne ne peut pas avancer, après l'expiration du délai de prescription, un fondement de la cotisation fondamentalement différent qui équivaut essentiellement à une différente cotisation. Cela s'applique à plus fortes raisons au niveau de l'appel mais il s'applique également aux tribunaux de première instance.

2.        Le paragraphe 152(9) de la Loi n'annule pas l'arrêt Banque Continentale. Il ne sanctionne pas le remplacement d'un fondement de cotisation tout à fait différent. Il autorise à la Couronne d'avancer de nouveaux arguments à l'appui d'un fondement actuel de la cotisation.

3.        Le paragraphe 152(9) est particulièrement pertinent au niveau de première instance parce qu'il envisage la possibilité qu'un appelant présente des éléments de preuve. Au niveau de l'appel, la nouvelle preuve est rarement, si jamais, présentée, et la règle énoncée dans l'affaire SS. Euphemia est tout à fait apte à empêcher la présentation de nouveaux arguments devant les cours d'appel.

[62]     Le paragraphe    152(9) constitue un article rédigé de façon particulière. Traditionnellement, il visait à modifier ou à limiter de quelque façon les effets de la décision de la Cour suprême du Canada dans l'affaire Banque Continentale. On peut se demander s'il a atteint cet objectif. J'ai reproduit ci-dessous la version française et la version anglaise avec les notes marginales :

(9) Nouvel argument à l'appui d'une cotisation. Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi:	(9) Alternative basis for assessment. The Minister may advance an alternative argument in support of an assessment at any time after the normal reassessment period unless, on an appeal under this Act:
a)    d'une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;	(a) there is relevant evidence that the taxpayer is no longer able to adduce without the leave of the court; and
b)    d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.	(b) it is not appropriate in the circumstances of the court to order that the evidence be adduced.

[63]     En règle générale, la Cour n'ordonne pas à une partie de présenter des éléments de preuve. L'idée selon laquelle la Couronne peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation qui n'a pas été avancé en établissant la cotisation a toujours existé. L'article envisage la possibilité qu'un contribuable puisse vouloir présenter d'autres éléments de preuve si la Couronne, lors de sa plaidoirie, soulève un nouveau point. Il n'indique rien par rapport à la présentation d'éléments de preuve par la Couronne et, par conséquent, le droit de la Couronne de le faire est tacitement exclu. Par contre, si c'est la Couronne qui soulève le nouveau point, j'aurais cru que cela aurait été la Couronne qui aurait voulu rouvrir l'affaire afin d'avancer une nouvelle preuve, une demande qui, dans la plupart des cas, serait refusée.

[64]     On en vient donc à ceci : le paragraphe 152(9) ne vient pas vraiment modifier ce que le juge Bastarache a énoncé.

[65]     M^e Tari soutient que les deux éléments saillants de l'arrêt Banque Continentale sont l'équité et le règlement définitif. L'équité exige que le procureur général donne un avis du fondement de sa cotisation et le règlement définitif exige qu'il ne puisse pas présenter un nouveau fondement à l'appui d'une cotisation après l'expiration du délai de prescription. J'accepte son argument sur ce point mais je ne crois pas que le paragraphe 152(9) modifie cette position.

[66]     Le motif auquel on demande de radier certaines dispositions de la réponse est [traduction] « ces actes de procédure cherchent à avancer de nouvelles et différentes cotisations de celles qui font l'objet de l'appel » . Le premier groupe de dispositions constitue les paragraphes complets suivants : 14, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 27, 28, 30, 32, 33, 34, et 35. Il sont reproduits ci-dessous.

[67]     Le paragraphe 14 de la réponse est ainsi rédigé :

[traduction]

14.        Il nie les faits allégués au paragraphe 23 de l'Avis d'appel. Il déclare que toute lettre envoyée à l'appelant par le ministre se passe d'explication. Il déclare également que le fondement de la nouvelle cotisation est énoncé ci-dessous.

Le paragraphe 23 de l'avis d'appel énonce simplement ce que précisait la lettre du 19 janvier 2001, c.-à-d. que le ministre s'est fondé sur deux motifs. L'énoncé du paragraphe 23 est exact, et la négation confine à l'absurdité. Cependant, l'intimée est libre de nier ce qui est évident. Cela ne constitue pas un motif pour radier un paragraphe. Le recours consiste à signifier un avis de demande d'admission et si la négation est déraisonnable, de demander les dépens.

[68]     Le paragraphe 16 de la réponse est rédigé de la façon suivante :

[traduction]

16.        L'appelant, les copropriétaires, Arachnae et AIRS II Inc. avaient un lien de dépendance dans toutes les circonstances.

Le présent paragraphe ne constitue pas une hypothèse. Il figure sous la rubrique [traduction] « Autres faits » . Il semble être évident que le ministre n'a jamais présumé que les parties avaient un lien de dépendance. En fait, au contraire, il semble que le ministre a présumé qu'ils n'avaient aucun lien de dépendance.

