Jugements de la Cour canadienne de l'impôt

Dossier : 2002-3914(IT)G

ENTRE :

DONALD M. ROSS,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE ]

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Appels entendus à Toronto (Ontario), le 5 octobre 2004

Devant : L'honorable juge A. A. Sarchuk
Comparutions :
Avocat de l'appelant :	Me Wilfrid Lefebvre, c.r.
Avocate de l'intimée :	Me Donna Dorosh

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JUGEMENT

          Les appels interjetés à l'encontre des cotisations établies en application de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 1996, 1997 et 1998 sont accueillis, l'appelant ayant droit aux dépens, et les cotisations sont renvoyées au ministre du Revenu national pour qu'il procède à un nouvel examen et qu'il établisse une nouvelle cotisation, conformément aux motifs du jugement ci-joints.

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour d'avril 2005.

« A. A. Sarchuk »

Juge Sarchuk

Traduction certifiée conforme

ce 12^e jour de juin 2006.

Mario Lagacé, jurilinguiste

Référence : 2005CCI286

Date : 20050422

Dossier : 2002-3914(IT)G

ENTRE :

DONALD M. ROSS,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Sarchuk

[1]      Dans le calcul de son revenu relativement aux années d'imposition 1996, 1997 et 1998, l'appelant a déduit des montants de 51 103,99 $, de 37 504,45 $ et de 40 332,60 $ respectivement, à titre de dépenses totalement déductibles de son revenu d'entreprise. Le ministre du Revenu national a traité ces dépenses comme des pertes agricoles et établi une nouvelle cotisation en vue de restreindre la déduction à un montant de 8 750,00 $ à l'égard de chacune de ces années.

[2]      Pendant la période pertinente, l'appelant était vendeur et mainteneur de marché pour Jones, Gable & Company Limited, entreprise basée à Toronto dont il était également président et propriétaire important. En ce qui concerne son rôle de courtier en valeurs mobilières, l'appelant a expliqué qu'il était nécessaire d'attirer des gens qui évoluent sur le marché. Cela se fait au moyen de contacts, de connaissances et de positions sur divers titres qui permettent de négocier en qualité de contrepartiste. Avec le temps, il a acquis la réputation [TRADUCTION] « d'appuyer les entreprises qui font leur premier appel public à l'épargne, les petites entreprises » et celle d'être un bon négociant en valeurs mobilières capable de bien évaluer le prix d'une opération et de prendre une position ou une autre en vue d'en faciliter la conclusion. De plus, il possédait son propre terminal et était donc en mesure d'exécuter des ordres directement. Sa clientèle durant les années en cause comprenait sept ou huit clients « de type institutionnel » , c'est-à-dire des particuliers qui négociaient régulièrement et qui concluaient souvent des opérations sous divers noms ou pour diverses entreprises. Il possédait aussi un grand nombre de clients individuels qui lui permettaient de spéculer en leur nom de façon limitée sur des sociétés de petite envergure et, dans ce contexte, il a mentionné spécifiquement le cas de sociétés qui avaient besoin d'avoir 200 actionnaires pour s'inscrire en bourse et à qui il a pu fournir une liste de [TRADUCTION] « noms de véritables personnes permettant de respecter les critères d'inscription » .

[3]      L'appelant soutient qu'il existe un lien direct entre ses activités relatives aux chevaux de course pur sang, d'une part, et l'établissement ainsi que le maintien de sa clientèle, d'autre part. Il a grandi dans une région rurale de l'Ontario et ne faisait pas [TRADUCTION] « partie des cercles financiers de Toronto » lorsqu'il a entamé sa carrière dans l'industrie du courtage. En plus d'acquérir les compétences nécessaires pour devenir un bon courtier, il a cru qu'il était important de rencontrer les gens [TRADUCTION] « qui contrôlaient des sociétés ou qui, de par leur situation financière, pouvaient devenir des clients » et de faire réellement affaire avec eux. À un moment donné, il a eu [TRADUCTION] « un intérêt passager » pour les pur-sang et a décidé que ce serait [TRADUCTION] « une façon d'aller chercher des clients » . Dans cette optique, au début des années 60, il a commencé à inviter des gens aux courses et, à quelques reprises, a accepté de s'impliquer dans un syndicat en vue de [TRADUCTION] « suivre l'évolution d'un animal prometteur [...] et c'était juste un autre moyen de se faire connaître [...] et d'intéresser les gens à faire affaire avec moi » . L'appelant a expliqué qu'il avait rencontré ainsi un nombre important de gens qui étaient intéressés par des titres spéculatifs et a fait la remarque suivante :

[TRADUCTION]

Eh bien, des tas de gens s'intéressent aux valeurs de nature spéculative et il y en a naturellement une myriade dans le monde des chevaux et dans les secteurs connexes. La négociation d'actions cotées en cents est presque, pour certains d'entre eux, presque aussi stimulante que... que les paris aux courses hippiques. Il y a de l'action - et c'est parfois exagéré. J'ai donc pu recruter plusieurs clients de cette façon. En plus, comme je l'ai déjà dit, parmi les propriétaires de pur-sang, par exemple, j'étais en contact avec des gens qui dirigeaient des entreprises ou qui étaient généralement fortunés, ce qui se traduisait par... toutes sortes d'opérations.

