Dossier : 2009-2464(IT)G

 

ENTRE :

TAWA DEVELOPMENTS INC.,

appelante,

et

 

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

 

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

________________________________________________________________

 

Appel entendu le 2 mai 2011, à Edmonton (Alberta).

 

Devant : L'honorable juge Robert J. Hogan

 

Comparutions :

 

Avocats de l'appelante :	Me James Yaskowich Me Michael Dolson
Avocate de l'intimée :	Me Margaret McCabe

________________________________________________________________

 

JUGEMENT

 

          L'appel interjeté à l'égard de la nouvelle cotisation établie en application de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 2004 est rejeté sans frais, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.

 

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour de septembre 2011.

 

 

« Robert J. Hogan »

 

 

Traduction certifiée conforme

ce 1^er jour de décembre 2011.

 

 

 

Yves Bellefeuille, réviseur

 

 

 

 

 

Référence : 2011 CCI 440

Date : 20110922

Dossier : 2009-2464(IT)G

 

ENTRE :

 

TAWA DEVELOPMENTS INC.,

appelante,

et

 

SA MAJESTÉ LA REINE,

intimée.

 

[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]

 

 

MOTIFS DU JUGEMENT

 

Le juge Hogan

 

I.       INTRODUCTION

 

[1]              L'appelante interjette appel d'une nouvelle cotisation établie à l'égard de son année d'imposition qui a pris fin le 31 décembre 2004.

 

[2]              La question en litige est de savoir si le ministre du Revenu national (le « ministre ») a commis une erreur lorsqu'il a refusé un remboursement au titre de dividendes demandé en application du paragraphe 129(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (Canada) (la « Loi ») pour l'année d'imposition 2004 et a réduit l'impôt en main remboursable au titre de dividendes (« IMRTD ») de l'appelante dans les circonstances décrites ci‑dessous.

 

II.      LES FAITS À L'ORIGINE DU LITIGE

 

[3]              L'appelante était une société privée sous contrôle canadien (« SPCC ») qui résidait au Canada au cours des années en cause. Pendant la période pertinente, l'appelante exploitait une entreprise immobilière commerciale s'occupant notamment de la location d'immeubles commerciaux.

 

[4]              Au cours de son année d'imposition 2004, l'appelante a reçu des dividendes de 321 414 $ de la société 553943 Alberta Ltd. (« 553943 »), qui était alors une société rattachée à elle.

 

[5]              Dans la déclaration de revenus qu'elle a produite pour l'année 2004, l'appelante a déclaré un impôt sur le revenu à payer de 107 138 $, conformément au paragraphe 186(1) à la partie IV, par suite de la réception des dividendes de 553943. Elle a aussi déclaré avoir versé des dividendes imposables de 321 414 $ à ses actionnaires qui n'étaient pas des sociétés rattachées à elle‑même. De plus, elle a demandé un remboursement au titre de dividendes de 107 138 $ en application du paragraphe 129(1). Le ministre avait d'abord établi à 106 773 $ le montant du remboursement au titre de dividendes, mais l'avocate du ministre admet maintenant que ce montant devrait s'élever à 107 138 $.

 

[6]              L'année d'imposition 2004 de l'appelante a pris fin le 31 décembre 2004. Le ministre a reçu la déclaration de revenus de l'appelante pour l'année 2004 le 15 janvier 2008 ou vers cette date. Le ministre a refusé le remboursement au titre de dividendes et ne l'a pas versé à l'appelante ni ne l'a imputé à la dette fiscale de l'appelante pour l'année 2004. En conséquence, la cotisation établie à l'égard de l'appelante montrait que celle-ci avait une dette au titre de l'impôt sur le revenu. Le ministre a refusé la demande de remboursement au titre de dividendes au motif que l'appelante avait produit tardivement sa déclaration de revenus pour l'année 2004.

 

[7]              Pour l'année d'imposition 2005 de l'appelante, le ministre a retranché au solde de l'IMRTD le montant du remboursement au titre de dividendes de 107 138 $ qui avait été demandé et refusé.

 

III.     LA POSITION DES PARTIES

 

La position de l'appelante

 

[8]              Dans son mémoire et au cours des observations qu'elle a formulées à l'instruction, l'appelante a soutenu que le ministre avait commis une erreur en refusant de lui accorder le remboursement au titre de dividendes visé au paragraphe 129(1) et que la Cour canadienne de l'impôt devrait ordonner au ministre d'effectuer ce remboursement pour les raisons suivantes :

 

a)       lorsqu'une société contribuable a versé un dividende à des personnes non rattachées, le paragraphe 129(1) donne automatiquement lieu à un remboursement au titre de dividendes;

 

b)      la production tardive de la déclaration de revenus a été corrigée par l'acceptation de la déclaration par le ministre;

 

c)       la production d'une déclaration permet au ministre d'effectuer un remboursement, parce qu'une déclaration produite tardivement s'apparente à un choix tardif ou à une désignation tardive ou à la modification d'une déclaration, mesures dont la validité a été confirmée par la jurisprudence, notamment dans le jugement que la Cour d'appel fédérale a rendu dans R. c. Nassau Walnut Investments Inc.[1] et dans la décision que la Cour canadienne de l'impôt a rendue dans Lussier c. La Reine[2];

 

d)      aucune disposition de la Loi n'aurait pour effet de refuser un remboursement dans le cas d'une déclaration tardive, comme le paragraphe 166.1(7) qui concerne le refus d'une demande de prorogation du délai pour déposer une opposition à une cotisation;

 

e)       la première partie du paragraphe 129(1), selon laquelle il est obligatoire de produire la déclaration de revenus dans les trois ans suivant la fin de l'année d'imposition, ne mène qu'à une présomption réfutable;

 

f)       refuser d'accorder un remboursement au titre de dividendes dans la situation de l'appelante donnerait lieu à une double imposition, ce qui irait à l'encontre de la politique de l'intégration.

 

[9]              Les avocats de l'appelante ont ajouté que, dans l'éventualité où la Cour conclurait que l'appelante n'a pas droit à un remboursement au titre de dividendes :

 

a)       s'il n'y a pas de remboursement aux termes du paragraphe 129(1), il ne peut y avoir de réduction de l'IMRTD selon le paragraphe 129(3);

 

b)      selon le principe moderne d'interprétation des lois, il faut lire les termes de la Loi en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec son objet et avec l'intention du législateur;

 

c)       selon les notes techniques du ministère des Finances au sujet de l'article 129[3], un dividende n'existe que lorsqu'il est payé; le même raisonnement devrait s'appliquer aux remboursements;

 

d)      selon son sens ordinaire, le terme « dividende » comprend le paiement et la réception d'une somme d'argent, et il en va de même du terme « remboursement »;

 

e)       il faut interpréter l'expression « remboursement au titre de dividendes » de manière à respecter le sens ordinaire du mot « remboursement »;

 

f)       lorsqu'il est examiné dans le contexte des autres dispositions de la Loi et lorsqu'il est tenu compte de l'intention du législateur, le terme « remboursement au titre de dividendes » ne peut renvoyer, selon son sens ordinaire, qu'à un montant reçu ou à un montant à recevoir ou crédité; tout autre sens serait absurde et créerait de l'incohérence interne.