[69]     La Couronne peut-elle plaider un fait qui est diamétralement opposé à ce que le ministre a présumé en établissant la cotisation? Je le crois, mais elle devra en faire la preuve et elle devra aller plus loin et répudier précisément l'hypothèse du ministre. Voir la décision La Reine c. Bowens, C.A.F., n^o A-507-94, 20 février 1996 (96 DTC 6128), examinée dans la décision Holm v. Canada (précitée). Il importe de souligner ici la nécessité que le ministre plaide honnêtement toutes les hypothèses sur lesquelles il s'est fondé pour établir la cotisation, notamment celles qui aident le contribuable. Cela a été accentué aux paragraphes 17 et 18 de la récente décision Grant c. Canada, 2003 C.A.F. 77 de la Cour d'appel fédérale. Le fait d'alléguer que les parties ont un lien de dépendance, à mon avis, n'équivaut pas à l'établissement d'une nouvelle cotisation ou à un nouveau fondement de cotisation. Il s'agit simplement d'un argument supplémentaire qui appuie la réduction des frais à 1 600 000 $. La réduction lors de l'établissement de la cotisation semble être probablement faite en vertu de l'article 67. Elle pourrait également être en vertu de l'article 69 si la Couronne peut plaider et prouver les faits à l'appui de l'application de ce dernier. Il semble être un peu étonnant que le rapport du vérificateur ne mentionne aucunement de faits ou de faits présumés qui appuieraient la position qu'ils ont un lien de dépendance. Compte tenu du caractère exhaustif de l'examen fait par M^me Jang, on peut se demander si de tels faits existent. Cela reviendra toutefois au juge de première instance. Je pourrais signaler en outre que la simple affirmation selon laquelle les parties avaient un lien de dépendance est un motif insuffisant pour avancer l'argument. Cependant, cela ne constitue pas un motif pour le radier. Voir la décision Satin Finish Hardwood Flooring (Ontario) Limited c. La Reine, C.C.I., n^o 95-30(IT)G, 27 mars 1995 (96 DTC 1402). Toutefois, un juge de première instance peut bien refuser de permettre qu'on avance l'argument au motif qu'aucun fait appuyant la conclusion n'a été plaidé.

[70]     Les paragraphes 17 à 21 de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

17.        Au moment où l'appelant a conclu la convention d'achat du logiciel, il savait ou aurait du savoir :

a)          que lui et ses copropriétaires n'avaient pas fourni suffisamment de ressources financières pour la conception et la commercialisation du logiciel;

b)          que les projections financières sur lesquelles le total du prix d'achat prétendu de 8 millions de dollars était fondé, était déraisonnable;

c)          que le total du prix d'achat prétendu de 8 millions de dollars pour le logiciel était exagérément gonflé.

18.        L'appelant et les autres copropriétaires n'étaient pas tenus de verser des fonds pour la conception et la commercialisation du logiciel, autre que les paiements en espèces originaux pour un total de 150 000 $ par unité.

19.        En acquérant une participation dans le logiciel, l'appelant cherchait à créer une économie d'impôt en suscitant des déductions pour réduire son revenu.

20.        L'appelant n'a pas acquis la participation dans le logiciel en vue de tirer ou de produire un revenu.

21.        Le logiciel ne constitue pas une source de revenu pour l'appelant.

Les paragraphes 17 à 21 sont des faits plaidés à appui de la proposition large selon laquelle il n'existait pas une entreprise, d'expectative raisonnable de profit, le plan au complet était un stratagème fiscal et le logiciel n'a pas été acquis en vue de tirer ou de produire un revenu.

[71]     Le fait que certaines de ces allégations sont complètement incompatibles avec les conclusions et les hypothèses de la répartitrice M^me Jang, est évident. S'ils sont simplement des motifs supplémentaires avancés pour appuyer les cotisations actuelles, ils ne constituent pas en soi un motif pour les radier. Les cotisations sont fondées sur l'idée que le logiciel a été acquis en vue de tirer ou de produire un revenu mais que le prix payé était trop élevé et, par conséquent, la DPA devait être basée sur un prix moins élevé.

[72]     Si l'argument selon lequel le logiciel n'a pas été acquis en vue de tirer ou de produire un revenu est accepté, cela signifierait qu'il n'est pas un bien amortissable (alinéa 1102(1)c) du Règlement). Il en résulterait que l'appelant n'aurait droit à aucune DPA. Cela ne constitue pas un nouvel argument à l'appui des cotisations. Il vise à supprimer les cotisations établies et à remplacer ces dernières par des cotisations tout à fait nouvelles par lesquelles l'appelant n'aurait pas droit à une DPA. L'affaire Banque Continentale ne l'autoriserait pas, et il n'est pas sauvegardé par le paragraphe 152(9).

[73]     Le paragraphe 17 est à peine sauvé parce qu'il traite de la question du caractère raisonnable du prix. Le paragraphe 18 semble être entièrement détenu de pertinence, mais cela reviendra au juge de première instance de décider combien de poids à accorder à ce fait, si ce dernier est établi. Compte tenu des décisions de la Cour suprême du Canada dans les affaires Brian J. Stewart c. La Reine, [2002] 2 R.C.S. 645 et La Reine c. Walls et al., [2002] 2 R.C.S. 684, le paragraphe 19 est non pertinent, mais je l'accepte. La Couronne voudra peut-être inviter la Cour suprême du Canada à réexaminer l'idée qu'une motivation d'ordre fiscal est non pertinente.

[74]     Les paragraphes 20 et 21 sont radiés. Ils cherchent à établir un nouveau fondement de cotisation pour remplacer le fondement actuel. Ils ne constituent pas de nouveaux arguments.