[4]      L'appelant a précisé dans son témoignage qu'une très forte proportion de son revenu à titre de vendeur provenait de commissions et qu'il y avait un lien solide entre ses activités relatives aux pur-sang et l'établissement ainsi que le maintien de sa clientèle. Il s'est reporté à une liste de ses clients actuels et tous étaient rattachés à ses activités relatives aux pur-sang de diverses manières[1]. Il a expliqué ce qui suit :

[TRADUCTION]

Eh bien, à partir du bas, les trois noms : Cavendish, Goose Lake et Harvest Fund, sont tous rattachés à Richard Bonnycastle, de Calgary, avec qui, disons, je me suis lié d'amitié après avoir été son associé dans une société en rapport avec les chevaux dans les années 70. Lincluden, c'est Ian Jamieson, qui - eh bien, nos épouses ont été associées et j'ai été associé avec lui; je suppose que je l'ai initié au monde des courses et nous sommes restés amis à cause de ça. Quant à Bob Krembil, de Trimark, j'ai essayé pendant probablement vingt ans de l'intéresser et je n'ai jamais cessé d'aller aux courses avec lui; c'était un gestionnaire très réputé chez Trimark Investments, qui - lui et Labatt ont vendu leurs actions, voyons, il y a trois ou quatre ans - mais ils étaient - Krembil m'a été d'une grande aide en me tenant au courant de ce qui se passait sur les marchés, à propos de titres dont je ne m'occupais pas, mais c'était des renseignements sans prix comme toile de fond. Il était le principal gestionnaire financier de Trimark durant des années très fructueuses.

L'appelant a aussi mentionné spécifiquement ce qui suit :

[TRADUCTION]

[...] Il y a probablement quinze de ces noms qui sont, disons, très directement liés. George Bodnar et Penelope Explorations, de Montréal, étaient presque totalement - l'association s'est maintenue à cause de l'intérêt. Ken Burgess était le beau-frère de Dick Bonnycastle. Cardella était un des gars de l'écurie, juste un des noms dont nous nous servions. Charalambous est un entraîneur et le compte de sa mère, ce sont ces deux-là. David Clark est un jockey qui monte nos chevaux assez souvent, qui possède pas mal d'argent et qui est prêt à jouer. Rob Cudney, quant à lui - oh, nous sommes de gros associés dans - dans toutes sortes de transactions, sans compter un pur-sang ici et là, et il représente une bonne partie de mon revenu de commission ces temps-ci, les entreprises avec lesquelles il travaille.

Bernard Girault est un entraîneur qui m'a fait connaître les autres du - bien - les autres du milieu des chevaux qui permettaient de remplir les blancs quand on avait besoin de noms. Le docteur Allen Green Bonaventure est un contact que j'ai établi uniquement grâce aux courses et c'est un négociateur très enthousiaste qui fait affaire avec un grand nombre de maisons de courtage, et les renseignements qu'il m'apporte sont très précieux comme client. Nick Harris est un de mes associés qui vient du milieu des chevaux aussi. Bob Heather est un avocat dont je n'aurais jamais fait la connaissance sans les courses. Larry Heisey était le président de Harlequin et est - a été - un de mes associés en rapport avec les chevaux. C'est là que nos liens se sont raffermis. Les Howard, un d'entre eux est un entraîneur. Jake Howard était président du conseil du Club Jockey, ce genre de choses. Sa famille, ces quatre noms, vient du milieu des chevaux. Ou cinq, en fait, avec la fiducie des enfants. Jamieson, que j'ai expliqué par l'entremise de Lincluden, en dessous. Penelope Bodnar, je l'ai déjà mentionnée. Brett Peters est lié aux Cudney et est très enthousiaste; nos liens se maintiennent de cette façon-là. Il s'occupe de l'argent des Cudney. Trevor Swan est un entraîneur qui m'a confié une partie de son argent. Même chose pour Jimm Begg, qui réussit très bien; il s'occupe de - comment on appelle ça? - de l'implantation de centres commerciaux et il a investi. Zweig travaille à la piste, ce genre de choses. Plusieurs autres sont tous des gens qui, à un moment ou à un autre - nous ont accompagnés aux courses ou avaient un lien semblable.

L'appelant a également déclaré que, sur le revenu de commissions de 1 200 000,00 $ qu'il a touché en 1996, il était raisonnable de dire qu'environ 50 p. 100 découlaient de ses activités relatives aux pur-sang. Ses dépenses à cet égard pour cette année-là s'étaient chiffrées à 93 900,00 $ et les recettes s'élevaient à 42 800,00 $, d'où une perte nette de 51 103,99 $.

Les observations de l'appelant

[5]      La Cour doit conclure que les activités relatives aux pur-sang faisaient partie intégrante des activités de courtage de l'appelant. Sinon, l'appelant admet que l'article 31 de la Loi de l'impôt sur le revenu s'applique. Les activités relatives aux pur-sang donnent lieu aux dépenses déductibles en vertu de l'alinéa 8(1)f) de la Loi. Quatre conditions préalables doivent être satisfaites avant que cet alinéa puisse entrer en jeu :

(i)       Le contribuable doit habituellement être tenu d'exercer les fonctions de son emploi ailleurs qu'au lieu d'affaires de son employeur. Ici, la preuve montre qu'en pratique, quoique pas nécessairement aux termes d'un contrat, l'appelant était tenu d'exercer ses fonctions ailleurs qu'au lieu d'affaires. Afin de conclure des affaires et, plus particulièrement, de trouver des clients, l'appelant devait quitter son bureau, ce qu'il faisait souvent.