 

La position du ministre

 

[10]         Dans son mémoire et au cours des observations qu'elle a formulées à l'instruction, l'avocate du ministre a soutenu que celui-ci avait eu raison de refuser d'accorder à l'appelante le remboursement au titre de dividendes du fait de la production tardive de la déclaration, pour les motifs qui suivent :

 

a)       le délai de trois ans prescrit au paragraphe 129(1) pour la production des déclarations est clair et dépourvu d'ambiguïté;

 

b)      dans Canadian Marconi Co. c. Canada[4], la Cour d'appel fédérale a confirmé la rigidité d'un délai de prescription similaire prévu au paragraphe 152(4), qui précise la période à l'intérieur de laquelle le ministre peut établir une nouvelle cotisation à l'égard du contribuable;

 

c)       dans Ottawa Air Cargo Centre Ltd. c. La Reine[5], la Cour d'appel fédérale a confirmé le bien‑fondé du refus de la demande de remboursement au titre de dividendes en raison de la production tardive de la déclaration de revenus du contribuable.

 

[11]         L'avocate du ministre a ajouté à l'instruction qu'il y avait lieu de retrancher à l'IMRTD le montant du « remboursement au titre de dividendes », même si le remboursement n'avait pas été effectué, pour les raisons suivantes :

 

a)       un remboursement au titre de dividendes n'est pas défini comme une somme « payable »;

 

b)      dans R. c. Bulk Transfer Systems Inc.[6], la Cour d'appel fédérale a décidé que l'IMRTD n'était pas un crédit d'impôt, qu'il n'était pas utilisé de la même façon qu'un crédit d'impôt et qu'il ne jouait aucun rôle dans le calcul de l'impôt;

 

c)       la définition de l'IMRTD n'exige pas que le remboursement au titre de dividendes soit « reçu » par le contribuable;

 

d)      l'IMRTD est un compte fictif dans lequel les montants de remboursement d'une société s'accumulent chaque année pour constituer l'IMRTD visé par la définition pour l'année;

 

e)       l'article 129 visait à faciliter l'intégration de l'impôt que doivent payer les actionnaires et les sociétés sur le revenu de celles‑ci et à empêcher les actionnaires de reporter l'impôt sur leur revenu de dividendes;

 

f)       l'article 129 a été édicté en 1972 lors des réformes fiscales découlant des travaux de la Commission Carter et du Livre blanc; ces réformes visaient notamment à limiter la période au cours de laquelle la société pouvait verser des dividendes aux actionnaires pour que ceux‑ci soient admissibles à des crédits d'impôt pour dividendes et, en même temps, à restreindre le montant des demandes de remboursement d'impôt qui peuvent être formulées contre le fisc;

 

g)       par suite des modifications apportées au paragraphe 129(3), le montant du remboursement au titre de dividendes est passé d'un montant cumulatif calculé à l'égard des années antérieures de la société à un montant annuel déterminé d'après l'année d'imposition précédente de la société en question; ce changement illustre bien l'objet de cette disposition;

 

h)       selon l'arrêt Bulk Transfer Systems, précité, l'IMRTD n'est pas un crédit d'impôt et n'est pas utilisé de la même façon qu'un crédit d'impôt.

 

IV.     ANALYSE

 

[12]         Les remboursements au titre de dividendes accordés aux sociétés privées sont régis par l'article 129 de la Loi. Le paragraphe 129(1) précise les cas dans lesquels un remboursement au titre de dividendes peut être effectué, les moments où il peut être fait et le montant du remboursement :

 

129(1) Remboursement au titre de dividendes à une société privée — Lorsque la déclaration de revenu d'une société en vertu de la présente partie pour une année d'imposition est faite dans les trois ans suivant la fin de l'année, le ministre :

 

a) peut, lors de l'envoi par la poste de l'avis de cotisation pour l'année, rembourser, sans que demande en soit faite, une somme (appelée « remboursement au titre de dividendes » à la présente loi) égale au moins élevé des montants suivants :

 

(i) le tiers de l'ensemble des dividendes imposables que la société a versés sur des actions de son capital-actions au cours de l'année et à un moment où elle était une société privée,

 

(ii) son impôt en main remboursable au titre de dividendes, à la fin de l'année;

 

b) doit effectuer le remboursement au titre de dividendes avec diligence après avoir posté l'avis de cotisation, si la société en fait la demande par écrit au cours de la période pendant laquelle le ministre pourrait établir, aux termes du paragraphe 152(4), une cotisation concernant l'impôt payable en vertu de la présente partie par la société pour l'année s'il n'était pas tenu compte de l'alinéa 152(4)a).

 

[13]         Selon ce paragraphe, pour être admissible à un remboursement au titre de dividendes, la société privée doit avoir versé des dividendes imposables sur son capital-actions au cours de l'année d'imposition et avoir un solde positif dans son compte d'IMRTD à la fin de l'année, étant donné que le montant du remboursement au titre de dividendes est le moins élevé des montants suivants : le tiers des dividendes imposables versés au cours de l'année et le solde du compte d'IMRTD à la fin de l'année.

 

[14]         Cependant, avant de pouvoir déterminer le remboursement au titre de dividendes auquel la société contribuable a droit, il faut vérifier si le paragraphe 129(1) s'applique à celle‑ci. Selon la première partie du paragraphe 129(1), cette disposition s'applique uniquement lorsque la société contribuable a produit sa déclaration de revenus pour l'année d'imposition dans les trois ans suivant la fin de l'année en question.

 

[15]         Si la déclaration a été produite dans le délai de trois ans et que les autres conditions sont remplies, l'alinéa 129(1)a) permet au ministre d'effectuer un remboursement au titre de dividendes lors de l'envoi par la poste de l'avis de cotisation, sans que la société ne soit tenue d'en faire la demande. Lorsque le remboursement n'a pas été effectué, l'alinéa 129(1)b) prévoit que, si la société en fait la demande par écrit au cours de la période pendant laquelle le ministre pourrait établir une cotisation aux termes du paragraphe 152(4), le ministre doit effectuer le remboursement au titre de dividendes.

 

[16]         Le paragraphe 129(2) permet au ministre d'imputer le remboursement au titre de dividendes sur la dette fiscale non réglée de la société contribuable plutôt que d'effectuer le remboursement :

 

129(2) Imputation sur une autre obligation — Au lieu d'effectuer le remboursement qui pourrait autrement être fait en vertu du paragraphe (1), le ministre peut, lorsque la société est tenue de faire un paiement en vertu de la présente loi, ou est sur le point de l'être, imputer sur cette autre obligation la somme qui serait par ailleurs remboursable et en aviser la société.