[75]     Les paragraphes 22, 23 et 24 sont ainsi rédigés :

[traduction]

22.        Il affirme en outre que :

a)          le présumé billet de l'appelant est assujetti aux modalités de l'accord de distribution et de l'entente relative au logiciel;

b)          en vertu de son présumé billet à AIRS II Inc., l'appelant avait droit de compenser les montants qui lui étaient payables par AIRS II Inc., et par les filiales et les affiliées d'AIRS II Inc., contre les montants dus en vertu du présumé billet;

c)          en vertu de l'accord de distribution, Arachnae, AIRS II Inc., et l'appelant se sont convenus que le droit d'Arachnae de distribuer et de vendre des copies du logiciel ne pouvait pas être transféré;

d)          afin d'inciter l'appelant à conclure l'accord de distribution, AIRS II Inc., et Arachnae ont fait des représentations dans ce dernier et auprès de l'appelant en tant que facteurs d'incitation importants;

e)          parmi ces représentations, AIRS II Inc. et Arachnae ont fait des représentations à l'appelant selon lesquelles certaines projections financières, établies par Arachnae, étaient exactes, complètes et fondées sur des faits connus par AIRS II Inc. et Arachnae et que les hypothèses utilisées pour établir ces projections était équitables et raisonnables sur tous les points importants et auxquels l'appelant pouvait se fier;

f)           selon l'accord de distribution, l'appelant pouvait résilier l'accord de distribution si, au cours de sept années, il ne recevait pas le montant minimum des paiements relativement au logiciel, fondés sur les projections mentionnées au sous-paragraphe précédent;

g)          l'appelant pouvait compenser toute réclamation qu'il avait contre Arachnae pour le défaut de satisfaire aux projections mentionnées dans les deux sous-paragraphes précédents contre tout montant dû en vertu du présumé billet;

h)          l'obligation de l'appelant de payer 350 000 $ plus les intérêts sur ce montant en vertu du présumé billet à AIRS II Inc. constitue une obligation éventuelle;

i)           le montant de 350 000 $ ne fait pas partie du coût en capital de l'appelant par rapport à sa participation dans le logiciel;

j)           par conséquent, l'appelant ne pouvait pas déduire une DPA relativement au montant de 350 000 $.

23.        Au moment où l'appelant a donné le présumé billet à AIRS II Inc., ce dernier avait une juste valeur marchande qui était nettement inférieure à sa valeur nominale.

24.        La déduction de la DPA de l'appelant dans les années d'imposition 1993 et 1994 étaient déraisonnables dans les circonstances.

[76]     Les paragraphes 22, 23 et 24 constituent uniquement des arguments supplémentaires à l'appui de limiter le coût en capital du logiciel de l'appelant à 150 000 $. À ce titre, ils appuient les cotisations et, sous réserve d'un point, je les accepte. Ce que je trouve inacceptable est l'utilisation du terme « présumé » . Cela est ambigu, équivoque et mielleux. Il s'agit, en anglais, d'un « weasel word » (mot ambigu)[1]. Soit que la Couronne reconnaît que l'appelant a signé un billet, soit qu'elle ne le reconnaît pas. Elle peut nier que le billet était signé ou elle peut énoncer que le billet était inexécutable, illégal ou un stratagème. Cependant, l'appelant et la Cour ont droit de connaître la position de la Couronne. En droit, le terme « duplicité » signifie parfois « trompeur » . Il s'agit simplement d'une façon polysyllabique plus élégante de dire « mot ambigu » . Ici, nous avons la Couronne qui admet et nie partiellement un fait important. Cela n'est pas acceptable.

[77]     Puisque M^e Tari a demandé la radiation complète des paragraphes, elle n'a pas abordé l'irrégularité de l'expression « présumé » . Je le fais de ma propre initiative. Bien que je n'aie pas réussi à trouver de la jurisprudence sur ce sujet, je crois que dans les cas clairs, la Cour a droit, de sa propre initiative, de radier des plaidoyers irréguliers ou inacceptables. La Cour ainsi que les parties ont un intérêt à avoir des plaidoyers qui énoncent clairement et sans ambiguïté les positions respectives des parties et les faits sur lesquels elles se fondent pour que les causes d'action qui doivent être réunies soient définies avec précision.

[78]     La seule question qui reste à régler est de savoir si je dois radier l'ensemble du paragraphe qui contient les termes offensifs ou seulement les mots ambigus eux-mêmes. Radier les termes offensifs laisse la phrase intacte, mais change possiblement le sens en ce qu'il transforme une ambiguïté sans signification en une affirmation claire. En tout état de cause, si je ne radie pas le terme « présumé » , le même résultat se produirait.

[79]     Dans Odgers' Principles of Pleading and Practice, 22^e éd., on trouve le passage suivant à la page 33 :

[traduction]

Les parties peuvent, à leur guise, soit admettre ou nier chacune des allégations comprises dans le plaidoyer de la partie opposée. Si elle décide de le nier, elle doit le faire clairement et explicitement. Tout syntagme équivoque ou ambigu sera interprété comme une admission de ce fait. Il n'existe pas de troisième ou d'état intermédiaire. Si le juge ne trouve pas au sein de la plaidoirie une négation précise ou un refus sans équivoque d'admettre un fait, cela met fin à la question, le fait est accepté comme admis.

[80]     Si j'avais accepté ces actes de procédure évidemment insuffisants, l'ambiguïté de ces derniers aurait été interprétée comme une admission.

[81]     La radiation de la phrase complète parce qu'elle est viciée en raison des mots ambigus dont elle comporte ne serait pas inopportune, mais cela forcerait la Couronne à demander une modification. Toutefois, il est possible que la Couronne soit disposée à accepter les actes de procédure purgé des mots ambigus. L'élimination des termes offensifs lui donne ce choix.

[82]     J'ai décidé de radier uniquement les termes offensifs. Le terme « présumé » est radié des sous-paragraphes 22a), 22b), 22g) et 22h) et du paragraphe 23. Si ce qui reste n'est pas convenable pour la Couronne, elle peut faire une demande de modification pour remplacer les paragraphes avec d'autres qui sont plus conformes aux règles régissant les actes de procédure.