(ii)       Aux termes du contrat de travail, le contribuable doit être tenu d'acquitter ses propres dépenses.

(iii)      La rémunération du contribuable doit consister, en tout ou en partie, en commissions ou autres rétributions semblables fixées par rapport au volume des ventes effectuées.

(iv)             Le contribuable ne doit pas recevoir d'allocation pour frais de déplacement.

Nul ne conteste le fait que ces conditions sont respectées en l'espèce.

[6]      L'avocat a fait valoir en outre qu'il est clair, selon la jurisprudence, que dans le cas où une activité fait partie du processus générateur de revenus d'une entreprise, alors les dépenses afférentes à cette activité sont engagées pour gagner un revenu et sont déductibles, conformément à l'alinéa 8(1)f). Cet alinéa intègre essentiellement à l'exercice d'un emploi une approche fondée sur le profit ou une activité commerciale, parce qu'un revenu de commissions s'apparente beaucoup plus à un revenu d'entreprise qu'à un revenu d'emploi. Il a cité la décision Frappier v. The Queen[2], où la conseillère financière employée d'une maison de courtage remboursait ses clients s'ils essuyaient des pertes après avoir suivi sa stratégie d'investissement. La question en litige consistait à savoir si ces remboursements étaient une dépense d'entreprise valide. Le juge Bowman (maintenant juge en chef de la Cour) a statué que c'était le cas, car les activités de M^me Frappier étaient largement fondées sur la communication de noms de clients potentiels et, pour cette raison, il lui était nécessaire de protéger sa réputation.

[7]      Dans la décision Olympia Floor & Wall Tile (Quebec) Ltd. v. M.N.R.[3], le juge Jackett a conclu que, même si les dépenses avaient été effectuées sous forme de contributions à des organismes de bienfaisance, il ne s'agissait pas de dons au sens de l'alinéa 27(1)a) de la Loi et qu'elles visaient plutôt à tirer un revenu. Le juge Jackett a également déclaré ce qui suit :

Il est fort possible qu'une partie de ces contributions, ou l'ensemble de celles-ci quant à cela, aient été faites pour des motifs autres que de simples motifs commerciaux, mais ces autres motifs auraient été, selon moi, subordonnés au but que l'appelante a allégué et que la preuve a confirmé.

En l'espèce, bien que l'appelant a certainement tiré plaisir à ses activités relatives aux pur-sang, ce plaisir est subordonné au fait que les activités en question visaient à stimuler ses affaires et à toucher des commissions en conséquence. L'avocat soutient que l'approche moderne adoptée par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Symes v. Canada[4], en ce qui concerne la déduction de dépenses en vertu de l'alinéa 18(1)a) de la Loi, est applicable et il prétend que la question qu'il faut poser dans les présents appels est celle de savoir quel était l'objet de la dépense. Ici, les activités relatives aux chevaux pur sang avaient pour but de générer un revenu de commission et, pour cette raison, les cotisations du ministre étaient erronées.

Les observations de l'intimée

[8]      L'intimée affirme que, pendant plusieurs années, l'appelant s'est occupé de l'achat et de l'élevage de chevaux de courses et qu'il s'est donc livré à de l'agriculture au sens du paragraphe 248(1) de la Loi. Toutefois, sa principale source de revenu pendant cette période n'était ni l'agriculture ni une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source de revenu, mais bien ses activités de courtage à titre de vendeur et de mainteneur de marché. Par conséquent, les pertes de l'appelant ont été dûment restreintes, en conformité avec l'article 31 de la Loi. Les dépenses en question étaient clairement liées à de l'agriculture - des frais de vétérinaire, de maréchal-ferrant, d'écurie et d'entraîneur, ainsi que les coûts associés à l'achat des chevaux - et l'article 31 de la Loi a été édicté expressément pour ce genre de situation. L'avocate a mentionné les commentaires du juge Robertson dans l'arrêt The Queen v. Donnelly[5] :

Il est bien établi que l'article 31 de la Loi vise à empêcher les « gentlemen-farmers » qui disposent d'un revenu considérable de déduire la totalité des pertes agricoles qu'ils subissent [...]

Citant l'arrêt The Queen v. Morrissey[6], le juge Robertson déclare également ce qui suit :

[...] Concrètement et sur le plan juridique, ces agriculteurs sont des agriculteurs amateurs, mais le ministre leur accorde la déduction limitée prévue à l'article 31 de la Loi. Ces affaires concernent presque toujours des éleveurs de chevaux qui achètent ou élèvent des chevaux en vue de les faire courir. En vérité, ces entreprises ont rarement même une expectative raisonnable de profit, encore moins les éléments essentiels pour constituer la principale source de revenu de leur propriétaire.

[9]      L'intimée estime que l'article 8 de la Loi ne s'applique pas dans la présente cause. Les dépenses envisagées dans cet article sont généralement les frais de repas, ceux relatifs à l'obligation de se trouver ailleurs qu'au bureau, ainsi que ceux relatifs à la promotion et aux représentations. Les dépenses qu'on cherche à déduire dans les présents appels n'entrent pas dans ces catégories. Les déductions au titre des frais de vétérinaire et d'écurie, de même que le coût du transport des chevaux, ne peuvent être considérés comme des déductions liées à un emploi aux termes de l'article 8 de la Loi.