 

[17]         Le paragraphe 164(1), qui régit les remboursements d'impôt sur le revenu en général, énonce également dans sa première partie une condition exigeant que la déclaration de revenus ait été produite dans les trois ans suivant la fin de l'année d'imposition :

 

164(1) Remboursement — Si la déclaration de revenu d'un contribuable pour une année d'imposition est produite dans les trois ans suivant la fin de l'année, le ministre :

 

a) peut faire ce qui suit :

 

(i) avant de poster l'avis de cotisation pour l'année — si le contribuable est, pour l'application de la définition de « crédit d'impôt à l'investissement remboursable » au paragraphe 127.1(2), une société admissible au sens de ce paragraphe qui, dans sa déclaration de revenu pour l'année, déclare avoir payé un montant au titre de son impôt payable en vertu de la présente partie pour l'année par l'effet du paragraphe 127.1(1) et relativement à son crédit d'impôt à l'investissement remboursable au sens du paragraphe 127.1(2) — rembourser tout ou partie du montant demandé dans la déclaration à titre de paiement en trop pour l'année [...]

 

b) doit effectuer le remboursement visé au sous‑alinéa a)(iii) avec diligence après avoir posté l'avis de cotisation, si le contribuable en fait la demande par écrit au cours de la période pendant laquelle le ministre pourrait établir, aux termes du paragraphe 152(4), une cotisation concernant l'impôt payable en vertu de la présente partie par le contribuable pour l'année s'il n'était pas tenu compte de l'alinéa 152(4)a).

 

[18]         Bien que le paragraphe 164(1.5) envisage une demande tardive de remboursement, cette disposition s'applique uniquement aux particuliers et aux fiducies testamentaires. La Loi ne comporte aucune disposition relative à la production tardive dans le cas des demandes des sociétés contribuables en vue d'obtenir un remboursement au titre de dividendes ou un remboursement d'impôt sur le revenu en général.

 

[19]         Les remboursements au titre de dividendes sont différents des remboursements d'impôt payé en trop en général, mais les similitudes entre les modifications apportées aux dispositions portant sur ces deux types de remboursement sont remarquables. Lorsque l'article 129 a été édicté en 1972, le délai de prescription prévu au paragraphe 129(1) et au paragraphe 164(1) à l'égard de la production des déclarations était de quatre ans et, depuis les modifications apportées à la Loi en 1985, ce délai est maintenant de trois ans dans chaque cas.

 

[20]         Le mécanisme de remboursement au titre de dividendes qui est décrit au paragraphe 129(1) est relativement simple. Dans son ouvrage intitulé Taxation of Corporations, Partnerships and Trusts[7], l'auteur souligne que, lorsqu'une condition est énoncée à la première partie d'une disposition et que cette condition n'est pas respectée par l'intéressé, la disposition en question ne s'applique pas à celui‑ci :

 

[TRADUCTION]

 

[...] Pour savoir comment lire la Loi de l'impôt sur le revenu [...] il peut être utile de se rappeler que les rédacteurs de cette Loi ont tendance à suivre certains modèles bien établis. Une fois que le lecteur s'est familiarisé avec ces modèles, il peut, dans bien des cas, faire une première évaluation de l'applicabilité d'une disposition donnée dans un cas précis sans devoir examiner l'ensemble de la disposition dans les moindres détails. Plusieurs de ces modèles sont commentés ci‑dessous.

 

(i)                 Dispositions introductives

 

Pour déterminer l'applicabilité d'une disposition, il n'est pas utile de poursuivre la lecture de celle-ci lorsque l'une des conditions énoncées à sa première partie n'est pas remplie. Examinons, par exemple, la première partie du paragraphe 85(1) :

 

85(1) Transfert d'un bien par un actionnaire à une société — Lorsqu'un contribuable a disposé, au cours d'une année d'imposition, d'un bien admissible en faveur d'une société canadienne imposable et pour une contrepartie comprenant des actions du capital‑actions de la société, et que le contribuable et la société en ont fait le choix sur le formulaire prescrit et conformément au paragraphe (6), les règles suivantes s'appliquent [...]

 

Les conditions devant être respectées pour que le paragraphe 85(1) s'applique sont les suivantes :

 

-           un contribuable [...] au cours d'une année d'imposition,

-           a disposé d'un bien admissible;

-           en faveur d'une société canadienne imposable;

-           pour une contrepartie comprenant des actions de la société;

-           le contribuable et la société en ont fait le choix sur le formulaire prescrit et conformément au paragraphe (6) [...]

 

Si le bien dont le contribuable a disposé n'est pas un « bien admissible », n'allez pas plus loin : une des conditions préalables à l'application du paragraphe 85(1) n'est pas remplie, de sorte que la disposition ne s'applique pas [...][8].

 

[21]         L'avocate du ministre invoque la décision que la Cour canadienne de l'impôt a rendue en 2007, sous le régime de la procédure générale, dans Ottawa Air Cargo, précité, que la Cour d'appel fédérale a confirmée et dans laquelle il a été conclu que, lorsqu'aucun remboursement au titre de dividendes n'est effectué et que le contribuable n'a pas présenté de demande de remboursement dans le délai prévu à l'alinéa 129(1)b), il est trop tard par la suite pour en faire la demande. Dans Ottawa Air Cargo, la société contribuable a considéré son revenu de dividendes comme un gain en capital et n'a pas demandé de remboursement de l'impôt prévu à la partie IV (l'impôt sur les dividendes imposables reçus par les sociétés privées). Le juge Lamarre en est arrivée à la conclusion suivante :

 

37        L'appelante n'a pas demandé par écrit un tel remboursement dans le délai où le ministre aurait été autorisé en vertu du paragraphe 152(4) à établir une cotisation d'impôt en vertu de la partie I, comme l'exige l'alinéa 129(1)b). En effet, lorsque le ministre a cotisé l'appelante au titre de l'impôt de la partie IV relativement aux dividendes réputés, l'appelante a choisi de réduire la dette en résultant à un montant nominal en déduisant des pertes. Aucun remboursement de l'impôt de la partie IV n'a été demandé en vertu du paragraphe 129(1) de la Loi, et, de fait, aucun remboursement n'a été accordé à l'appelante. Il est maintenant trop tard pour en demander un[9].

 

[22]         Dans 3735851 Canada Inc. c. La Reine[10], le juge Woods a décidé que la Cour canadienne de l'impôt n'avait pas compétence en ce qui touche le remboursement d'impôt au titre du paragraphe 164(1) lorsque la production tardive d'une déclaration de revenus est en cause.