[83]     Les paragraphes 27 et 28 de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

27.        Il soutient respectueusement que l'appelant a acquis la participation dans le logiciel en vue de susciter une économie d'impôt et non en vue de tirer ou de produire un revenu d'entreprise ou d'un bien. Le logiciel ne constitue pas une source de revenu pour l'appelant au sens des articles 3 et 4.

28.        Il soutient que l'appelant n'a pas droit à une déduction d'un montant d'une DPA ayant trait à sa participation dans le logiciel. L'appelant n'a pas acquis sa participation dans le logiciel en vue de tirer ou de produire un revenu tel que l'alinéa 1102(1)c) du Règlement l'exige.

[84]     Ces paragraphes sont radiés pour la même raison que j'ai radié les paragraphes 20 et 21. Ils constituent une tentative tardive de soulever ce qui est essentiellement une nouvelle cotisation. Ils n'avancent simplement pas de nouveaux arguments à l'appui des cotisations actuelles.

[85]     Les paragraphes 30, 32, 33, 34 et 35 de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

30.        De plus, dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1994, toute déduction d'une DPA effectuée par l'appelant relativement au logiciel est, en vertu du paragraphe 1100(2) du Règlement, limitée à 50 p. 100 du coût en capital de sa participation dans le logiciel.

32.        Il soutient que, dans toutes les circonstances, l'appelant, les copropriétaires, AIRS II Inc. et Arachnae avaient un lien de dépendance. Par conséquent, en vertu de l'article 69(1)a) de la Loi, le coût en capital du logiciel est réputé être la juste valeur marchande. Le coût en capital de la participation de l'appelant dans le logiciel est réputé être la juste valeur marchande de cette participation.

33.        En tout état de cause, les déductions d'une DPA fondées sur le coût en capital du logiciel supérieur à 1,6 million de dollars sont, dans les circonstances, déraisonnables, au sens de l'article 67 de la Loi. C'est à bon droit que le ministre a refusé une telle déduction déraisonnable effectuée par l'appelant.

34.        La déduction d'une DPA lors de chacune des années d'imposition 1993 et 1994 de l'appelant ayant trait à sa participation dans le logiciel était, dans les circonstances, déraisonnable au sens de l'article 67 de la Loi.

35.        Il soutient que le montant de 350 000 $ établi dans le présumé billet de l'appelant à AIRS II Inc. constitue une obligation éventuelle. Le montant de 350 000 $ ne fait pas partie du coût en capital de la participation de l'appelant dans le logiciel.

[86]     Je ne vois rien de mal dans ces paragraphes, sauf pour le paragraphe 35. L'utilisation du terme « présumé » est trompeur et vicie le paragraphe au complet. Il est contraire aux règles fondamentales régissant les actes de procédure et, par conséquent, les termes du paragraphe 35 doivent être radiés. Tout comme dans le cas des sous-paragraphes 22a), 22b), 22g) et 22h) et le paragraphe 23 dans lesquels j'ai radié le mot ambigu « présumé » , je radie le mot dans ce paragraphe. Les mots ambigus suppriment le sens de la phrase au complète dans laquelle ils sont utilisés. La Couronne voudra peut-être demander une modification. Il n'existe aucune raison pour laquelle la Couronne ne peut pas aborder une question directement, honnêtement et foncièrement plutôt que d'y aller par quatre chemins et essayer d'éviter de dire ce qu'elle veut vraiment dire afin de garder toutes ses possibilités.

[87]     Les nombreux sous-paragraphes du paragraphe 15 de la réponse dont l'appelant veut que je radie constituent toutes les hypothèses sur lesquelles la Couronne soutient que le ministre s'est fondé pour établir les cotisations.

[88]     Ils sont présentés ci-dessous.

[traduction]

15.        En établissant ainsi la nouvelle cotisation à l'égard de l'appelant, le ministre s'est fondé, entre autres, sur les hypothèses suivantes :

[...]

b)          les frais de la conception d'AIRS étaient supérieurs aux revenus bruts provenant de la vente d'AIRS;

[...]

g)          AIRS II Inc. a fourni un document intitulé billet à Arachnae, daté du 30 décembre 1993, pour un montant de 8 millions de dollars;

h)          le document intitulé billet portait censément intérêt à un taux de 5 p. 100 par année, calculé selon le taux annuel sans avance;

i)           ce document intitulé billet était sans garantie;

j)           le document intitulé billet avait une échéance du 31 décembre 2003; à moins que, au choix d'AIRS II Inc., l'échéance était prolongée jusqu'à dix années;

k)          AIRS II Inc. était la filiale en propriété exclusive d'Arachnae;

[...]

m)         Arachnae était également une partie aux conventions d'achat du logiciel;

[...]