[10]     L'avocate s'est reportée à la décision H.J. O'Connell Limited v. M.N.R.[7]. Dans cette affaire, la contribuable exploitait une entreprise de construction et était propriétaire d'une ferme où elle élevait du bétail primé, ainsi que des chevaux d'exposition et de course. Selon la contribuable, l'agriculture constituait une forme de publicité et, en conséquence, les dépenses étaient déductibles, conformément à l'alinéa 12(1)a) de la Loi[8]. La Commission d'appel de l'impôt a rejeté l'argument de la contribuable assimilant l'agriculture à une forme de publicité et elle a déclaré ce qui suit :

          [TRADUCTION]

[...] En revanche, est-ce qu'une forme de revenu comme l'agriculture, qui est une entreprise en soi, peut être considérée seulement comme une forme de publicité? [...] Il s'agit d'une activité en soi, susceptible de produire un revenu et qui ne peut être considérée de quelque façon que ce soit comme un moyen de promotion ou de publicité. Cette activité agricole était autonome de par sa nature même et si elle a contribué à développer la clientèle de l'appelante pour son entreprise de construction, cet effet était uniquement accessoire et n'avait pas de lien suffisamment étroit avec cette entreprise, alors qu'elle avait plutôt permis d'accroître sa clientèle en agriculture. [...]

En l'espèce, il est exagéré de se servir d'une exploitation agricole, un bien de grande valeur, comme moyen publicitaire. [...] Le ministre [...] doit tracer une ligne entre les coûts de publicité directement liés à la promotion ainsi qu'aux éléments commerciaux de l'entreprise et d'autres dépenses engagées de manière trop indirecte à cette fin. [...]

[11]     Dans l'affaire Romain Audet v. M.N.R.[9], le contribuable était un comptable qui se livrait également à des activités agricoles et a pu se prévaloir de pertes agricoles restreintes. Il a tenté de déduire les autres pertes en vertu de l'alinéa 18(1)a) du fait qu'il avait obtenu des clients grâce à ces activités. L'appel a été rejeté parce que l'agriculture était une activité distincte devant être calculée en fonction de la source. La Cour s'est exprimée en ces termes :

Il est bien évident que si l'appelant à l'occasion de ses activités agricoles a effectué des dépenses (invitations, repas, cadeaux, etc.) dans le but d'attirer la clientèle à son bureau professionnel, une telle dépense, si elle est prouvée, peut être admise dans le calcul de ses revenus professionnels. Par ailleurs, il est évident qu'on ne peut pas prendre des dépenses d'achat de chevaux, de vétérinaires ou de forgeron et les appliquer à l'encontre de ses revenus professionnels.

L'avocate a aussi mentionné précisément le fait que l'appelant a admis qu'il cherchait à réaliser des bénéfices dans le cadre de ses activités relatives aux chevaux pur sang et que, dans le passé, il avait pu déduire des pertes agricoles restreintes. Le ministre avait donc reconnu l'existence d'une entreprise aux fins de permettre l'application de cette disposition. En outre, l'article 31 constitue un code indépendant et un contribuable qui peut déduire des pertes agricoles restreintes ne peut rien déduire en sus de ce montant restreint en se prévalant d'autres dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu.

Les dispositions législatives

[12]     L'alinéa 8(1)f), l'article 67 et les paragraphes 31(1) et 248(1) sont rédigés comme suit :

8(1)       Sont déductibles dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi ceux des éléments suivants qui se rapportent entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments suivants qu'il est raisonnable de considérer comme s'y rapportant :

           

            a)          [...]

f)           lorsque le contribuable a été, au cours de l'année, employé pour remplir des fonctions liées à la vente de biens ou à la négociation de contrats pour son employeur, et lorsque, à la fois :

(i)          il était tenu, en vertu de son contrat, d'acquitter ses propres dépenses,

(ii)         il était habituellement tenu d'exercer les fonctions de son emploi ailleurs qu'au lieu d'affaires de son employeur,

(iii)        sa rémunération consistait en tout ou en partie en commissions ou autres rétributions semblables fixées par rapport au volume des ventes effectuées ou aux contrats négociés,

(iv)        il ne recevait pas, relativement à l'année d'imposition, une allocation pour frais de déplacement qui, en vertu du sous-alinéa 6(1)b)(v), n'était pas incluse dans le calcul de son revenu,

les sommes qu'il a dépensées au cours de l'année pour gagner le revenu provenant de son emploi (jusqu'à concurrence des commissions ou autres rétributions semblables fixées de la manière prévue au sous-alinéa (iii) et reçues par lui au cours de l'année) dans la mesure où ces sommes n'étaient pas :

(v)         des dépenses, des pertes ou des remplacements de capital ou des paiements au titre du capital, exception faite du cas prévu à l'alinéa j),

(vi)        des dépenses qui ne seraient pas, en vertu de l'alinéa 18(1)l), déductibles dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année, si son emploi relevait d'une entreprise exploitée par lui;

(vii)      des montants dont le paiement a entraîné la réduction du montant qui serait inclus par ailleurs dans le calcul du revenu du contribuable pour l'année en application de l'alinéa 6(1)e);