 

[23]         Dans 864936 Ontario Ltd. c. La Reine[11], le juge O'Connor, alors juge à la Cour canadienne de l'impôt, a décidé qu'il n'y avait pas de remboursement au titre de dividendes et qu'aucun remboursement de cette nature ne pouvait être déterminé tant qu'une déclaration de revenus n'était pas produite et, plus précisément, tant que le ministre n'avait pas établi de cotisation à l'égard de la contribuable. La question à trancher dans 864936 Ontario était de savoir si le ministre était, du fait qu'il détenait le compte d'IMRTD de l'appelante, un créancier de celle-ci pendant toute la période de cette détention, de sorte qu'il n'avait pas le droit d'exiger des intérêts sur la dette fiscale non réglée de l'appelante. La Cour a décidé que le ministre n'est devenu créancier qu'après que l'appelante eut fourni tous les renseignements exigés au sujet des éléments de son compte d'IMRTD (l'appelante n'avait pas fourni ces renseignements lors de la production initiale de sa déclaration de revenus) et, plus précisément, une fois terminée l'évaluation du compte en question par le ministre :

 

[TRADUCTION]

 

La société appelante est issue de la fusion, le 1^er novembre 1989, de deux anciennes sociétés, soit la 607654 Ontario Ltd. et la 607655 Ontario Ltd. Ces deux anciennes sociétés avaient un impôt en main remboursable au titre de dividendes (IMRTD) à la date de la fusion. Dans sa première déclaration de revenus, la société appelante a indiqué un exercice terminé le 28 février 1990, alors que, dans sa déclaration finale, elle a fait état d'un exercice terminé le 26 mars 1990. Les déclarations de revenus précitées ont toutes deux été l'objet d'une première cotisation le 21 septembre 1990. Comme la 607654 Ontario Ltd. avait omis de présenter les renseignements requis au moment de la production initiale de sa déclaration de revenus du 31 octobre 1989, le solde d'IMRTD de 73 359,58 $ de la 607654 Ontario Ltd. n'a été transféré au compte d'IMRTD de la société appelante qu'au moment de la nouvelle cotisation imposée à la 607654 Ontario Ltd., soit le 29 novembre 1990, c'est‑à‑dire après la cotisation du 21 septembre 1990 qui a été imposée à l'appelante relativement à sa première déclaration de revenus. Le ministre n'était pas en mesure d'augmenter le compte d'IMRTD de l'appelante ni de faire le remboursement au titre de dividendes pour l'exercice terminé le 26 mars 1990 à la date de la première cotisation, soit le 21 septembre 1990. La nouvelle cotisation relative à la déclaration de revenus de l'appelante du 26 mars 1990 a été faite le 1^er avril 1992, et le montant intégral du remboursement au titre de dividendes a alors pu être appliqué au solde d'impôt exigible pour l'exercice terminé le 28 février 1990. Le solde d'impôt de l'appelante qui était exigible pour l'exercice terminé le 28 février 1990 n'a été payé que le 1^er avril 1992, soit la date de la nouvelle cotisation imposée pour l'exercice terminé le 26 mars 1990, c'est‑à‑dire au moment où le remboursement supplémentaire au titre de dividendes a pu être appliqué au solde d'impôt exigible pour l'exercice antérieur. Les intérêts sur les arriérés d'impôt qui ont été imposés à l'appelante pour l'exercice terminé le 28 février 1990 se fondaient sur le montant d'impôt relatif à cette période qui est demeuré impayé du 22 septembre 1990 jusqu'à la date de la nouvelle cotisation du 1^er avril 1992. L'appelante a soutenu qu'aucun intérêt n'aurait dû être imputé pour la période allant du 22 septembre 1990 au 1^er avril 1992, car, au cours de cette période, le ministre lui était en fait redevable si l'on tient compte de la détermination finale du dividende remboursable. Cela revient à dire qu'une compensation est intervenue le 21 septembre 1990.

 

Jugement : Même si aucune compensation n'était permise, il ressort clairement du paragraphe 152(1) de la Loi que le ministre doit établir le remboursement prévu à l'article 129 avec « toute la diligence possible ». D'après la preuve, il semble qu'à partir du 29 novembre 1990, le ministre était en mesure de déterminer correctement le dividende remboursable final qui a fait de l'appelante une créancière plutôt qu'une débitrice. Le ministre aurait dû déterminer le remboursement et fixer une nouvelle cotisation dans les deux mois suivant la date du 29 novembre 1990. En conséquence, les intérêts qu'il convient d'imputer s'appliquent à la période allant du 22 septembre 1990 au 29 janvier 1991. L'appel est accueilli en partie[12].

 

[Non souligné dans l'original.]

 

[24]         De même, dans la décision Munich Reinsurance Co. (Succursale canadienne) c. M.R.N.[13] qu'il a rendue en 1991, le juge Rip (maintenant juge en chef) a affirmé que le droit au remboursement d'un paiement en trop d'impôt naît non pas lorsque le paiement en trop est effectué, mais lorsque la déclaration de revenus est produite :

 

Le paragraphe 164(1) régit le remboursement par le ministre des impôts payés en trop. Le ministre peut rembourser un paiement en trop pour l'année lorsqu'il met à la poste l'avis de cotisation pour l'année ou plus tard, et doit rembourser la somme en question après la mise à la poste de l'avis de cotisation lorsqu'un contribuable en fait la demande dans le délai prescrit. Par conséquent, lorsqu'un contribuable produit une déclaration d'impôt dans un délai spécifique, il acquiert un droit opposable au ministre à l'égard de tout montant d'impôt payé en trop. Bien que ce droit soit incontestablement un bien, il est important de noter que le droit à un remboursement ne naît pas au moment où est fait un paiement en trop à l'égard d'un acompte provisionnel, mais à la date de production de la déclaration. Comme l'article 164 le dit clairement, un remboursement n'est exigible que lorsqu'une déclaration est produite. Le paragraphe 164(1) commence ainsi :

 

« Si la déclaration de revenu d'un contribuable pour une année d'imposition est produite dans les trois ans suivant la fin de l'année... »[14]

 

[Non souligné dans l'original.]

 

[25]         La compétence du ministre pour effectuer un remboursement est régie par le paragraphe 129(1), qui exige que la déclaration de revenus relative à l'année d'imposition en question ait été produite dans les trois années suivant la fin de l'année. La Cour d'appel fédérale a confirmé cette limite de la compétence de la Cour dans Ottawa Air Cargo, où il a été décidé que la contribuable avait attendu trop tard pour demander un remboursement au titre de dividendes. Dans la présente affaire, l'appelante n'a pas respecté le délai fixé pour la production de sa déclaration, de sorte que la disposition énoncée au paragraphe 129(1) au sujet du remboursement au titre de dividendes est devenue inopérante pour elle et que le remboursement ne pouvait être obtenu.

 

[26]         L'appelante n'a pas raison de dire que la production tardive à l'égard du paragraphe 129(1) a été corrigée par le fait que le ministre a accepté la déclaration en question, car la Loi ne comporte aucune disposition limitant le délai applicable à la production des déclarations. Les décisions R. c. Nassau Walnut Investments Inc.[15] et Lussier c. La Reine[16] que l'appelante a invoquées ne lui sont pas utiles. Dans Nassau Walnut, le litige portait sur le droit de produire subséquemment une désignation d'un revenu donné, tandis que l'affaire Lussier concernait une désignation qui avait effectivement été produite subséquemment. Les situations examinées dans ces deux décisions sont différentes des faits de la présente affaire, parce qu'aucune des dispositions relatives à la désignation ne prévoit de délai de prescription pour la production et que, dans chacune de ces décisions, la demande subséquente a été considérée comme une modification de déclarations de revenus précédemment déposées, qui semblent avoir été produites dans les délais. Bien qu'une désignation et une demande de remboursement au titre de dividendes puissent donner lieu à des remboursements, les objets que visent les dispositions pertinentes sont différents.