r)           les copropriétaires devaient payer environ 30 p. 100 du total du prix d'achat prétendu du logiciel, ou 2,4 millions de dollars, en espèces;

s)          les copropriétaires ont donné à AIRS II Inc. des documents intitulés billets (les « présumés billets » ou au singulier, le « présumé billet » ) pour environ 70 p. 100 du prix d'achat prétendu, ou 5,6 millions de dollars;

t)           un copropriétaire qui a acquis, par convention datée du 31 décembre 1993, une unité du logiciel aurait convenu aux suivants :

i)           un prix d'achat prétendu de 500 000 $;

ii)          de payer, en 1993, un montant de 75 000 $ en espèces;

iii)          de payer, en 1994, un montant de 75 000 $ en espèces;

iv)         de donner un présumé billet à AIRS II Inc. pour un montant de 350 000 $;

u)          les modalités des présumés billets donnés par les copropriétaires étaient excessives par rapport à la vie économique, le cas échéant, du logiciel;

v)          le taux d'intérêt censé des billets était de 5 p. 100 par année, calculé selon le taux annuel sans avance;

w)         le principal et l'intérêt des présumés billets n'étaient payables que des produits de vente du logiciel;

x)          les présumés billets étaient sans garantie;

y)          les présumés billets avait une échéance du 31 décembre 2003;

z)          cependant, si, le 31 décembre 2003 ou avant cette date, les présumés billets n'avaient pas été payés des produits de vente du logiciel, les copropriétaires pouvaient prolonger l'échéance jusqu'au 31 décembre 2013;

aa)        les présumés billets ne pouvaient pas être cédés ou endossés en faveur d'un tiers sans le consentement des copropriétaires qui pourra être refusé sans raison valable;

bb)        les copropriétaires n'avaient pas payé les présumés billets;

cc)        selon les conventions d'achat de logiciel conclues entre les copropriétaires, Arachnae serait responsable de la commercialisation et de la distribution du logiciel;

dd)        selon les conventions d'achat de logiciel, Arachnae avait entière discrétion par rapport aux modifications et aux améliorations, le cas échéant, du logiciel;

ee)        chacun des copropriétaires ont conclu un accord de distribution avec Arachnae et AIRS II Inc. (les « accords de distribution » ou au singulier « accord de distribution » );

ff)          selon les accords de distribution, chacun des copropriétaires fourniraient le logiciel à Arachnae, notamment les documents liés, le code objet et le code source;

gg)        selon les accords de distribution, Arachnae avait le droit exclusif de distribuer et de vendre des copies du logiciel à l'échelle planétaire;

[...]

ii)          en 1993, l'appelant a versé 75 000 $ en espèces à AIRS II Inc. et en 1994, il lui a versé 75 000 $ en espèces en trois versements égaux;

jj)          l'appelant a donné un présumé billet daté du 31 décembre 1993 à AIRS II Inc. pour un montant de 350 000 $, comportant les modalités énoncées ci-dessus sous la rubrique « présumés billets des copropriétaires » ;

kk)        l'appelant a conclu un accord de distribution daté du 31 décembre 1993 avec AIRS II Inc. et Arachnae, comportant les modalités énoncées ci-dessus sous la rubrique « accords de distribution » ;

[...]

oo)        dans les circonstances, ces déductions étaient déraisonnables puisqu'elles étaient fondées sur le coût en capital du logiciel de l'appelant qui était supérieur à 1,6 million de dollars;

[...]

uu)        les copropriétaires n'ont pas fourni les ressources financières nécessaires pour la conception et la commercialisation du logiciel;

vv)        il y a eu des ventes du logiciel;

ww)      la commercialisation et la conception, le cas échéant, du logiciel se sont terminées en septembre 1996;

[89]     À un tel stade préliminaire d'une affaire, il est rare de radier des paragraphes qui plaident des hypothèses, à moins qu'il soit parfaitement clair qu'il aurait été impossible que les hypothèses plaidées aient été présumées au moment d'établir les cotisations (par exemple, dans la décision Anchor Pointe, précitée).

[90]     L'argument de l'appelant portant sur la radiation de ces paragraphes se trouve au paragraphe 52 de l'argumentation écrite de M^e Tari :

[traduction]

52.        Les « faits » plaidés par le procureur général aux sous-paragraphes 15b), g), h), i), j), k), m), r), s), t), u), v), w), x), y), z), aa), bb), cc), dd), ee), ff), gg), ii), jj), kk), oo), qq) en partie, uu), vv) et ww) ne sont pas des faits qui ont été présentés à l'appelant à titre d'hypothèses sur lesquelles le ministre s'est fondé pour établir les cotisations. Ces plaidoyers représentent des tentatives de la part du procureur général de soutenir que le ministre s'est fondé sur l'expectative de profit déraisonnable, le lien de dépendance, l'obligation éventuelle des billets et la déduction déraisonnable d'une DPA effectuée par l'appelant afin de soulever les cotisations faisant l'objet de l'appel.

[91]     Je souscris aux propos de M^e Tari selon lesquels ils constituent de nouveaux arguments. Cependant, on doit faire une distinction entre les suivants :

a)        les faits présumés qui appuient les deux hypothèses sur lesquelles la cotisation est fondée, c.-à-d. qu'en 1993, le logiciel n'était pas prêt à être mis en service et que la juste valeur marchande était de 1 600 000 $ et que 8 000 000 $ était déraisonnable (un terme utilisé dans la lettre de M^me Jang datée du 2 mars 2000);

b)       les faits présumés qui appuient une autre hypothèse pour établir une cotisation (lien de dépendance, obligation éventuelle).

[92]     Supposons, par exemple, que les faits a), b), c), d) et e) appuient les hypothèses sur lesquelles la cotisation est fondée (hypothèses A et B) et les faits p), q), r), s) et t) appuient les autres hypothèses (X et Y). Bien qu'ils soient sans pertinence aux hypothèses A et B, je ne vois rien de mal dans le fait de plaider les faits p), q), r), s) et t) à titre d'hypothèse. Ce qui serait inacceptable serait de plaider les hypothèses X et Y à titre d'hypothèses. Il serait également très irrégulier de plaider les hypothèses sur lesquelles le ministre ne s'est pas fondé pour établir les cotisations ou de ne pas plaider les hypothèses sur lesquelles il s'est fondé pour établir les cotisations (Grant c. Canada, précitée; La Reine c. Bowens, précitée).