31(1)     Lorsque le revenu d'un contribuable, pour une année d'imposition, ne provient principalement ni de l'agriculture ni d'une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source, pour l'application des articles 3 et 111, ses pertes pour l'année, provenant de toutes les entreprises agricoles exploitées par lui, sont réputées être le total des montants suivants :

a)          la moins élevée des sommes suivantes :

(i)          l'excédent du total de ses pertes pour l'année, déterminées compte non tenu du présent article et avant toute déduction prévue aux articles 37 ou 37.1 et provenant de toutes les entreprises agricoles exploitées par lui, sur le total des revenus, ainsi déterminés, qu'il a tirés pour l'année de ces entreprises,

(ii)         2 500 $ plus la moins élevée des sommes suivantes :

(A)        1/2 de l'excédent du montant visé au sous-alinéa (i) sur 2 500 $,

(B)        6 250 $;

b)          l'excédent éventuel de la somme visée au sous-alinéa (i) sur la somme visée au sous-alinéa (ii) :

(i)          la somme qui serait déterminée en vertu du sous-alinéa a)(i) compte non tenu du passage « et avant toute déduction prévue aux articles 37 ou 37.1 » ,

(ii)         la somme déterminée en vertu du sous-alinéa a)(i).

67         Dans le calcul du revenu, aucune déduction ne peut être faite relativement à une dépense à l'égard de laquelle une somme est déductible par ailleurs en vertu de la présente loi, sauf dans la mesure où cette dépense était raisonnable dans les circonstances.

248(1) Les définitions qui suivent s'appliquent à la présente loi.

            [...]

« agriculture » Sont compris dans l'agriculture la culture du sol, l'élevage ou l'exposition d'animaux de ferme, l'entretien de chevaux de course, l'élevage de la volaille, l'élevage des animaux à fourrure, la production laitière, la pomoculture et l'apiculture. Ne sont toutefois pas visés par la présente définition la charge ou l'emploi auprès d'une personne exploitant une entreprise agricole.

Conclusion

[13]     Les cotisations de l'intimée se fondent sur deux hypothèses. Tout d'abord, l'éventail des dépenses déductibles aux termes de l'alinéa 8(1)f) est spécifiquement circonscrit et ne contient pas le genre de dépenses que veut déduire l'appelant, qu'on pense notamment aux soins vétérinaires, au transport des chevaux, aux frais d'écurie, etc. Plus précisément, les dépenses envisagées à l'alinéa 8(1)f) n'étaient pas censées inclure quoi que ce soit d'autre que les frais de repas, ceux relatifs à l'obligation de se trouver ailleurs qu'au bureau, ainsi que ceux relatifs à la promotion et aux représentations; les dépenses visées par les présents appels n'entrent pas dans ces catégories.

[14]     Les montants qui peuvent être déduits du revenu d'emploi en vertu de la Loi sont décrits au paragraphe 8(1). Selon l'article 67, les déductions doivent être raisonnables dans les circonstances, tandis que le paragraphe 8(2) énonce clairement qu'aucune autre déduction n'est possible. Plus spécifiquement, le paragraphe 8(1) renferme des dispositions relatives aux montants déductibles du revenu d'emploi dans plusieurs situations variées et disparates, notamment les frais de résidence d'un membre du clergé, la déduction pour volontaires, les cotisations à une caisse d'enseignants, les dépenses de certains employés d'une compagnie de chemins de fer, les frais de déplacement et ceux afférents à un véhicule à moteur et même les cotisations au Régime de pensions du Canada. Il est raisonnable de conclure que chaque catégorie est censée répondre aux besoins d'un emploi particulier et que les déductions permises relativement à chaque emploi sont limitées par la nature même de l'alinéa applicable. Un examen rapide porte à croire que des frais comme le coût de l'équipement, les fournitures, les congrès, les représentations et la promotion ne sont pas, en règle générale, déductibles du revenu d'emploi. Il y a exception à cette règle lorsqu'un employé se trouve dans le champ d'application de l'alinéa 8(1)f), c'est-à-dire qu'il « a été, au cours de l'année, employé pour remplir des fonctions liées à la vente de biens ou à la négociation de contrats pour son employeur » , qu'il était tenu d'acquitter ses propres dépenses, qu'il était habituellement tenu d'exercer les fonctions de son emploi ailleurs qu'au lieu d'affaires de son employeur et que sa rémunération consistait en commissions fixées par rapport au volume de ventes effectuées ou aux contrats négociés. Cet employé peut alors déduire les sommes qu'il a dépensées « pour gagner le revenu provenant de son emploi (jusqu'à concurrence des commissions [...] reçues par lui au cours de l'année) » . Deux points doivent être soulignés. Premièrement, aucun autre alinéa du paragraphe 8(1) ne contient une gamme aussi vaste de déductions et, deuxièmement, il existe une similitude frappante entre l'alinéa 8(1)f), qui permet la déduction de dépenses raisonnablement liées au revenu tiré d'un emploi, et le paragraphe 18(1) de la Loi, qui énonce la même règle relativement au revenu tiré d'une entreprise.