 

[27]         J'en arrive maintenant à la deuxième question en litige, soit celle de savoir s'il faut retrancher au compte d'IMRTD de l'appelante le montant du remboursement au titre de dividendes qu'elle n'a pas obtenu. La définition de l'IMRTD d'une société, ou la formule permettant de le déterminer, est énoncée au paragraphe 129(3), dont voici le texte :

 

129(3) Calcul de l'impôt en main remboursable au titre de dividendes — Pour l'application du présent article, l'impôt en main remboursable au titre de dividendes d'une société à la fin d'une année d'imposition donnée correspond à l'excédent éventuel du total des montants suivants sur son remboursement au titre de dividendes pour son année d'imposition précédente :

 

a) dans le cas où la société est une société privée sous contrôle canadien tout au long de l'année donnée, le moins élevé des montants suivants :

 

(i) le résultat du calcul suivant :

 

A – B

 

où

 

A         représente 26⅔ % de son revenu de placement total pour cette année,

 

B          l'excédent éventuel du montant visé à la division (A) sur le montant visé à la division (B) :

 

(A) la somme déduite, en application du paragraphe 126(1), de son impôt payable par ailleurs pour cette année en vertu de la présente partie,

 

(B) 9⅓ % de son revenu de placement étranger pour cette année,

 

(ii) 26⅔ % de l'excédent éventuel de son revenu imposable pour cette année sur le total des montants suivants :

 

(A) le moins élevé des montants déterminés selon les alinéas 125(1)a) à c) à son égard pour cette année,

 

(B) les 25/9 du total des sommes déduites, en application du paragraphe 126(1), de son impôt payable par ailleurs pour cette année en vertu de la présente partie,

 

(C) les 10/4 du total des sommes déduites, en application du paragraphe 126(2), de son impôt payable par ailleurs pour cette année en vertu de la présente partie,

 

(iii) son impôt pour cette année payable en vertu de la présente partie, déterminé compte non tenu de l'article 123.2;

 

b) le total des impôts payables par la société pour l'année donnée en vertu de la partie IV;

 

c) dans le cas où la société était une société privée à la fin de son année d'imposition précédente, son impôt en main remboursable au titre de dividendes à la fin de cette année.

 

[28]         La question précise qui se pose dans le présent appel est de savoir si l'expression « remboursement au titre de dividendes » figurant au paragraphe 129(3) s'entend d'un remboursement au titre de dividendes qui a effectivement été versé ou porté au crédit de l'impôt impayé, ou s'il s'agit d'un montant fictif qui existe même lorsqu'aucun remboursement n'a de fait été effectué.

 

[29]         La Loi ne comporte aucune disposition définissant l'expression « remboursement au titre de dividendes », si ce n'est l'alinéa 129(1)a), selon lequel il s'agit d'une somme « égale au moins élevé » de deux montants :

 

129(1) [...]

 

a) peut, lors de l'envoi par la poste de l'avis de cotisation pour l'année, rembourser, sans que demande en soit faite, une somme (appelée « remboursement au titre de dividendes » à la présente loi) égale au moins élevé des montants suivants :

 

(i) le tiers de l'ensemble des dividendes imposables que la société a versés sur des actions de son capital‑actions au cours de l'année et à un moment où elle était une société privée,

 

(ii) son impôt en main remboursable au titre de dividendes, à la fin de l'année;

 

[Non souligné dans l'original.]

 

[30]         La Loi d'interprétation[17] du Canada constitue un point de départ, mais non une solution définitive, aux fins de l'interprétation des dispositions légales. Elle prévoit que lors de l'interprétation d'une loi, il faut mettre l'accent sur la réalisation de son objet :

 

12. Tout texte est censé apporter une solution de droit et s'interprète de la manière la plus équitable et la plus large qui soit compatible avec la réalisation de son objet[18].

 

[31]         Au fil des années, les tribunaux canadiens ont adopté plusieurs méthodes d'interprétation légale. La méthode moderne, qui repose sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique ou, plus précisément, sur l'examen du sens ordinaire et grammatical d'une disposition, eu égard à son contexte global, à l'objet qu'elle vise et à l'intention du législateur, a été décrite dans le jugement que la Cour suprême du Canada a rendu dans Hypothèques Trustco Canada c. Canada[19]. Dans un arrêt unanime, la Cour suprême a présenté un aperçu de l'évolution des méthodes d'interprétation légale et a ajouté qu'il fallait interpréter la Loi de manière à assurer l'uniformité, la prévisibilité et l'équité :

 

10        Il est depuis longtemps établi en matière d'interprétation des lois qu'« il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50. L'interprétation d'une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s'harmonise avec la Loi dans son ensemble. [...]

 

11        En raison du principe du duc de Westminster (Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1 (H.L.)), selon lequel le contribuable a le droit d'organiser ses affaires de façon à réduire au maximum l'impôt qu'il doit payer, le droit fiscal canadien a reçu une interprétation stricte à une époque où l'interprétation littérale des lois était plus courante qu'aujourd'hui. De nos jours, il ne fait aucun doute que toutes les lois, y compris la Loi de l'impôt sur le revenu, doivent être interprétées de manière textuelle, contextuelle et téléologique. Cependant, le caractère détaillé et précis de nombreuses dispositions fiscales a souvent incité à mettre l'accent sur l'interprétation textuelle. Lorsque le législateur précise les conditions à remplir pour obtenir un résultat donné, on peut raisonnablement supposer qu'il a voulu que le contribuable s'appuie sur ces dispositions pour obtenir le résultat qu'elles prescrivent.

 

12        Les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu doivent être interprétées de manière à assurer l'uniformité, la prévisibilité et l'équité requises pour que les contribuables puissent organiser intelligemment leurs affaires. Comme l'affirme la Cour, au par. 45 de l'arrêt Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622 :

 

[E]n l'absence d'une disposition expresse contraire, il n'appartient pas aux tribunaux d'empêcher les contribuables de recourir, dans le cadre de leurs opérations, à des stratégies complexes qui respectent les dispositions pertinentes de la Loi, pour le motif que ce serait inéquitable à l'égard des contribuables qui n'ont pas opté pour cette solution. [Nous soulignons.]

 

Voir également l'arrêt 65302 British Columbia, par. 51, où le juge Iacobucci cite P. W. Hogg et J. E. Magee, Principles of Canadian Income Tax Law (2^e éd. 1997), p. 475‑476 :

 

[TRADUCTION] La Loi de l'impôt sur le revenu serait empreinte d'une incertitude intolérable si le libellé clair d'une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions qui n'y sont pas exprimées, provenant de la conception qu'un tribunal a de l'objet de la disposition[20].

 

[32]         Dans Trustco Canada, la Cour suprême a également affirmé que, lorsqu'une disposition est rédigée de façon non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial, mais que, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d'un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important et l'accent est mis sur l'interprétation des dispositions d'une loi comme formant un tout harmonieux :

 

10        [...] Lorsque le libellé d'une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d'interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d'un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L'incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l'objet sur le processus d'interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d'une loi comme formant un tout harmonieux[21].

 

[33]         Le sens ordinaire du mot anglais « refund » (remboursement) favorise la thèse de l'appelante. Ainsi, dans l'ouvrage Black's Law Dictionary, le mot « refund » est défini comme suit :

 

[TRADUCTION]

 

refund [remboursement], n.