[93]     Je conclus que l'utilisation du terme « présumé » au paragraphe 15 pour décrire les billets est tout à fait inacceptable. Puisque les hypothèses plaidées jouent un rôle important dans la détermination du fardeau de l'appelant, ce dernier a droit de connaître exactement les hypothèses qu'il doit réfuter. Comment une personne pourrait-elle réfuter une affirmation si confuse et équivoque selon laquelle une chose est un « présumé billet » ? Si la Couronne souhaite alléguer que les billets représentent un stratagème, ou sont inexécutables ou illégaux, elle doit aviser l'appelant qu'elle soulève ce point et elle doit alléguer des faits à l'appui de cette déclaration. J'ai utilisé l'expression « mot ambigu » ci-dessus. L'utilisation des mots ambigus est offensive et inacceptable dans tout acte de procédure. Cela est encore plus vrai lorsqu'on plaide des hypothèses.

[94]     Pour les mêmes motifs que j'ai donnés pour la radiation du terme « présumé » des sous-paragraphes 22a), 22b) et 22g) et 22h) et du paragraphe 23, je radie le terme « présumé » des sous-paragraphes 15s), t), u), v), w), x), y), z), aa), bb), et jj) parce que l'utilisation du terme « présumé » les rend équivoques et ambigus. Je radis le terme « intitulé » des sous-paragraphes 15g), h), i) et j) et le terme « censément » du sous-paragraphe 15h). La Couronne devrait énoncer ses hypothèses sans ambiguïté et sans se servir de mots ambigus.

[95]     L'intimée peut certainement demander de modifier sa réponse afin de préciser si elle conteste l'existence, la légalité ou les conséquences découlant du billet et d'alléguer les faits à l'appui de ce point.

[96]     Le sous-paragraphe 15qq) de la réponse est ainsi rédigé :

[traduction]

qq)        au 31 décembre 1993, le logiciel n'était pas en mesure d'exécuter sa tâche à un rythme et avec un degré de qualité suffisant pour qu'il soit raisonnable de s'attendre à en tirer un revenu;

[97]     Cette hypothèse est pertinente au point que le logiciel n'était « pas prêt à être mis en service » et je l'accepte.

[98]     Les sous-paragraphes 25a), b), c), d), e) et f) de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

25.        Les questions consistent à savoir si :

a)          l'appelant a acquis la participation dans le logiciel en vue de tirer ou de produire un revenu;

b)          dans l'année d'imposition 1993 de l'appelant, on pouvait considérer le logiciel prêt à être mis en service au sens des paragraphes 13(26) et (27) de la Loi de l'impôt sur le revenu L.R.C. (1985) (5^e suppl.), ch. 1, dans sa version modifiée (la « Loi » );

c)          au 31 décembre 1993, la juste valeur marchande du logiciel était supérieure à 1,6 million de dollars;

d)          l'appelant, les copropriétaires, AIRS II Inc. et Arachnae n'avaient entre eux aucun lien de dépendance;

e)          dans les circonstances, la déduction de la DPA demandée par l'appelant dans ses années d'imposition 1993 et 1994 était déraisonnable;

f)           le montant de 350 000 $ énoncé dans le présumé billet donné à AIRS II Inc. par l'appelant constitue une obligation éventuelle.

[99]     L'appelant soutient que seulement les sous-paragraphes b) et c) peuvent être acceptés.

[100] Je crois que d), e) et f) peuvent être acceptés. Même si l'on ne s'est pas fondé sur l'article 69 lors de l'établissement de la cotisation, la question du lien de dépendance est avancée convenablement à l'appui de la limitation de la DPA sur le logiciel à un coût de 1 600 000 $. Le fardeau de cette question incombe évidemment à la Couronne. Le même raisonnement peut s'appliquer au sous-paragraphe e). Le fait de savoir ce qui est raisonnable constitue une question dont on a tenu compte lors de l'établissement de la cotisation. Elle a été mentionnée dans la lettre de M^me Jang.

[101] Le sous-paragraphe f) constitue une question de droit et peut être soulevée à l'appui des cotisations établies.

[102] Les trois questions soulevées aux sous-paragraphes d), e) et f) sont fondées sur des arguments qui appuient les cotisations établies, c'est-à-dire la déduction de la DPA sur une base plus restrictive que l'appelant a appliquée. Ces arguments peuvent être soulevés même sans le paragraphe 152(9).

[103] Le même raisonnement ne peut pas s'appliquer au sous-paragraphe 25a). Pour les motifs énoncés ci-dessus, il n'est pas fondé sur un argument à l'appui des cotisations. Il élimine les cotisations et cherche à les remplacer avec des cotisations entièrement nouvelles, ce qui refuserait toute déduction de la DPA demandée par l'appelant. Cela est incompatible avec ce qui est énoncé dans l'arrêt Banque Continentale et n'est pas sauvé par le paragraphe 152(9).

[104] Le paragraphe 26 de la réponse est ainsi rédigé :

[traduction]

26.        Il se fonde, entre autres, sur les articles 3, 4, 9, 13, 67, les paragraphes 69(1), 152(9), 248(1) et 251(1) et les alinéas 20(1)a), 20(1)c), 111(1)a) et e) de la Loi et le sous-alinéa 1100(1)(xii) et l'alinéa 1102(1)c), le paragraphe 1100(2) et l'annexe II, la catégorie 12 du Règlement de l'impôt sur le revenu, C.R.C. 1978, ch. 945, (le « Règlement » .