[15]     À l'appui de la thèse de l'appelant, l'avocat a mentionné ce qu'il a décrit comme [TRADUCTION] l' « approche moderne en ce qui concerne le principe de la déduction » relativement à l'alinéa 18(1)a) de la Loi qui a été examiné par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Symes. Dans cet arrêt, le juge Iacobucci déclare ce qui suit :

[...] Pour déterminer s'il convient d'adopter un critère fondé sur l'objet, je souhaite prendre note de la décision du juge Wilson dans l'arrêt Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du Revenu), [1998] 2 R.C.S. 175. Dans cette affaire, le juge Wilson a examiné une disposition fiscale assez semblable à l'al. 18(1)a) ainsi que la jurisprudence s'y rapportant et a tiré la conclusion suivante (à la p. 189) :

Tout ce qui importe, c'est que les dépenses aient été engagées légitimement dans le cours ordinaire des affaires et dans le but qu'il en découle ultérieurement un revenu imposable pour la compagnie.

[Non souligné dans l'original.]

Il ajoute plus loin :

En conséquence, à la réflexion, on n'a proposé aucun critère qui améliorerait ou modifierait sensiblement un critère reposant directement sur le libellé de l'al. 18(1)a). L'analyse nous ramène à la source, et je peux poser la question suivante : l'appelante a-t-elle engagé des frais de garde d'enfants en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou de faire produire un revenu à l'entreprise?

[Non souligné dans l'original.]

Il n'y a aucune raison logique de ne pas envisager cette approche au regard de l'alinéa 8(1)f). Même si, pris isolément, des frais de vétérinaire ou des frais de transport d'un cheval de course ne semblent pas être des déductions permises en vertu de l'article 8 de la Loi, il reste que l'alinéa 8(1)f) a été expressément édicté pour les besoins des employés rémunérés à la commission, dans l'intention évidente d'élargir, d'une façon réaliste, la portée du principe de la déductibilité afin de la rendre semblable à ce qui existe pour les dépenses d'entreprise à l'article 18 de la Loi. La question qui a été examinée dans l'arrêt Symes peut se poser à juste titre relativement aux dispositions de l'alinéa 8(1)f), à savoir est-ce que l'appelant a engagé ces dépenses en vue de tirer un revenu de commissions dans le cours normal de son emploi?

[16]     L'avocate de l'intimée a rappelé que l'appelant avait admis avoir eu un intérêt personnel dans ses activités relatives aux pur-sang et laissé entendre qu'il aurait participé de la même façon, même si ces activités avaient eu un effet négligeable sur l'établissement et l'expansion de sa clientèle. L'avocate a également soutenu qu'aucun lien direct n'avait été établi entre les activités et les commissions touchées durant les années en cause. Sur le premier point, l'appelant était d'accord, mais a souligné par ailleurs qu'il ne serait pas allé [TRADUCTION] « jusqu'où il est allé » et que, plus particulièrement, il n'aurait pas acheté de chevaux ni fait partie de divers syndicats. L'existence d'un intérêt personnel dans des circonstances semblables a été examinée par le juge Rip dans la décision Matt Harris & Son Ltd. c. Canada[10]. Dans cette affaire, l'appelant exploitait une entreprise de construction et de sous-traitance dans le secteur du bois et, à cette fin, avait engagé une partie importante de ses dépenses de publicité dans des courses de stock-cars et de motoneiges. L'entreprise possédait un stock-car et une motoneige, toutes deux conduites par M. Harris, l'actionnaire unique et le président de l'appelante. Les dépenses relatives aux courses moins la valeur des bourses gagnées ont été déduites dans les années d'imposition en cause puis refusées par le ministre, parce qu'elles étaient de nature personnelle et n'avaient pas un rapport assez étroit avec l'entreprise. Dans cette décision, le juge Rip a mentionné les décisions rendues dans les affaires Ace Salvage Alberta Ltd. v. M.N.R.[11] et H.J. O'Connell, précitée, dans les termes suivants :

51         L'entreprise peut choisir d'axer sa publicité sur une activité à laquelle son propriétaire (ou le principal actionnaire de la société à qui appartient l'entreprise) porte un intérêt particulier ou dont il tire un haut degré de satisfaction personnelle. Il n'y a aucune raison pour qu'une forme de publicité soit rejetée par le fisc uniquement parce que le propriétaire de l'entreprise s'intéresse à l'activité en question ou en tire une satisfaction personnelle, ou encore, comme c'est le cas en l'instance, parce qu'il y prend part ou que le rapport entre l'activité et l'entreprise n'est pas assez étroit. Le fait que le propriétaire d'une entreprise (ou l'administrateur d'une société) tire indirectement une satisfaction de la forme de publicité choisie ne doit pas conduire nécessairement à la conclusion que la dépense de publicité doit être rejetée. Si cette dépense, quelle qu'elle soit, est engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu de son entreprise et qu'elle est raisonnable dans les circonstances, elle doit être déductible dans le calcul du revenu. C'est ce que dicte la Loi.

                                                                                    [Non souligné dans l'original.]

Le juge Rip a également souligné que ces décisions :

[...] reposaient dans une mesure importante sur la conclusion que le rapport n'était pas assez étroit entre les dépenses et l'entreprise. Ce concept de l'étroitesse du lien n'est évoqué nulle part dans la Loi. Pour être déductibles du revenu, les dépenses doivent avoir été effectuées ou engagées dans le but de tirer un revenu d'une entreprise. Bien sûr, les dépenses doivent être raisonnables dans les circonstances.

                                                                                    [Non souligné dans l'original.]

Je suis conscient que le juge Rip appliquait les dispositions de l'alinéa 18(1)a) de la Loi, mais je ne vois pas de raison de recourir à une norme différente dans l'application de l'alinéa 8(1)f).