 

1. La restitution d'une somme d'argent à une personne qui a payé un montant en trop, par exemple un contribuable qui a surestimé sa dette fiscale ou dont l'employeur a retenu de son salaire un montant trop élevé au titre de l'impôt. 2. La somme d'argent restituée à une personne qui a payé un montant en trop. 3. Le refinancement, notamment en remplaçant des titres existants par une nouvelle émission de titres[22].

 

[34]         La définition suivante du mot « refund » figure dans l'ouvrage Dictionary of Canadian Law :

 

[TRADUCTION]

 

refund [remboursement] n.

 

La restitution ou la remise d'une somme d'argent reçue ou prise. Se caractérise généralement par la remise d'une somme d'argent d'une partie à une autre^[23].

 

[35]         Dans ce même ouvrage, l'expression « refund of tax » (remboursement d'impôt) est ainsi définie :

 

[TRADUCTION]

 

refund of tax [remboursement d'impôt]

 

Un des paiements suivants et l'intérêt sur celui‑ci : a) un paiement en trop d'impôt versé en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu ou perçu conformément à un accord conclu en vertu de l'article 7 de la Loi sur les accords fiscaux entre le gouvernement fédéral et les provinces et sur les contributions fédérales en matière d'enseignement postsecondaire et de santé; b) un paiement versé à un particulier en vertu d'un accord visé à l'alinéa a), autre qu'un remboursement d'un paiement en trop d'impôt versé ou perçu; c) un paiement en trop de cotisations versées en vertu de la Loi sur l'assurance‑chômage; d) un paiement en trop de cotisations versées en vertu du Régime de pensions du Canada. Loi sur la cession du droit au remboursement en matière d'impôt, L.R.C. (1985), ch. T‑3, art. 2[24].

 

Cependant, cette définition serait différente de celle d'un remboursement au titre de dividendes. Dans le jugement que la Cour d'appel fédérale a rendu en 2005 dans Bulk Transfer Systems, précité, et que l'intimée invoque, le juge Noël, aux motifs duquel les autres juges ont souscrit, a confirmé qu'un « remboursement au titre de dividendes » n'est ni un « impôt », ni « un montant réputé avoir été payé, ou payé en trop »[25].

 

[36]         Le Dictionnaire fiscal canadien comporte la définition suivante du mot « refund » :

 

[TRADUCTION]

 

refund [remboursement]

 

[...]

 

Dans le « Concise Oxford Dictionary of Current English », 8^e édition, le terme « refund » est défini comme « pay back (money or expenses) ». À l'inverse, le même dictionnaire définit le mot « reimbursement » comme « 1. repay (a person who has expended money). 2. repay (a person's expenses) ». Il s'ensuit que la seule différence importante se situe au niveau de ce que la Cour d'appel fédérale avait qualifié dans Canada Safeway Ltd. (supra), c'est‑à‑dire d'une part, pour qu'un « reimbursement » ait lieu, il doit nécessairement avoir eu des frais ou dépenses engagés par le contribuable qui se voit rembourser par la suite par une autre partie. Donc, il y a trois parties en jeu. Le « refund », d'autre part, ne consiste que de deux parties : le contribuable qui avait payé quelque chose qui se voit maintenant rembourser ce montant par une autre partie. Le « refund » ressemble alors au principe de la restitution des prestations en droit civil prévu à l'article 1699 du Code civil du Québec. En l'espèce, les sommes reçues par l'appelante ne peuvent être autre chose qu'un « refund » puisque le Ministre lui a remis tous les droits et intérêts qu'elle avait versés par erreur.

 

Voir — Bois Aisé de Roberval Inc. c. La Reine, [1999] 4 C.T.C. 2161, 99 D.T.C. 380, le juge McArthur, respectivement aux pages 2170 et 385.

 

[...]

 

[TRADUCTION] Quel est donc le sens du mot « refund » utilisé dans la disposition? Le sens premier du mot est celui de « remettre », mais il équivaut à mon avis au fait de « restituer un montant » [...]

 

Voir — Eastern Trust Co. v. Royal Bank of Canada, [1950] C.T.C. 216 [...][26].

 

[37]         Le contexte des dispositions de l'article 129 concernant le remboursement au titre de dividendes est celui de remboursements. Même si la disposition porte explicitement sur le remboursement au titre de dividendes, il s'agit néanmoins d'un remboursement, et la disposition est censée profiter aux sociétés contribuables. Bien que l'article 129 impose des conditions strictes quant à la façon dont une société peut être admissible à un remboursement au titre de dividendes, ce sont des conditions réalisables qui ne font pas du mécanisme de remboursement en question un mécanisme punitif. Toutefois, s'il était conclu que l'expression « remboursement au titre de dividendes » s'entend d'un montant qui n'a jamais été remboursé, mais qui a néanmoins pour effet de diminuer le solde du compte d'IMRTD de la société, cette expression aurait un sens équivalant au mot « pénalité » et l'article 129 deviendrait de ce fait une disposition punitive, ce qui irait à l'encontre de la nature générale des remboursements.

 

[38]         Une analyse téléologique de la disposition, eu égard à son historique législatif, favorise également la thèse de l'appelante. Le remboursement au titre de dividendes et le programme de l'IMRTD ont d'abord été adoptés en 1972 lors des grandes réformes fiscales qui ont suivi les conclusions tirées en 1966 par la Commission royale d'enquête sur la fiscalité (la « Commission Carter ») et les recommandations formulées en réponse au Livre blanc de 1969. Les recommandations découlant des conclusions de la Commission Carter n'ont pas toutes été mises en oeuvre; cependant, un des principaux changements législatifs mis en oeuvre consistait à intégrer pleinement l'impôt des sociétés et l'impôt des actionnaires, en réponse à un problème urgent[27]. Avant 1972, la Loi offrait aux actionnaires un crédit d'impôt pour dividendes relativement à une partie des impôts de la société, mais ce crédit était nettement inférieur à l'impôt que la société avait payé sur ses bénéfices avant distribution. Il y avait donc une double imposition importante. L'adoption de l'article 129 faisait partie des modifications qui visaient à éliminer la double imposition et à favoriser l'intégration.

 

[39]         C'est un parcours très sinueux qui a mené à la réforme fiscale de 1972. La lecture des rapports des comités de la Chambre des communes et du Sénat qui, de la fin des années 1960 à 1972, ont analysé et débattu les recommandations de la Commission Carter de 1966 et du Livre blanc de 1969 révèle que les recommandations étaient contestées et que les résultats finalement atteints étaient sensiblement différents des mesures recommandées à l'origine.

 

[40]         L'avocate du ministre insiste sur la proposition du Livre blanc visant à limiter à deux ans et demi la période au cours de laquelle les dividendes doivent être payés pour que l'actionnaire soit admissible à un crédit d'impôt pour dividendes[28]. Cependant, l'avocate semble ignorer que cette proposition, comme de nombreuses autres qui avaient été formulées lors de la réforme, est restée lettre morte.