[105] Les renvois législatifs du paragraphe 26 sont acceptés sauf pour le renvoi à l'alinéa 1102(1)c) du Règlement. Ce dernier renvoi est sans pertinence puisque j'ai conclu qu'à ce stade des procédures, la Couronne ne peut pas soulever un fondement entièrement nouveau à l'appui d'une cotisation qui aurait comme résultat de remplacer la cotisation avec une nouvelle cotisation. Par conséquent, il sera radié.

[106] Les sous-paragraphes 15f), q) et hh) de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

f)           le prix d'achat prétendu en vertu de cet accord était de 8 millions de dollars;

q)          le total du prix d'achat prétendu du logiciel aux copropriétaires était de 8 millions de dollars;

hh)        selon la convention d'achat de logiciel datée du 31 décembre 1993, l'appelant a acquis une unité du logiciel pour un prix d'achat prétendu de 500 000 $;

[107] L'emploi du mot ambigu « prétendu » dans chacun de ces sous-paragraphes est aussi inacceptable que l'emploi du terme « présumé » . La Couronne n'a-t-elle pas l'habileté d'énoncer ouvertement sa position? L'appelant ne devrait pas être laissé à se demander s'il doit ou non faire la preuve du prix d'achat. Le terme « prétendu » laisse entendre au moins un scepticisme sinon une véritable incrédulité[2]. Il n'est pas neutre. Il n'a pas sa place dans des actes de procédure et, particulièrement, dans le plaidoyer d'hypothèses qui sont censés être un exposé complet, clair et véridique de ce qui est présumé lors de l'établissement de la cotisation. En ayant le pouvoir de plaider des hypothèses et ainsi imposer un fardeau à l'appelant, la Couronne procure un avantage important, mais elle a également des obligations concomitantes importantes. Elle ne s'acquitte pas de ces obligations en se livrant à ce type de stratagèmes puériles. Le terme « prétendu » est radié des sous-paragraphes ci-dessus. Si la Couronne n'aime pas ce qui reste après la radiation du mot ambigu « prétendu » , elle peut demander l'autorisation de modifier.

[108] Les sous-paragraphes 13a), b), d) et e) et 15nn) de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

13.        En ce qui concerne les paragraphes 20, 21 et 22 de l'Avis d'appel :

a)          il admet que, dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1993, l'appelant a ajouté censément 500 000 $ à la fraction non amortie du coût en capital de ses actifs de la catégorie 12 et a censément déduit une déduction pour amortissement ( « DPA » ) d'un montant de 250 000 $ relativement à sa participation dans le logiciel;

b)          il admet que, dans le calcul de son revenu pour son année d'imposition 1994, l'appelant a censément déduit une DPA de 250 000 $ relativement à sa participation dans le logiciel;

[...]

d)          il nie que l'appelant a censément reporté une perte autre qu'une perte en capital de 32 822 $ à son année d'imposition 1995;

e)          il énonce que l'appelant a censément reporté une perte autre qu'une perte en capital de 32 802 $;

[...]

15.        En établissant ainsi la nouvelle cotisation à l'égard de l'appelant, le ministre s'est fondé, entre autres, sur les hypothèses suivantes :

[...]

nn)        dans le calcul de son revenu pour les années d'imposition 1993 et 1994, l'appelant a censément déduit une DPA relativement à sa participation dans le logiciel;

[109] L'emploi du terme « censément » est simplement absurde. Évidemment, les déductions effectuées par l'appelant ont été refusées. Cela constitue la raison pour laquelle une nouvelle cotisation a été établie. La Couronne est-elle maintenant d'avis qu'il ne la pas effectué? Il s'agit de savoir s'il a agi à juste titre ou non. Cela constitue un autre exemple d'un plaidoyer ambigu. Le mot ambigu « censément » n'est pas approprié dans ces sous-paragraphes et devrait être radié.

[110] En dernier lieu, l'appelant me demande de radier les négations des allégations des paragraphes 6, 7 et 8 de l'avis d'appel figurant au paragraphe 2 de la réponse ainsi que les négations figurant aux paragraphes 6 et 8 de la réponse relativement aux paragraphes 3 et 9 de l'avis d'appel. Les paragraphes 3, 6, 7, 8 et 9 de l'avis d'appel sont ainsi rédigés :

[traduction]

3.       Charles B. Loewen est une personne qui a acheté, au cours de son année d'imposition 1993, une participation de 6,25 p. 100 en copropriété indivise d'un logiciel connu sous le nom d'Arachnae Information Retrieval System Software (le « logiciel » ou « AIRS II » ) en vue d'y tirer un revenu.

6.          À toutes les époques pertinentes, l'appelant n'avait aucun lien de dépendance avec le fournisseur du logiciel.

7.          À toutes les époques pertinentes, l'appelant n'avait aucun lien de dépendance avec Arachnae, le réalisateur du logiciel.

8.          Le 31 décembre 1993, au moment de l'achat de sa participation en copropriété du logiciel, l'appelant a examiné l'avis d'un expert indépendant, un expert en évaluation d'entreprise, qui a déterminé que la juste valeur marchande du logiciel était de 8 000 000 $ et s'est fié à cet avis.

9.          L'ADRC a fixé le montant d'impôt sur le revenu d'Arachnae, le réalisateur du logiciel, au motif que la valeur du logiciel au 30 décembre 1993 était de 8 000 000 $.