[17]     Un autre élément explique pourquoi il est quelque peu erroné pour l'intimée de s'appuyer sur la décision O'Connell. Les dépenses dans cette affaire ont été considérées avoir été engagées « en vue » de tirer un revenu d'une exploitation agricole qui comportait la propriété de la terre agricole sur laquelle l'appelant élevait du bétail primé, des chevaux d'exposition et de course [TRADUCTION] « sans avoir d'autre but » . Le commissaire a souligné expressément qu'il n'y avait à peu près aucune preuve de la mesure où [TRADUCTION] « la publicité, dans ses nombreuses et diverses formes, donnera des résultats » et qu'il était [TRADUCTION] « exagéré de se servir d'une exploitation agricole, un bien de grande valeur, comme moyen publicitaire » . Cette déclaration est diamétralement opposée au témoignage de l'appelant, qui affirme avoir obtenu un nombre important de ses clients par le truchement de ses activités liées aux courses de chevaux, bon nombre de ces personnes étant plus que des joueurs occasionnels sur le marché. Parmi les 400 à 500 personnes qui formaient sa clientèle en 1996, environ 100 étaient devenues des clients et l'étaient restées grâce aux relations établies dans le cadre de sa participation dans le milieu des courses de chevaux[12]. Lorsqu'on lui a demandé quelle part de son revenu de commission en 1996 se chiffrant à quelque 1 082 000 $ pouvait être raisonnablement attribuée à ses activités relatives aux pur-sang, l'appelant a estimé que [TRADUCTION] « ce serait plus ou moins 50 p. 100, autour de ça. Je crois que ça pourrait être pas mal plus. Tout dépend, vous savez, du nombre d'émissions de petites entreprises dont je me suis occupé et du genre de commissions que je touchais à cette époque » . Dans l'ensemble, le témoignage de l'appelant établit qu'il y avait un rapport direct entre le revenu de commission qu'il a reçu durant cette année d'imposition et sa participation dans le milieu des pur-sang. En outre, l'appelant n'a pas nié s'intéresser personnellement aux courses de chevaux, mais les preuves confirment aussi ses dires, soit que le but premier de la poursuite de ces activités était de gagner un revenu d'emploi.

[18]     L'intimée prétend également que les pertes en question ont été dûment restreintes, conformément à l'article 31, parce que les dépenses étaient liées à l'agriculture, qui est définie comme étant « [...] l'entretien de chevaux de course » . Par conséquent, si l'activité entre dans la définition, cela signifie qu'un particulier ne peut pas la considérer comme autre chose que de l' « agriculture » , même si les éléments de preuve établissent clairement que cette activité était principalement censée être et, en l'espèce, était effectivement un moyen direct d'accéder à des investisseurs potentiels dans le but de gagner un revenu de commission.

[19]     L'avocate de l'intimée a souligné le fait que l'appelant avait précédemment déduit des pertes agricoles qui avaient ensuite été refusées et que, par conséquent, il ne pouvait pas se prévaloir de ce genre de perte à un autre chapitre[13]. Dans cette décision antérieure, le juge Bowman avait mentionné que l'appelant n'avait pas d'avocat et que les éléments de preuve présentés à l'égard de bon nombre des six ou sept points en litige n'avaient pu permettre à la Cour de se prononcer en sa faveur. En rejetant l'appel relatif aux pertes agricoles, il s'est exprimé comme suit :

Pour les années d'imposition 1980, 1981 et 1983, l'appelant a subi des pertes agricoles de 24 161 $, de 39 451,38 $ et de 22 923,51 $. Ces pertes découlaient manifestement de l'achat de chevaux de course par l'appelant ou de droits dans ceux-ci et de sa participation dans un vignoble en Californie. L'appelant n'était pas propriétaire d'une ferme. Le ministre a limité à 5 000 $ les pertes déductibles par l'appelant pour ces années en application de l'article 31 de la Loi de l'impôt sur le revenu, au motif que la principale source de revenu de l'appelant n'était ni l'agriculture ni une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source. L'appelant n'a pas laissé sérieusement entendre à la Cour - ni ne pouvait le faire - que sa principale source de revenu était l'agriculture ou une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source, mais il a fait valoir que les pertes agricoles constituaient essentiellement une forme de dépenses d'entreprise liées à ses activités de courtier en valeurs mobilières puisque l'agriculture lui permettait de rencontrer des clients. Il n'a pas été établi que son investissement dans des chevaux ou un vignoble présentait des liens importants avec son entreprise de valeurs mobilières. Quoi qu'il en soit, l'article 31 de la Loi de l'impôt sur le revenu s'applique clairement dans les circonstances. La principale source de revenu de l'appelant n'était ni l'agriculture ni l'agriculture et une autre source. L'application de l'article 31 de la Loi n'est pas suspendue simplement parce que M. Ross peut avoir eu pour objectif principal d'attirer des clients par son investissement dans des chevaux.