 

[41]         Ainsi, en septembre 1970, le Comité sénatorial permanent des banques et du commerce a souligné, dans son Rapport sur le Livre blanc des propositions de réforme fiscale, l'opposition dont le programme d'intégration faisait apparemment l'objet, notamment parce qu'une des propositions du programme consistait à exiger que les dividendes soient versés dans les deux ans et demi suivant la fin de l'exercice de réception des gains de la société, faute de quoi les actionnaires perdraient leur crédit d'impôt pour dividendes[29] :

 

1          [...] Presque sans exception, tous les contribuables qui ont témoigné se sont opposés fortement au régime de l'intégration, et les rares exceptions qui se disaient en faveur de ces propositions, ont insisté sur les modifications profondes à apporter au régime proposé pour le rendre acceptable.

 

2          [...] Pour compliquer les choses, les propositions parlent de reporter à plus tard le paiement de crédits fiscaux [les dividendes doivent être versés dans les deux ans et demi suivant la réception du revenu de la société] et établissent une distinction que le comité juge artificielle, entre des corporations ouvertes et des corporations fermées. Le Livre blanc obligerait toutes les sociétés à tenir une comptabilité complexe de comptes fiscaux très détaillés, non seulement quant aux montants, mais aussi quant à l'ancienneté.

 

3          En somme, ces propositions doteraient le Canada d'un régime en vertu duquel les sociétés, par leur conseil d'administration, seraient soumises aux pressions de leurs actionnaires insistant pour une distribution accrue des dividendes afin que les avoirs fiscaux ne deviennent pas périmés. La direction et les administrateurs ne seraient plus en mesure de déterminer objectivement les besoins à long terme de leurs sociétés [...][30].

 

[42]         Au cours de ses délibérations du 28 janvier 1970, le Comité sénatorial permanent des banques et du commerce a discuté de la péremption et l'a comparée à une disposition semblable de l'ancienne Loi de l'impôt de guerre sur le revenu, qui permettait au ministre d'exiger le paiement de dividendes :

 

Il y a un certain nombre d'années, le fameux article 13 de l'ancienne loi de l'impôt de guerre sur le revenu habilitait le ministre du Revenu national à exiger que les compagnies versent des dividendes, si le paiement en était indûment retenu, et sans aucune cause légitime[31].

 

Apparemment, cette disposition a été abrogée parce que le ministre ne pouvait déterminer quelles étaient les sociétés qui avaient besoin de conserver leurs profits pour soutenir leur expansion et quelles agissaient simplement « par cupidité »[32].

 

[43]         Dans son ouvrage The Benson Iceberg : A critical analysis of the White Paper on tax reform in Canada[33], I. H. Asper a souligné que le concept de la « péremption » pouvait difficilement être mis en pratique :

 

[TRADUCTION]

 

Le problème est aggravé par le nouveau concept très important de la « péremption ». Selon ce concept, si les dividendes (en espèces ou en actions) ne sont pas versés dans les deux ans et demi suivant la fin de l'exercice au cours duquel les bénéfices ont été gagnés, les actionnaires n'obtiendront pas le crédit d'impôt. Ces bénéfices sur lesquels un impôt a été payé deviendront périmés. Les dividendes versés sur le surplus périmé seront entièrement imposables entre les mains des particuliers sans donner lieu au moindre crédit. Les incidences fiscales pourraient être remarquables.

 

Le gouvernement estime que cette limite de temps est nécessaire pour un certain nombre de raisons. D'abord, s'il n'y avait pas de limite de temps, les actionnaires pourraient accumuler des crédits d'impôt ou, pour reprendre l'expression du Livre blanc, des dégrèvements d'impôt pendant des années, puis exercer soudainement leurs droits de dividende et demander leur crédit d'impôt au complet au cours d'une seule année. Le gouvernement estime qu'en pareil cas, le ministère du Revenu aurait du mal à prévoir ses flux de revenus annuels et que, si le cumul était autorisé, les actionnaires pourraient vendre leurs actions à d'autres personnes dont le taux d'imposition est inférieur et qui, en utilisant les crédits d'impôt accumulés, pourraient retirer les surplus accumulés dans la société et obtenir du gouvernement fédéral des remboursements d'impôt suffisamment élevés pour payer la quasi‑totalité du coût des actions.

 

Cependant, la règle de deux ans et demi est arbitraire et inéquitable étant donné, surtout, que les taux maximaux d'impôt sur le revenu des particuliers resteront à 70 p. 100 et à 80 p. 100 au cours des premières années du régime; le fait de contraindre les actionnaires à toucher des dividendes afin d'éviter la péremption et à payer un impôt de plus de 50 p. 100 sur ces dividendes va à l'encontre de la philosophie de l'ensemble du régime.

 

[44]         Le concept de la « péremption » analysé plus haut est très semblable à celui qui, de l'avis de l'intimée, fait partie du paragraphe 129(1) et de la définition de l'IMRTD.

 

[45]         Le programme de remboursement au titre de dividendes a été adopté en 1972, parmi les nombreuses modifications apportées à la Loi. Le Guide de l'impôt sur les corporations du ministre pour l'année 1972 (le « Guide ») comporte des commentaires très utiles au sujet de l'interprétation de l'expression « remboursement au titre de dividendes ». Il énonce clairement que l'expression « remboursement au titre de dividendes » figurant au paragraphe 129(3) correspond à des « montants précédemment remboursés » et qu'il s'agit de « remboursements de dividendes effectués » :

 

Cette publication expose les modifications, applicables en 1972, dont a fait l'objet la Loi de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les corporations. Elle a pour but de fournir des indications préliminaires aux dirigeants des corporations et leurs conseillers afin de les aider à comprendre les changements fondamentaux apportés aux concepts fiscaux, ainsi que la nouvelle terminologie.

 

[...]

 

DISTRIBUTIONS DES GAINS DES CORPORATIONS PRIVÉES

 

2.073   Les nouvelles règles d'imposition du revenu des corporations privées gagné après 1971 tendent à la réalisation de deux objectifs fondamentaux, à savoir :

 

(1) que le revenu gagné par une corporation privée ne soit pas assujetti à l'impôt au niveau des corporations à des taux nettement inférieurs à ceux établis sur le revenu gagné directement par les particuliers, et

 

(2) que, de façon générale, l'impôt total payable par une corporation privée et par les particuliers qui en sont les actionnaires, après la distribution du revenu, ne soit pas plus élevé que celui qui aurait été exigible si les actionnaires avaient personnellement reçu le revenu. Cet objectif se rapporte au revenu de placements et au revenu tiré des entreprises exploitées activement, qui est assujetti à la déduction accordée aux petites entreprises.

 

[...]

 

Impôt remboursable au titre de dividendes

 

2.079   Lorsqu'une corporation privée paye des dividendes imposables, elle est admissible au remboursement de certains impôts de corporation précédemment payés. Le montant de l'impôt de la Partie IV qui a été payé est remboursable, comme il est indiqué au paragraphe 2.063. Le montant total admissible au remboursement (impôt remboursable au titre de dividendes) n'est pas toutefois limité à l'impôt de la Partie IV. L'impôt en main, remboursable au titre de dividendes, se compose de la totalité

 

a) de l'ensemble de l'impôt de la Partie IV payé pour les dividendes reçus, et

 

b) d'un maximum de 25 points de pourcentage de l'impôt de la Partie I payé pour les autres revenus de placements, tant canadiens qu'étrangers

 

moins :

 

c) les montants précédemment remboursés.