[111] Les paragraphes 2, 6 et 8 de la réponse sont ainsi rédigés :

[traduction]

2.          Il nie les faits allégués aux paragraphes 6, 7, 8, 11, 12, 14, 18 et 19 de l'Avis d'appel.

6.          En ce qui concerne les faits allégués au paragraphe 3 de l'Avis d'appel, il énonce qu'au cours de son année d'imposition 1993, l'appelant a acquis une participation de 6,25 p. 100 en copropriété indivise dans le logiciel intitulé « AIRS II » (le « logiciel » ). Il nie les autres faits allégués dans ce paragraphe.

8.          Il nie les faits allégués au paragraphe 9 de l'Avis d'appel. Il énonce que ces allégations sont sans pertinence en l'espèce.

[112] Dans l'avis d'appel, l'appelant a formulé certaines allégations de fait. La Couronne n'a aucune obligation de les admettre, et je ne peux pas la forcer de le faire. Elle peut nier tout ce qu'elle souhaite nier. Il existe d'autres solutions auxquelles l'appelant peut recourir. Il peut s'abstenir de prouver les faits qu'il a allégués et prendre la position que le fardeau de les réfuter incombe à la Couronne ou qu'ils ne sont pas pertinents de toute façon (une procédure un peu incertaine) ou il peut signifier un avis de demande d'admission aux avocates de l'intimée. Si la partie opposée est déraisonnable à l'égard de son refus d'admettre, elle peut être pénalisée à l'égard des dépens.

[113] Je terminerai ces longs motifs en observant que la forme au singulier des actes de procédure dans les affaires relatives à l'impôt sur le revenu a été établie au fil d'un demi-siècle comprenant le concept unique de « hypothèses » et le déplacement du fardeau de la preuve peut aboutir à un fouillis procédural qui est à la fois un gruge-temps et, dans bien des cas, en bout de ligne peu édifiant. Le système est toutefois trop bien établi pour être délogé. Je ne critique pas les avocates. Le système et la vaste jurisprudence qui a été établie dans ce domaine aboutissent précisément à ce type de requête. Néanmoins, on doit reconnaître le danger que la procédure vienne régir le fond. Après tout, un appel est interjeté à l'encontre d'une cotisation et non à l'encontre des processus mentaux du répartiteur. Je répéterai ici ce qui a été énoncé dans la décision The Cadillac Fairview Corporation Limited c. La Reine, C.C.I., n^o 92-2529(IT)G, 6 mars 1996 (97 DTC 405), à la page 407 (note en bas de page 2) :

L'appelante a plaidé que les paiements avaient été faits en vertu des garanties, et cette allégation a été niée. L'avocat de l'appelante a argué que, le ministre n'ayant pas plaidé qu'il avait « présumé » que les paiements n'avaient pas été faits en vertu des garanties, il incombait au ministre d'établir que les paiements n'avaient pas été faits en vertu des garanties. La question est, sinon une pure question de droit, du moins une question mixte de droit et de fait. Quoi qu'il en soit, l'hypothèse fondamentale formulée à l'étape de la cotisation était que l'appelante n'avait pas droit à la déduction de perte en capital demandée et qu'il lui incombait d'établir les multiples points juridiques lui donnant droit à la déduction demandée.    Dans les appels en matière d'impôt sur le revenu, on perd trop de temps sur les questions de fardeau de la preuve et l'on perd trop de temps en conjectures quant à savoir ce que le ministre peut avoir ou n'avoir pas « présumé » . Je ne crois pas que le jugement M.N.R. v.Pillsbury Holdings Ltd., [1964] D.T.C. 5184, ait complètement transformé les règles de pratique et de procédure ordinaires. La règle habituelle    et je ne vois aucune raison pour laquelle elle ne devrait pas s'appliquer dans les appels en matière d'impôt sur le revenu est énoncée dans Odgers' Principles of Pleading and Practice, 22^e édition, à la p. 532 :

[traduction]

Le « fardeau de la preuve » désigne l'obligation pour une partie d'établir le bien-fondé de sa cause. Il incombe à la partie A lorsque celle-ci, faute de présenter des éléments de preuve, verra le jugement prononcé contre elle. En règle générale (mais pas invariablement), le fardeau de la preuve incombe à la partie qui, dans son acte de procédure, affirme la question, une proposition négative étant généralement impossible à prouver. Ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat. (La preuve incombe à celui qui affirme, non à celui qui nie.) La proposition affirmative est généralement, mais pas nécessairement, avancée par la partie qui, la première, a soulevé la question. Ainsi, en règle générale, il incombe au demandeur d'établir tous les faits qu'il a énoncés dans la Déclaration, et il incombe au défendeur de prouver tous les faits qu'il a plaidés par voie d'aveu complexe, par exemple en matière de fraude, d'exécution, de libération, d'annulation, etc.

[114] La requête est admise et les dispositions mentionnées dans les présents motifs sont radiées. Si la Couronne souhaite les modifier et si les parties ne peuvent s'entendrent sur les modifications, la Couronne devra présenter une requête.

[115] Les avocates de l'appelant ont demandé l'adjudication des dépens sur une base procureur-client. Je ne crois pas que cela soit convenable. Le succès est partagé. Un montant global de 2 000 $ devrait être suffisant pour refléter la complexité et la difficulté de la question et le succès obtenu par l'appelant.

Signé à Toronto, Canada, ce 14^e jour de mars 2003.

« D. G. H. Bowman »

Juge en chef adjoint

Traduction certifiée conforme

ce 25^e jour de mars 2004.

Crystal Lefebvre, traductrice

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