Étant donné qu'il n'y a pas de transcription ou de résumé de la preuve, il n'est pas possible de déterminer la nature et le montant des dépenses en cause ni de savoir, bien qu'il semble que l'appelant ait soulevé la question en termes généraux, si la question de la déductibilité en vertu de l'alinéa 8(1)f) a été examinée spécifiquement. En outre, contrairement aux présents appels, l'appelant n'avait pas établi l'existence d'un lien important entre ses activités relatives aux pur-sang et ses activités de courtage en valeurs mobilières. Il faut mentionner également que, dans le cadre de son témoignage, on a demandé à l'appelant pourquoi il avait inscrit les dépenses en cause sur sa déclaration à la ligne portant sur les pensions alimentaires avec la mention [TRADUCTION] « dépense relative aux pur-sang » . Il a répondu que le juge Bowman avait précisé, lors d'une audience antérieure, lorsque l'appelant avait expliqué la nature des activités relatives aux pur-sang, que cette dépense ne devait pas figurer sous la rubrique de l'agriculture, puisqu'il prétendait qu'il s'agissait d'une dépense d'entreprise. [TRADUCTION] « J'ai alors choisi cette ligne vide que je pouvais utiliser à cette fin » . Contrairement à l'intimée, je ne considère pas préoccupante la manière choisie par l'appelant pour montrer que les dépenses en cause n'étaient pas liées à une exploitation agricole. Je soulignerai en outre qu'on m'a informé que ce jugement avait été porté en appel à la section de première instance de la Cour fédérale et que, avant le procès, il y avait eu règlement à l'amiable. L'avocat de l'appelant a fait valoir que ni la décision ni le règlement ne devraient être pris en considération dans les présents appels. Bien que je ne sois pas prêt à les écarter totalement, la brève décision et l'absence de résumé des faits sur lesquels elle se fondait aident peu les parties en l'espèce.

[20]     J'ai conclu que les appels devraient être accueillis parce que les dépenses ont été engagées par l'appelant dans le but de tirer un revenu de son emploi. Je ne suis pas, toutefois, prêt à accepter les montants déduits durant les trois années en cause. Je me reporte spécifiquement à la pièce A-3 de l'appelant, une liste manuscrite des dépenses et des revenus relatifs aux courses de chevaux qui, selon ce que j'ai compris des propos de l'appelant, contiennent dans la colonne des revenus au moins plusieurs éléments touchant la disposition d'un cheval de course. Quant à la colonne des dépenses, les montants qui y figurent d'après l'appelant ont trait [TRADUCTION] « aux dépenses d'entraînement, aux cotisations versées à des associations, aux frais de pension, aux droits d'entrée, etc. » Je constate, cependant, qu'il y a plusieurs montants assez élevés qui peuvent refléter sa quote-part d'un achat par syndicat ou l'achat direct d'un cheval de course. Le cas échéant, je dois mentionner ma préoccupation quant à l'inclusion de ces montants, puisque le sous-alinéa 8(1)f)(v) ne permet pas la déduction des dépenses, des pertes ou des remplacements de capital ou des paiements au titre du capital, exception faite du cas prévu à l'alinéa j). Celui-ci n'a aucune pertinence dans les présents appels. Même si l'avocat de l'appelant, durant ses observations, a précisé que le montant des dépenses n'était pas en litige, l'avocate de l'intimée a signalé que, s'il est vrai que les dépenses déduites en 1996 ont été partiellement corroborées, les montants en cause n'avaient pas été vérifiés par le ministre, ni non plus le montant des pertes agricoles relatives aux années d'imposition 1997 et 1998. L'avocat de l'appelant a admis que c'était le cas et a proposé que, si les présents appels sont accueillis sur le principe que certaines dépenses concernant les activités relatives aux pur-sang sont déductibles en vertu de l'alinéa 8(1)f), l'affaire devrait être renvoyée au ministre pour qu'il procède à un nouvel examen et qu'il établisse une nouvelle cotisation en conséquence. Les deux avocats ont accepté cette procédure sous réserve que, si les parties ne peuvent s'entendre sur le mécanisme, la Cour soit à nouveau saisie de l'affaire.

[21]     Un autre point doit être réglé. L'intimée a également refusé la déduction de certains montants dans le calcul du revenu d'entreprise de l'appelant. Les parties ont informé la Cour qu'elles sont parvenues à une entente et que, à l'égard des années d'imposition 1997 et 1998, les montants déductibles au titre des dépenses s'élèvent à 4 135 $ et à 6 247 $, respectivement.

[22]     Les appels sont accueillis et renvoyés au ministre pour qu'il procède à un nouvel examen et qu'il établisse une nouvelle cotisation, l'appelant ayant droit aux dépens.

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour d'avril 2005.

« A. A. Sarchuk »

Juge Sarchuk

Traduction certifiée conforme

ce 12^e jour de juin 2006.

Mario Lagacé, jurilinguiste

RÉFÉRENCE :

2005CCI286

NO DU DOSSIER DE LA COUR :

2002-3914(IT)G

INTITULÉ DE LA CAUSE :

Donald M. Ross c. Sa Majesté la Reine

LIEU DE L'AUDIENCE :

Toronto (Ontario)

DATE DE L'AUDIENCE :

Le 5 octobre 2004

MOTIFS DU JUGEMENT PAR :

L'honorable juge A. A. Sarchuk

DATE DU JUGEMENT :

Le 22 avril 2005

COMPARUTIONS :

Avocat de l'appelant :

Me Wilfrid Lefebvre, c.r.

Avocate de l'intimée :

Me Donna Dorosh

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

Pour l'appelant :

Nom :

Wilfrid Lefebvre, c.r.

Cabinet :

Ogilvy Renault

Pour l'intimée :

John H. Sims, c.r. Sous-procureur général du Canada Ottawa, Canada

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