 

2.080   Les montants indiqués aux alinéas a) et b) déterminés pour une année d'imposition donnée sont, en effet, placés dans un compte d'impôt remboursable au titre de dividendes d'où sont déduits tous les remboursements de dividendes effectués[34].

 

[Non souligné dans l'original.]

 

[46]         Les paragraphes 2.079 et 2.080 de la version anglaise du Guide sont libellés en partie comme suit :

 

DISTRIBUTIONS OF EARNINGS OF PRIVATE CORPORATIONS

 

[...]

 

Refundable Dividend Tax

 

2.079 [...] The refundable dividend tax on hand is composed of the aggregate of

 

(a) all of the Part IV tax paid in respect of dividends received, and

 

(b) a maximum of 25 percentage points of the Part I tax paid in respect of other investment income, both Canadian and foreign

 

less

 

(c) amounts previously refunded.

 

2.080 The amounts in (a) and (b) determined in respect of a particular taxation year are, in effect, placed in a refundable dividend tax account and the account is reduced by any dividend refunds made.

 

[Non souligné dans l'original.]

 

[47]         Le Guide a été approuvé dans le Bulletin d'interprétation IT‑61 du ministère du Revenu national, lequel a été publié dans la Gazette du Canada le 16 septembre 1972 :

 

5.         Les nouvelles règles qui régiront l'imposition des corporations et des distributions des gains d'une corporation à ses actionnaires sont exposées en détail dans le « Guide de l'impôt sur les corporations » publié par le ministère du Revenu national. [...] Si on désire obtenir plus de détails sur l'assujettissement des corporations à l'impôt en général, [...] il faut se rapporter au Guide de l'impôt sur les corporations.

 

[...]

 

Publié avec l'autorisation du sous‑ministre du Revenu national pour l'impôt[35].

 

[Non souligné dans l'original.]

 

[48]         La formule de calcul de l'IMRTD a changé depuis 1972, mais non en profondeur. Quelques‑uns des taux et des chiffres ont été modifiés; il y a eu aussi une période au cours de laquelle la formule exigeait l'utilisation des totaux historiques de ses différents éléments. À l'heure actuelle, la formule renvoie aux données de deux années (le revenu et les impôts de l'année en cours, ainsi que l'IMRTD et le remboursement au titre de dividendes de l'année précédente); cependant, étant donné que la formule ne comporte que des additions et des soustractions et que le solde est reporté chaque année, le résultat correspond essentiellement au même montant que le solde historique total. En conséquence, les directives initiales que le ministre avait données en 1972 au sujet de l'application de l'article 129 demeurent encore très utiles.

 

[49]         Selon la thèse de l'intimée, l'expression « remboursement au titre de dividendes » renvoie à un montant fictif, parce que le législateur voulait que les montants portés au crédit du compte d'IMRTD du contribuable deviennent périmés trois ans après la fin de l'année d'imposition au cours de laquelle ils sont gagnés. Le but est d'éviter l'accumulation de remboursements au titre de dividendes dont le montant serait très élevé et qui pourraient être déclenchés en tout temps au gré des contribuables. Cependant, je souligne que, dans la plupart des cas, l'interprétation de l'intimée ne donne pas lieu à ce résultat. Selon l'intimée, le montant fictif du « remboursement au titre de dividendes » est le moindre des montants mentionnés aux sous‑alinéas 129(1)a)(i) et (ii), soit le dividende imposable et le solde de l'IMRTD à la fin de l'année respectivement. Une société pourrait éviter la péremption de son compte en reportant le paiement de dividendes imposables à ses actionnaires. Par exemple, si l'appelante dans la présente affaire avait versé un dividende imposable de 321 414 $ la première fois au cours de son année d'imposition 2008 (soit plus de trois ans après l'année d'imposition 2004 au cours de laquelle l'impôt de la partie IV a été porté au crédit de son compte de l'IMRTD) et qu'elle avait produit sa déclaration de revenus dans les trois années suivant l'année d'imposition 2008, elle aurait eu droit à un remboursement au titre de dividendes.

 

[50]         Selon l'interprétation de l'intimée, le solde du compte de l'IMRTD d'une société contribuable serait réduit uniquement si la société versait un dividende imposable pendant l'année et qu'elle produisait une déclaration de revenus plus de trois ans après la fin de l'année en question, ce qui constitue un résultat punitif comparativement au traitement accordé aux contribuables qui reportent les paiements de dividendes.

 

V.      CONCLUSION

 

[51]         Une analyse textuelle mène aux conclusions suivantes. Étant donné que le paragraphe 129(1) énonce une condition non ambiguë exigeant la production de la déclaration de revenus à l'intérieur d'un délai prescrit, lorsque cette condition n'est pas remplie, le paragraphe 129(1) ne s'applique pas et le remboursement au titre de dividendes ne peut être déterminé. La condition énoncée à la première partie du paragraphe 129(1) n'est pas différente des autres conditions qui figurent dans cette même disposition, comme les conditions selon lesquelles la société doit être une société privée et doit avoir versé un dividende au cours de l'année d'imposition. Si ces conditions ne sont pas remplies, le paragraphe 129(1) ne s'applique pas non plus et le « remboursement au titre de dividendes » ne peut être déterminé. Les définitions ordinaires du mot anglais « refund » sous‑entendent un remboursement.

 

[52]         À mon avis, le mot « remboursement » évoque incontestablement la réception d'un avantage. La thèse de l'intimée selon laquelle un « remboursement » non remboursé peut constituer un remboursement « réputé » ou un « remboursement fictif » n'est pas appuyée par une analyse textuelle, contextuelle et téléologique de la disposition. C'est pourquoi la somme de 107 138 $ n'est pas retranchée au solde de l'IMRTD de l'appelante.

 

Signé à Ottawa, Canada, ce 22^e jour de septembre 2011.

 

 

« Robert J. Hogan »

 

 

Traduction certifiée conforme

ce 1^er jour de décembre 2011.

 

 

 

Yves Bellefeuille, réviseur

 

RÉFÉRENCE :                                  2011 CCI 440

 

N^o DU DOSSIER DE LA COUR :      2009-2464(IT)G

 

INTITULÉ :                                       TAWA DEVELOPMENTS INC. c. SA MAJESTÉ LA REINE

 

LIEU DE L'AUDIENCE :                   Edmonton (Alberta)

 

DATE DE L'AUDIENCE :                  Le 2 mai 2011

 

MOTIFS DU JUGEMENT :               L'honorable juge Robert J. Hogan

 

DATE DU JUGEMENT :                   Le 22 septembre 2011

 

COMPARUTIONS :

 

Avocats de l'appelante :	Me James Yaskowich Me Michael Dolson
Avocate de l'intimée :	Me Margaret McCabe

 

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

 

          Pour l'appelante :

 

                    Nom :           M^e James Yaskowich

                                       M^e Michael Dolson

 

                   Cabinet :      Felesky Flynn

                                       Edmonton (Alberta)

 

          Pour l'intimée :       Myles J. Kirvan

                                       Sous-procureur général du Canada

                                       Ottawa, Canada